ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/819/20                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Л.В. Трофімова

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

 10 вересня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: судді-доповідача:                  Беспалова О.О., суддів: Ключковича В. Ю., Парінова А.Б. розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 15 червня 2020 року (місце ухвалення: місто Черкаси, час ухвалення: 16:17, дата складання повного тексту: 22.06.2020року) у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Сел Інк Пром" до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області, Державної податкової служби України про скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної та зобов`язання вчинити дії, прийняти рішення, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Сел Інк Пром" звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, Державної податкової служби України, в якому, з урахуванням уточненої позовної заяви від 26.03.2020року, просило суд:
- скасувати рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від     06.02.2020 № 1450920/43030295 про відмову в реєстрації податкової накладної від 14.01.2020 № 2 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 14.01.2020 № 2 ТОВ "Сел Інк Пром" за датою подання.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 15 червня 2020 року адміністративний позов приватного підприємства "АЄДИРН" задоволено. 
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Черкаській області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 06.02.2020 № 1450920/43030295, якими відмовлено у реєстрації податкової накладної від 14.01.2020 № 2 товариства з обмеженою відповідальністю "Сел Інк Пром".
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 14.01.2020 № 2 подану товариством з обмеженою відповідальністю "Сел Інк Пром" (вул. Смілянська, 181, м. Черкаси, 18008, ідентифікаційний код юридичної особи в ЄДРПОУ 43030295) днем фактичного подання.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції з огляду на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити. 
Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції помилково не враховано ту обставину, що для підтвердження правомірності реєстрації податкової накладної позивач мав подати первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження і розвантаження продукції, складські документи        (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. Вказані вимоги до платника були доведені у встановленому порядку, а їх не виконання призвело до прийняття Комісією оспорюваного за цим позовом рішення. Таким чином, у суду не виникло обставин для задоволення позовних вимог.
До Шостого апеляційного адміністративного суду відзив на апеляційну скаргу не надходив. 
У відповідності до ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, осіб що з`явились, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.
Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, що 30.12.2019 між позивачем (продавець) та ТОВ "Преміорі", код ЄДРПОУ 39848510 (покупець) укладено Контракт № 2978 (а.с.22-24). Відповідно до пункту 1.1 зазначеного контракту продавець продає, а покупець купує сировинні матеріали згідно доповнень до контракту. Згідно пункту 2.2 Контракту № 2978 якість товару, що поставляється за цим контрактом повинна у повній мірі має відповідати ГОСТам, ТУ, технічним специфікаціям, доповненням та підтверджуватись сертифікатами (паспортами) якості. Відповідно до доповнення від 30.12.2019 № 1 (а.с.25) до контракту № 2978 покупець купує у продавця  залишок "важкий від переробки газового конденсату" у кількості 100 тон на суму 1600000 грн без ПДВ (1    920    000 грн з ПДВ). 
На підставі контракту № 2978 складено та направлено на реєстрацію податкову накладну від 14.01.2020 № 2 про продаж товару "залишок важкий від переробки газового конденсату" на загальну суму 341    216 грн.
Згідно податкової накладної № 1 про продаж товару "залишок важкий від переробки газового конденсату" на загальну суму 100000 грн (обсяг - 5,2083 тон) позивачем на користь ТОВ "Преміорі" здійснено продаж товару, що разом із ПН № 2 відповідає загальній кількості товару 22,98 тон  (17,77 + 5,2083), придбаного у ТОВ "Мета Сервис-2" згідно контракту від 30.12.2019 № 1141 (а.с.94-95), за видатковою накладною від 14.01.2020 (а.с.107) та ПН № 6 (а.с.101).
Товариством, 29.01.2020, отримано квитанцію, де зазначено: "документ прийнято, реєстрація зупинена. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу № 2755, реєстрація ПН/РК в ЄРПН зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 2709 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам підпункту 2.1 пункту 2 "критеріїв ризиковості здійснення операцій". Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН".
