ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 620/3925/18
адміністративне провадження № К/9901/19959/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу  Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 21 березня 2019 року (суддя: Соломко І.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2019 року (судді: Мельничук В.П., Ісаєнко Ю.А., Лічевецький І.О.) у справі №620/3925/18 за позовом Державного підприємства «Чернігівське лісове господарство» до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,                               
                                                 в с т а н о в и в :
Державне підприємство «Чернігівське лісове господарство» (далі - ДП Чернігівське лісове господарство») звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області (далі - ГУ ДФС у Чернігівській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.11.2018 №00003911400 та № 00003921400.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 21 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2019 року, позов було задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 15.11.2018 №00003911400 в частині основного платежу в сумі 387322,00 грн та штрафних санкцій в сумі 155048,00 грн; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 15.11.2018 №00003921400. В решті позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що судами неповно з`ясовано та не доведено обставини, що мають значення для справи, а висновки, викладені в оскаржуваних рішеннях, не відповідають обставинам справи. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а рішення -такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що уповноваженими особами ГУ ДФС у Чернігівській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка дотримання ДП Чернігівське лісове господарство» податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за результатами якої складено Акт від 12.11.2018 року № 744/14/00993490 (далі - акт перевірки).
В ході вищеозначеної перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем:
- п. 4, 14, п. 29 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», п. 10, п. 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», п. 11 пп. 4 розділу ХХ «Перелік положення», п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п. 138.3.2, п. 138.2, п.п. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 447890 грн, в т.ч заниження за 2015 рік на суму 105515 грн, за 1 кв.2016 року на суму 49586 грн, за 1 півріччя 2016 року на суму 73430 грн, за 9 міс. 2016 року на суму 98275 грн, за 2016 рік на суму 135181 грн, за 1 кв.2017 року на суму 155591 грн, за 1 півріччя 2017 року на суму 179706 грн, за 9 міс.2017 року на суму 207802 грн, за 2017 рік на суму 209079 грн та завищення за 1 кв.2018 року на суму 943 грн, за 1 півріччя 2018 року на суму 1885 грн;
- п.п.134.1.1. п. 134.1. ст.134 ПК України, постанови Кабінету Міністрів України від 23.11.2011 року № 138 «Про затвердження Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями» від 30.12.2015 року № 1156 «Про внесення змін до пункту 1 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями», як наслідок, ДП «Чернігівський лісгосп» занижено розмір нарахувань частини чистого прибутку у розмірі в сумі 1076065 грн, в т.ч. заниження за 2015 рік - 50464 грн, за 1 кв.2016 року - 134767 грн, за 1 півріччя 2016 року - 192218 грн, за 9 міс. 2016 року - 254931 грн, за 2016 року - 360154 грн, за 1 кв.2017 року - 521444 грн, за 1 півріччя 2017 року - 593674 грн, за 9 міс.2017 року - 679508 грн, за 2017 року - 673711 грн,  І кв.2018 року - 4132 грн, за 1 півріччя 2018 року - 8264 грн.
- п. 187.1 ст. 187 ПК України, п. 30 Положення про митні декларації, яке затверджене постановою КМУ від 21.05.2012 року № 450, в результаті чого встановлено завищення обсягу операції з вивезення товарів за межі митної території України р. 2 Декларації по ПДВ на загальну суму 2001578 грн, в т.ч. липень 2016 року - 84387 грн, серпень 2016 року - 95160 грн, жовтень 2016 року - 130369 грн, грудень 2016 року 1691662 грн.
- п.201.10 статті 201 ПК України в частині несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних. 
15 листопада 2018 року на підставі вищевказаного акту перевірки відповідачем було прийнято податкові повідомлення-рішення № 00003911400, яким ДП «Чернігівський лісгосп» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, в розмірі 620020,00 грн. (з яких 447890 грн за податковим зобов`язанням та 172130 грн за штрафними (фінансовими) санкціями) та податкове повідомлення-рішення № 00003921400, яким ДП «Чернігівський лісгосп» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств) в розмірі 1076065 грн.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Частково задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції,  виходив з того, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не наведено достатніх доводів та не подано належних доказів, які підтверджували правомірність і обґрунтованість податкового повідомлення-рішення від 15.11.2018 № 00003911400 в частині основного платежу в сумі 387322,00 грн та штрафних санкцій 155048,00 грн, а також податкового повідомлення-рішення від 15.11.2018 № 00003921400.