Пунктом 201.16 статті 201 Кодексу № 2755 (у редакції чинній на час подання ПН для реєстрації та зупинення їх реєстрації) встановлено, що реєстрація ПН/РК в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, встановлених відповідно до пункту74.2 статті 74 цього Кодексу.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 затверджено Порядок ведення ЄРПН (далі - Порядок № 1246), у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено здійснення у автоматичному режимі розшифрування та проведення перевірки поданих податкових накладних, зокрема, на відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН станом на день надання квитанції від 29.01.2020 було затверджено Постановою КМУ від 21.02.2018 № 117 (втратила чинність 01.02.2020 у зв`язку з набранням чинності постанови КМУ від 11.12.2019 № 1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН", яким, зокрема затверджено критерії ризиковості платника податку на додану вартість та критерії ризиковості здійснення операцій, що не були чинні на час прийняття квитанції від 29.01.2020).
У квитанції від 29.01.2020 зазначено про підпункт 2.1 пункту 2 "критеріїв ризиковості здійснення операцій". Відповідно до підпункту 2.1 пункту 2 "критеріїв ризиковості здійснення операцій", затверджених листом Державної фіскальної служби України від 05.11.2018 ПН/РК, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій: обсяг постачання товару/послуги, зазначений у ПН/РК до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, що звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017 в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01.01.2017 в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
Відповідачами не надано відомостей щодо визначення ознак віднесення позивача до категорії ризикових платників та включення до Журналу ризикових платників.
Як вбачається із наданих доказів, 30.01.2020 на виконання пункту 2 Порядку № 117 позивачем направлено до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної від 14.01.2020 № 2 реєстрацію якої зупинено: виписки за рахунками АТ "Райффайзен Банк Аваль з 13.01.2020 до 27.01.2020; договір від 13.01.2020 № МС-2020003; ПН/РК від 14.01.2020 № 5; акт надання послуг від 14.01.2020 № МС-0004; ПН/РК від 14.01.2020; видаткова накладна від 14.01.2020 № МС-0001; рахунок на оплату послуг № МС-0004; ПН/РК від 13.01.2020 № 1; специфікація № 1 до договору купівлі-продажу від 30.12.2019 № 1141; ТТН від 14.01.2020 № 203; рахунок фактура № 151; видаткова накладна від 14.01.2020 № 203; рахунок на оплату від 14.01.2020 МЦ № МС-0001; пояснення від 30.01.2020 № 6; технічна специфікація, контракт від 30.12.2019 № 2978; лист від 13.01.2020 № 17; ТТН на відпуск нафтопродуктів від 14.01.2020 № МС-0001; паспорт якості від 13.01.2020 № 001; договір суборенди від 02.01.2020 № 2020002; контракт від 30.12.2020 № 1141.
06.02.2020 Комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН прийнято рішення: № 1450920/43030295 про відмову в реєстрації ПН від 14.01.2020 № 2 (а.с.17).
Підставою для відмови у реєстрації ПН від 14.01.2020 № 2 зазначено: ненадання платником податку копій документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством, додаткова інформація: відсутній сертифікат якості від 08.01.2020 № 147 у ТТН № 203 (а.с.17).
Позивач вважаючи дії податкового органу щодо не реєстрації податкової накладної звернувся до суду з даним позовом. 
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Кодексом №2755. 
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу №2755 на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10 Кодексу № 2755 реєстрація ПН та/або РК до ПН у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для ПН/РК до ПН, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для ПН/РК до ПН, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для РК, складених постачальником товарів/послуг до ПН, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого РК до ПН отримувачем (покупцем). У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (статтею 120).
Як вбачається з матерлів справи, 30.12.2019 між позивачем (продавець) та товариством з обмеженою відповідальністю "Преміорі", код ЄДРПОУ 39848510 (покупець) укладено Контракт № 2978 (а.с.22-24). Відповідно до пункту 1.1 зазначеного контракту продавець продає, а покупець купує сировинні матеріали згідно доповнень до контракту. Згідно пункту 2.2 Контракту № 2978 якість товару, що поставляється за цим контрактом повинна у повній мірі має відповідати ГОСТам, ТУ, технічним специфікаціям, доповненням та підтверджуватись сертифікатами (паспортами) якості. Відповідно до доповнення від 30.12.2019 № 1 (а.с.25) до контракту № 2978 покупець купує у продавця  залишок "важкий від переробки газового конденсату" у кількості 100 тон на суму 1600000 грн без ПДВ (1920000 грн з ПДВ). 
На підставі контракту № 2978 складено та направлено на реєстрацію податкову накладну від 14.01.2020 № 2 про продаж товару "залишок важкий від переробки газового конденсату" на загальну суму 341        216 грн (обсяг - 17,77 тон) (а.с.14, 76).
З податкової накладнох № 1 про продаж товару "залишок важкий від переробки газового конденсату" на загальну суму 100000 грн (обсяг - 5,2083 тон) позивачем на користь ТОВ "Преміорі" здійснено продаж товару, що разом із ПН № 2 відповідає загальній кількості товару 22,98 тон  (17,77 + 5,2083), придбаного у ТОВ "Мета Сервис-2" згідно контракту від 30.12.2019 № 1141 (а.с.94-95), за видатковою накладною від 14.01.2020 (а.с.107) та ПН № 6 (а.с.101).
Позивачем 29.01.2020 отримано квитанцію, де зазначено: "документ прийнято, реєстрація зупинена. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу № 2755, реєстрація ПН/РК в ЄРПН зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 2709 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам підпункту 2.1 пункту 2 "критеріїв ризиковості здійснення операцій". Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН".
Пунктом 201.16 статті 201 Кодексу № 2755 (у редакції чинній на час подання ПН для реєстрації та зупинення їх реєстрації) встановлено, що реєстрація ПН/РК в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, встановлених відповідно до пункту74.2 статті 74 цього Кодексу.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 затверджено Порядок ведення ЄРПН (далі - Порядок № 1246), у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено здійснення у автоматичному режимі розшифрування та проведення перевірки поданих податкових накладних, зокрема, на відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації.
Надаючи оцінку твердженню відповідачів щодо ризиковості платника у контексті реєстрації ПН, суд зазначає про таке.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН станом на день надання квитанції від 29.01.2020 було затверджено Постановою КМУ від 21.02.2018 № 117 (втратила чинність 01.02.2020 у зв`язку з набранням чинності постанови КМУ від 11.12.2019 № 1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН", яким, зокрема затверджено критерії ризиковості платника податку на додану вартість та критерії ризиковості здійснення операцій, що не були чинні на час прийняття квитанції від 29.01.2020).
У квитанції від 29.01.2020 зазначено про підпункт 2.1 пункту 2 "критеріїв ризиковості здійснення операцій". Відповідно до підпункту 2.1 пункту 2 "критеріїв ризиковості здійснення операцій", затверджених листом Державної фіскальної служби України від 05.11.2018 ПН/РК, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій: обсяг постачання товару/послуги, зазначений у ПН/РК до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, що звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017 в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01.01.2017 в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
Відповідачами не надано відомостей щодо визначення ознак віднесення позивача до категорії ризикових платників та включення до Журналу ризикових платників.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, позивачем на виконання вимог пункту 2 Порядку № 117 30.01.2020 направлено до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо ПН від 14.01.2020 № 2 реєстрацію якої зупинено: виписки за рахунками АТ "Райффайзен Банк Аваль з 13.01.2020 до 27.01.2020; договір від 13.01.2020 № МС-2020003; ПН/РК від 14.01.2020 № 5; акт надання послуг від 14.01.2020 № МС-0004; ПН/РК від 14.01.2020; видаткова накладна від 14.01.2020 № МС-0001; рахунок на оплату послуг № МС-0004; ПН/РК від 13.01.2020 № 1; специфікація № 1 до договору купівлі-продажу від 30.12.2019 № 1141; ТТН від 14.01.2020 № 203; рахунок фактура № 151; видаткова накладна від 14.01.2020 № 203; рахунок на оплату від 14.01.2020 МЦ № МС-0001; пояснення від 30.01.2020 № 6; технічна специфікація, контракт від 30.12.2019 № 2978; лист від 13.01.2020 № 17; ТТН на відпуск нафтопродуктів від 14.01.2020 № МС-0001; паспорт якості від 13.01.2020 № 001; договір суборенди від 02.01.2020 № 2020002; контракт від 30.12.2020 № 1141 (а.с.16).