Відповідно до частини першої  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України  (далі -  КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, касаційному перегляду підлягають лише висновки суду першої та апеляційної інстанції щодо задоволення позовних вимог, які стали підставою для звернення відповідача з даною касаційною скаргою до Верховного Суду.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 44.1 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
За приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із  статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року № 996-ХIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 15.11.2018 року № 00003921400 слугували висновки податкового органу про заниження позивачем суми чистого прибутку (доходу) за господарськими операціями з ТОВ «Медея ЛТД».
Так, в ході судового розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що між ДП «Чернігівський лісгосп» та ТОВ «Медея ЛТД» укладались ряд договорів, зокрема, від 02.02.2017 року № 44, від 01.03.2017 року № 37, від 01.03.2017 року № 38, від 01.06.2017 № 121, № 122, від 02.03.2015 № 29, 30, від 01.06.2015 № 59, від 02.06.2015 № 64, умовами яких передбачалось, що ТОВ «Медея ЛТД» за період з 01.01.2015 по 01.11.2017 виконує для ДП «Чернігівський лісгосп» лісокультурні роботи.
Факт виконання таких робіт, а також порядок їх оплати та обліку були предметом перевірки Управління Північного офісу Держаудитслужби в Чернігівській області, за результатами якої складено довідку від 09.01.2018 року № 07-31/1-з, якою підтверджено, що такі роботи були проведені ТОВ «Медея ЛТД», за що ДП «Чернігівський лісгосп» сплачені відповідні кошти. Даним документом також підтверджено, що первинні бухгалтерські документи щодо виконання лісокультурних робіт ТОВ «Медея ЛТД» не мають дефектів змісту або форми та надані в повному обсязі.
В свою чергу, контролюючий орган як на підставу правомірності своїх висновків посилається на наявність кримінального провадження №12017270010006453, відкритого за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст. 191 КК України, за фактом розкрадання державних коштів службовими особами ДП «Чернігівське лісове господарство» та працівниками ТОВ «Медея ЛТД», а також протоколи допиту лісничих, помічників лісничих, майстрів лісу, які повідомили, що лісокультурні роботи проводились силами місцевих жителів.
Водночас, копії протоколів, надані відповідачем на підтвердження своєї правової позиції, не засвідчені підписом уповноваженої на вчинення таких дій особи та не містять відбитку печатки суб`єкта, який створив зазначений документ, що, за висновком судів попередніх інстанцій, виключає можливість їх врахування як належних та допустимих доказів в розумінні положень ст. ст. 73, 74 КАС України.
З огляду на наведене судом першої інстанції з метою підтвердження або спростування наведених відомостей були допитані як свідки працівники ДП «Чернігівський лісгосп»: ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , які підтвердили, що лісокультурні роботи виконувались працівниками ТОВ «Медея ЛТД», котрі направлялись за розпорядженням керівника цього підприємства. Свідки також повідомили, що не підтверджують раніше надані ними відомості, які містяться у протоколах допиту свідків, оскільки такі не були ними уважно прочитані.
Суди також дійшли висновку щодо необґрунтованості посилань відповідача на наявність кримінального провадження, відкритого стосовно службових осіб ДП «Чернігівське лісове господарство» та працівників ТОВ «Медея ЛТД», оскільки позиція податкового органу щодо суперечності спірних угод інтересам держави не підкріплена належними доказами чи відповідними судовими рішеннями.
Колегія суддів погоджується з таким висновком судів попередніх інстанцій з огляду на те, що доказів, які б свідчили про наявність такого, що набрав законної сили вироку суду відносно позивача та/або контрагента, який би набрав законної сили, під час розгляду справи, контролюючим органом не надано. В свою чергу, сам по собі факт порушення кримінальної справи  щодо посадових осіб контрагента позивача не може слугувати належним доказом фіктивності господарських операцій, що розглядаються, та не тягне за собою негативних правових наслідків для позивача. 
Відтак, колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій, що податковим органом не підтверджено належними доказами правомірність і обґрунтованість прийнятого ним податкового повідомлення-рішення №00003921400 від 15.11.2018 року, яким ДП «Чернігівський лісгосп» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств), в розмірі 1076065 грн. за податковим зобов`язанням, що свідчить про необхідність визнання його протиправним та скасування.
Аналізуючи правомірність висновків судів попередніх інстанцій в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення податкового повідомлення-рішення від 15.11.2018 № 00003911400 в частині основного платежу в сумі 387322,00 грн та штрафних санкцій 155048,00 грн, колегія суддів виходить з такого.
Як встановлено судами попередніх інстанцій підставою для нарахування позивачу відповідних податкових зобов`язань та штрафних санкцій слугували висновки податкового органу про безпідставність заниження позивачем первісної вартості основного засобу, - прирельсового лісового складу у с. Голубичі, на вартість витрат, понесених на його поліпшення, у період, що перевірявся, та завищення собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг на вартість витрат, понесених на його ремонт.