06.02.2020 Комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН прийнято рішення: № 1450920/43030295 про відмову в реєстрації ПН від 14.01.2020 № 2 (а.с.17).
Підставою для відмови у реєстрації ПН від 14.01.2020 № 2 зазначено: ненадання платником податку копій документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством, додаткова інформація: відсутній сертифікат якості від 08.01.2020 № 147 у ТТН № 203.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 Порядку № 1246, податковим органом формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Така квитанція надсилається платнику податку в автоматичному режимі (в електронному вигляді у текстовому форматі) протягом операційного дня і є підтвердженням зупинення такої реєстрації. 
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН та вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН було затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567 (далі - Наказ № 567), що втратив чинність згідно наказу Міністерства фінансів України від 06.04.2018 № 409.
У період прийняття квитанції від 29.01.2020 пунктом 6 Критеріїв (згідно листа ДФС від 05.11.2018 № 4065/99-99-07-05-04-18) оцінки визначено критерії для проведення моніторингу податкової накладної, за змістом пункту 1 Переліку документів для кожного із критеріїв законодавцем визначено специфічний (окремий) перелік документів, що платник податків може подати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Редакція пункту 201.16 статті201 Кодексу №2755 змінена згідно Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" від 07.12.2017 № 2245-VIII (далі - Закон № 2245-VIII). Пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону№ 2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 01.03.2018 визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21.02.2018 на виконання вимог Закону № 2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН", якою, зокрема затверджено Порядок зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН (постанова втратила чинність з 01.02.2020 на підставі Постанови КМ від 11.12.2019 № 1165).
Положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
На час виникнення спірних у цій справі правовідносин у січні 2020 року, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій нормативно-правовим актом визначені не були. Наказ № 567 втратив чинність згідно з наказом від 06.04.2018 №409 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 27.04.2018 за №536/31988, дата набрання чинності - 25.05.2018).
Критерії ризиковості платника податку у період виникнення спірних правовідносин були визначені листом Державної фіскальної служби України від 05.11.2018 №4065/99-99-07-05-04-18. 
Натомість, лист не є актом індивідуальної дії, не є обов`язковим до виконання і є рекомендаційним для врахування у діяльності платника податків як суб`єкта підприємництва.
На час виникнення спірних правовідносин хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 Кодексу № 2755 відповідно до вимог якої прийнято Порядок №117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН залежна від критеріїв ризиковості господарських операцій. Відповідні критерії у період, що аналізується, визначалися листом 05.11.2018 №4065/99-99-07-05-04-18, а не актом законодавства.
Актом державного чи іншого органу є юридична форма рішень органів - офіційний письмовий документ, що породжує наслідки, спрямовані на регулювання тих чи інших відносин і має обов`язковий характер для суб`єктів відносин. Рішення суб`єкта владних повноважень у контексті положень Кодексу адміністративного судочинства України необхідно розуміти як нормативно-правові акти, так і правові акти індивідуальної дії. Згідно пункт 18 частини 1 статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України  нормативно-правовий акт - акт управління (рішення) суб`єкта владних повноважень, який встановлює, змінює, припиняє (скасовує) загальні правила регулювання однотипних відносин, і який розрахований на довгострокове та неодноразове застосування. Усі рішення суб`єкта владних повноважень мають підзаконний характер, тобто повинні бути прийняті на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені законом. Лист фіксує певні обставини та не є остаточним документом, зобов`язуючим до вчинення будь-яких дій, не породжує певних правових наслідків, його висновки не мають обов`язкового характеру для позивача. Листи не можна визначити як документи, що містять норми права загальної або індивідуальної дії. Вони не можуть створювати нових правових норм, доповнювати чи змінювати чинне законодавство та не мають обов`язкового характеру для суб`єкта, до якого вони адресовані. Листи не мають обов`язкового характеру і не набувають статусу рішення в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України.
У постанові Верховного Суду від 03.03.2020 у справі №240/3665/19 (ЄДРСР 87963343) зазначено, що суд вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій про те, що лист Державної фіскальної служби України від 05.11.2018 №4065/99-99-07-05-04-18, яким визначені "Критерії ризиковості платника податку" та "Критерії ризиковості здійснення операцій" (лист ДФС України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18) не є нормативно-правовим актом у розумінні статті 117 Конституції України, прийнятий всупереч пункту 10 Порядку №117, а отже не є джерелом права, яке застосовується судом відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Згідно частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством (пункт 14 Порядку №117). Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у ПН/РК (пункт 15 Порядку №117). Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох ПН/РК, якщо такі ПН/РК складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких ПН/РК відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг) (пункт 15 Порядку №117). Згідно пункту 20 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації ПН/РК є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Пунктом 20 Порядку зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН встановлені виключні підстави для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації ПН. Виходячи із системного тлумачення норм права, наявність повноважень - це одна з обставин, що входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації управлінських функцій, результатом реалізації чого, у цій справі, є прийняття рішень про зупинення реєстрації ПН в ЄРПН.
Вказівка у спірному рішенні про те, що позивач не надав сертифіката якості від 08.01.2020 № 147 зазначений у ТТН № 203 є безпідставною. Як встановлено судом, конкретний перелік документів під час надіслання повідомлення про надання пояснень щодо ПН від 14.01.2020 № 2, реєстрацію якої зупинено, не витребувано податковим органом, зокрема під час зупинення реєстрації ПН в ЄРПН 06.02.2020. Сертифікат якості від 08.01.2020 № 147 зазначений у ТТН № 203 наданий позивачем до суду 10.03.2020 (а.с.47). 
У постанові Верховного Суду від 11.09.2018 у справі № 804/4787/16 зазначив: сертифікат якості на товар не належить до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік та не містить відомостей про господарську операцію, ненадання позивачем у спірних правовідносинах сертифікатів якості товару не є доказом наявності складу податкового правопорушення. Відсутність ТТН не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій. Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку валових витрат та податкового кредиту платника податків. ТТН та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу.
Верховний Суд у постанові 24.05.2019 у справі № 826/7423/16 зазначив: наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних слідує, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. Відсутність транспортних документів на перевезення ТМЦ з наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та ПДВ не є обов`язковими в оподаткуванні операцій за договорами купівлі - продажу чи поставки. Вони є обов`язковими під час оподаткування операцій за договорами саме перевезення.
Згідно частини 5 статті 13 Закону України "Про судоустрій і статус суддів" висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов`язковими для всіх суб`єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.
Надаючи оцінку діям відповідачів за критеріями частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України суд зазначає про таке.
Повноваження відповідача 1 і відповідача 2 у спірних правовідносинах врегульовано, зокрема: пунктом 201.16 статті 201 Кодексу № 2755, Постановою КМУ від 21.02.2018 № 117 та Порядком № 1246, якими передбачено право контролюючого органу зупинити реєстрацію ПН/РК в ЄРПН у випадку відповідності критеріям ризиковості (пункт 12 Постанови № 1246: після надходження ПН/РК до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації ПН/РК)  та прийняти рішення про відмову у реєстрації за результатами розгляду повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено.
Суд дійшов висновку про відсутність повноважень, протиправність, безпідставність зупинення реєстрації ПН з підстав незазначення сертифікату якості від 08.01.2020 № 147 у ТТН як передумови прийняття оскаржуваного рішення Комісії, позаяк у квитанції від 29.01.2020  про прийняття ПН та зупинення її реєстрації, відповідачем 1 не зазначено конкретного критерію (відповідного підпункту пункту 1.6 листа від 05.11.2018 № 4065/99-99-07-05-04-18) оцінки ступеня ризику. Податковим органом лише запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію без уточнення їх переліку, що не свідчить про порушення позивачем правил оподаткування. 
У постанові Верховного Суду від 18.12.2019 у справі №560/435/19 (ЄДРСР 86504198) зазначено, що хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН визначено пунктом 14 Порядку №117, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки. Відповідно до положень пункту 3 частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суб`єкта владних повноважень повинно бути прийнято обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. У разі спору щодо правомірності рішення суб`єкт владних повноважень може посилатися тільки на ті обставини, які зазначені в рішенні як підстава його прийняття. Не зазначення в рішенні цих обставин тлумачиться на користь висновку про його неправомірність. З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості.