Безпідставність віднесення вказаних до складу витрат і собівартості робіт податковим органом обґрунтовується твердженням, що фактично ці роботи є поліпшенням основних засобів, а, відтак, суми витрат, понесених за наслідком їх виконання, для цілей податкового та бухгалтерського обліку є капітальними інвестиціями, і не включаються до собівартості наданих послуг. 
Разом з тим, проаналізувавши наведені вище твердження податкового органу, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про їх необґрунтованість, оскільки всі документи бухгалтерського обліку свідчать про проведення позивачем саме поточного ремонту складу у с. Голубичі, Ріпкинського району.
Так, на підтвердження проведення поточного ремонту складу у с. Голубичі, Ріпкинського району позивачем надано копії документів, з яких видно, що 17.01.2017 року між ДП «Чернігівський лісгосп» (замовник) та ТОВ «Вдячність ЛТД» (підрядник) укладено договір № 2/61 на поточний ремонт прирельсового лісового складу у с. Голубичі, Ріпкинського району, умовами якого є виконання підрядником на умовах, в порядку та строки, передбачені цим договором, робіт по поточному ремонту прирельсового лісового складу в с. Голубичі, Ріпкинського району.
Також про фактичне виконання вказаних господарських операцій свідчать копії документів, наявних у матеріалах справи: довідки про вартість виконаних робіт за березень 2017 року, акта приймання виконаних будівельних робіт за березень 2017 року, дефектного акта на поточний ремонт від 31.03.2017, зведеного кошторисного розрахунку вартості об`єкта поточного ремонту складу у с. Голубичі, Ріпкинського району від 31.03.2017, договірної ціни на поточний ремонт, що здійснюється в 2017 році, локального кошторису на будівельні роботи № 2-1-1, довідки про вартість виконаних будівельних робіт за лютий 2017 року, акта приймання виконаних будівельних робіт за лютий 2017 року, довідки про вартість виконаних будівельних робіт за січень 2017 року, акта приймання виконаних будівельних робіт за січень 2017 рок, довідка про вартість виконаних будівельних робіт за березень 2017 року, акта приймання виконаних будівельних робіт за березень 2017 року.
За змістом положень пунктів 14, 15  П(С)БО 7  «Основні засоби», якщо здійснюється поліпшення об`єкта основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання цього об`єкта, то первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта, а такі витрати визнаються капітальними інвестиціями.
Якщо проводиться ремонт об`єкта основних засобів для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, то понесені на його здійснення витрати згідно з пунктом 15  П(С)БО 7  «Основні засоби» включаються до складу витрат.
Реалізація положень пункту 15  П(С)БО 7  «Основні засоби» можлива після закінчення поліпшення (реконструкцій, модернізації) та належного оформлення цього юридичного факту.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо безпідставності висновку контролюючого органу про протиправність віднесення позивачем до складу витрат коштів, витрачених на ремонт основних засобів.
Посилання податкового органу на Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені  наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року №561, суди не врахували, оскільки такі не зареєстровані в Міністерстві юстиції України, мають рекомендаційний характер, а тому, відповідно, не є нормативно-правовим актом в розумінні  статті 117 Конституції України. 
Відомостей, які б спростовували наведене вище твердження судів попередніх інстанцій скаржником у касаційній скарзі не вказано. 
У судовому засіданні представник відповідача наполягав на тому, що судами порушено норми процесуального права щодо недослідження зібраних у справі доказів та неповного встановлення обставин справи.
Разом з тим, касаційна скарга відповідача не містить конкретного переліку обставин, які не були встановлені судами, так само як і не містить відомостей про доказів, які не були досліджені, що могло б давати підстави для висновку про порушення цим судом норм процесуального права.
Фактично доводи касаційної скарги зводяться до незгоди з мотивами суду першої та апеляційної інстанцій, якими вони керувалися при оцінці доказів і встановленні обставин справи, - що знаходиться поза межами касаційного перегляду, встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
Інших доводів, аніж ті, які були оцінені судами попередніх інстанцій, касаційна скарга не містить та висновків судів попередніх інстанцій не спростовує.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що висновки судів  попередніх інстанцій є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судові рішення - без змін.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 21 березня 2019 року  та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області, - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя:                                                                        І.Л. Желтобрюх

Судді:                                                                                              О.В. Білоус 
                                                                                                        
                                                                                                        Н.Є. Блажівська 

Повний текст постанови виготовлено 27 липня 2020 року.