Загальними вимогами, що висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Надаючи оцінку змісту підстави у квитанції від 29.01.2020 "обсяг постачання товару/послуги перевищує величини залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання", варто зазначити таке.
Відповідачами у контексті тягаря доказування не розмежовано поняття "товар/послуга", обсяг постачання і обсяг придбання у контексті визначення перевищення величини залишку не містить обрахунку з огляду на критерії ризиковості та не ґрунтується  на положеннях наказу про облікову політику платника податків щодо товарів із кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП.
Суд дійшов висновку, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН залежить від чіткого визначення відповідачами конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального пункту щодо різновидів оцінки за критеріями ризику є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути обізнаним у моделюванні поведінки та повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним і зрозумілим переліком. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Згідно Кодексу адміністративного судочинства України (частина 1 статті 77) кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 Кодексу адміністративного судочинства України. Відповідно до частини  2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України у адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд зазначає, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень передбачає, що рішення повинне бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.
Європейський суд з прав людини зазначив, що формулювання законів не завжди чіткі. Роль розгляду справ у судах полягає саме в тому, щоб позбутися таких інтерпретаційних сумнівів з урахуванням змін у повсякденній практиці (рішення від 11.11.1996 у справі Cantoni проти Франції, заява № 17862/91, § 31-32).
У постанові Верховного Суду від 22.04.2019  у справі №2040/5445/18 (ЄДРСР 81366622) зазначено: оцінка суду дій позивача щодо часткового виконання доручень, що вказувались у квитанціях про зупинення реєстрації ПН, не є достатньою для розгляду даної справи, адже такі діяння є наслідком щодо дій контролюючого органу, який прийняв рішення про зупинення реєстрації податкових накладних. Первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини за яких відповідач вчинив дії про зупинення реєстрації податкових накладних. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, перелік яких встановлений податковим законодавством.
Перевіряючи дії відповідачів на відповідність вимогам частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, суд зазначає, що зупинення реєстрації податкових накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, а також прийняття негативного для платника податку рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення від 06.02.2020 № 1450920/43030295, якими відмовлено у реєстрації ПН.
Згідно пункту 19 Порядку № 1246 податкова накладна, реєстрацію якої в ЄРПН було зупинено, реєструється, зокрема у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної ПН/РК в ЄРПН.
12.07.2019 наказом № 14 Державної податкової служби України затверджено положення про Головне управління ДПС у Черкаській області відповідно до якого вказане управління є правонаступником усіх прав та обов`язків Головного управління ДФС у Черкаській області.
Згідно Положення про Державну податкову службу України, затвердженого Постановою КМУ від 06.03.2019 № 227 ДПС: здійснює перегляд рішень територіальних органів ДПС у встановленому законодавством порядку; здійснює відомчий контроль за додержанням вимог законодавства в територіальних органах; організовує роботу апарату ДПС, її територіальних органів, підприємств, установ, організацій, що належать до сфери її управління;  координує та контролює діяльність територіальних органів ДПС та організовує їх взаємодію з державними органами та органами місцевого самоврядування; надає територіальним органам ДПС методичну і практичну допомогу в організації роботи, проводить перевірку стану такої роботи.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не спростовують позицію суду першої інстанції та відхиляються колегією суддів за необґрунтованістю.
Згідно ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
У відповідності до ст. 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Відповідно до п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності, крім випадків, якщо:
а) касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики;
б) особа, яка подає касаційну скаргу, відповідно до цього Кодексу позбавлена можливості спростувати обставини, встановлені оскарженим судовим рішенням, при розгляді іншої справи;
в) справа становить значний суспільний інтерес або має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу;
г) суд першої інстанції відніс справу до категорії справ незначної складності помилково.
Керуючись ст.ст. 229, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 15 червня 2020 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Сел Інк Пром" до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області, Державної податкової служби України про скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної та зобов`язання вчинити дії, прийняти рішення залишити без задоволення. 
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 15 червня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.

Суддя-доповідач                                                                                О. О. Беспалов
Суддя                                                                                            В. Ю. Ключкович
Суддя                                                                                            А.Б. Парінов 

(Повний текст постанови складено 10.09.2020 р.)