П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

15 липня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/3897/19	
Головуючий в 1 інстанції: Іванов Е.А.
                                                                                          Дата і місце ухвалення 04.11.2019р., м. Одеса

           П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді:     Бойка А.В.,
                         суддів:   Єщенка О.В.,
                                        Федусика А.Г.,
за участю секретаря -    Андрушкевич М.Г.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу  Головного управління ДФС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бессарабія-Агро" до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкові повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:
01.07.2019 року товариство з обмеженою відповідальністю "Бессарабія-Агро" звернулось до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області, в якому з урахуванням роз`єднання позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №002720/15-32-14-11 від 10.06.2019 р. про збільшення суми грошового зобов`язання на суму 602 000, 00 грн. та нарахування штрафних санкцій на суму 301 000, 00 грн., 
- податкове повідомлення-рішення форми «В4» №002721/15-32-14-11 від 10.06.2019 р. про зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 16 085 892, 00 грн., 
- податкове повідомлення-рішення форми «П» №002718/15-32-14-11 від 10.06.2019 р. про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 103 742 306, 00 грн.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 04.11.2019 року позов задоволено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДФС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилалось на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин по справі. 
Апелянт посилався на те, що за результатами проведеної перевірки встановлено заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на прибуток, що виразилось у віднесені до складу витрат вартості придбаної у вказаних в акті контрагентів сировини, фактичне отримання якої не підтверджено обов`язковими первинними документами. Також зазначено про встановлення завищення сум податкового кредиту через віднесення до його складу сум ПДВ по неправомірно оформленим первинним документам за нереальними (оформленими лише документально) господарськими операціями з придбання активів (сировини та ТМЦ) з джерелом невідомого походження.
В апеляційній скарзі апелянт посилався на відсутність у контрагентів можливості здійснювати операції по поставці сільськогосподарської продукції позивачеві, з огляду на відсутність основних фондів, трудових ресурсів. Апелянт вказував на недостовірність відомостей зазначених у товарно-транспортних накладних, що свідчить про відсутність належних доказів перевезення придбаних зернових культур. Відповідач також вказував на те, що контрагенти позивача за періоди, коли здійснювались операції з поставки товарів позивачу не подавали звітність, а згідно баз даних контролюючого органу, встановлено відсутність зареєстрованих на адресу контрагентів податкових накладних про придбанню товарів, робіт, послуг, оренди майна чи транспортних засобів.
З огляду на зазначене апелянт вважає, що здійснення господарських операцій не підтверджено належними та допустимими доказами, що свідчить про неправомірність формування позивачем податкового кредиту та валових витрат та заниження податкових зобов`язань з ПДВ та податку на прибуток.
Враховуючи викладене апелянт просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04.11.2019 року та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову.
06.03.2020 року товариство з обмеженою відповідальністю "Бессарабія-Агро" подало відзив на апеляційну скаргу, в якому виклало свої доводи проти викладеної в апеляційній скарзі позиції відповідача та просило залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04.11.2019 року без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення в межах апеляційної скарги, вивчивши матеріали справи колегія суддів дійшла наступного:
Судом першої інстанції встановлено, що в період 26.11.2018 року та з 20.02.2019 року по 02.05.2019 року (з перервами в роботі) на підставі направлень на перевірку від 23.11.2018 року, 19.02.2019 року, 20.02.2019 року №999/14-11, №1000/14-11, №1001/14-11, №1003/14-11, №1004/14-11, №1008/14-11, №1171/14-11, №1172/14-11, №10486/14-01, №10487/14-01, №10488/14-11, №10489/14-01, №10490/14-01, №10491/1411, №10492/14-01, №10493/14-11, №10494/14-11, №10495/14-11, №10497/14-01, посадовими особами Головного управління ДФС в Одеській області була проведена планова виїзна перевірка ТОВ «Бессарабія-Агро» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та іншого законодавства за період з 01.10.2016 року по 30.09.2018 року.
За результатами проведення перевірки складено акт від 10.05.2019 року №000273/15-32-14-11/39076260, у висновках якого зазначено про порушення позивачем вимог:
- п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, ч.1, ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» що призвело до заниження податку на прибуток за 4 квартал 2016 року на загальну суму 60200 грн., та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 103742306 грн., у т.ч. за 4 квартал 2016 року - 31462409 грн., 2017 рік - 103 742 306 грн., за 3 квартали 2018 року - 103 742 306 грн.;
-  п. 198.1, п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду за червень 2018 року у сумі 16 085 892,00 грн., в т.ч. за листопад 2016 року на суму - 48585,00 грн.; за грудень 2016 року - 3 482 683, 00 грн.; за липень 2017 року - 3 050 001,00 грн.; за вересень 2017 року - 2 821 065, 00 грн.; за січень 2018 року - 6 683 558,00 грн.
На підставі акту перевірки Головним управлінням Державної фіскальної служби в Одеській області були винесені наступні податкові повідомлення-рішення:
- за порушення п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України,  ч.1, ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» - ППР №002720/15-32-14-11 від 10.06.2019 року (т. 1 а.с. 213), яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 602000, 00 грн., та нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 301000, 00 грн.; та ППР -№002718/15-32-14-11 від 10.06.2019 року (т.1 а.с.215) яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податковим на прибуток у розмірі 103 742 306,00 грн.;
- за порушення п.п. 198.1, п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України - ППР №002721/15-32-14-11 від 10.06.2019 року (т. 1 а.с.214), яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду на суму 16 085 892,00 грн.
В ході проведення перевірки було встановлено заниження показника рядка 02 Декларації "Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності". Так, перевіркою достовірності відображених показників витрат, що вплинули на фінансовий результат до оподаткування у поданому Звіті про фінансові результати за період з 01.10.2016 року по 30.09.2018 року встановлено завищення задекларованих ТОВ "Бессарабія-Агро" показників витрат, що вплинули на фінансовий результат, у зв`язку з віднесенням до складу витрат вартості придбаної сировини, фактичне отримання якої не підтверджено обов`язковими первинними документами на загальну суму 107 084 900 грн. по наступним контрагентам: ТОВ «Мрія-К», СВК «Гірниківський», АПФ «Галичина», ФГ «Лана-Подове», ПП «Махсуд», ТОВ «ФГ» Вільні Степи», ТОВ «Сангрупп», ТОВ «Сингліт», ТОВ «Тиристор-75», ТОВ «Рефул Ресурс», ТОВ «ФО «Промінь».
Також відповідачем встановлено завищення ТОВ "Бессарабія-Агро" задекларованого податкового кредиту по податку на додану вартість на суму 16 085 892 грн. внаслідок віднесення до його складу сум ПДВ по неправомірно оформленим первинним документам за нереальними (оформленими лише документально) господарськими операціями з придбання активів (сировини та товарно-матеріальних цінностей) з джерелом невідомого походження по наступним контрагентам: ТОВ «Мрія-К», СВК «Гірниківський», ПП «Махсуд», ТОВ «ФГ» Вільні Степи», ТОВ «Сангрупп», ТОВ «Сингліт», ТОВ «Тиристор-75», ТОВ «Рефул Ресурс», ПП "Екобуд-25".
Колегія суддів суду апеляційної інстанції не погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно протиправності та необґрунтованості оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з огляду на наступне:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Бессарабія-Агро» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 31.01.2014 року за № 1 553 102 0000 003027.
Згідно з відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, видами діяльності позивача є: вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин та ін.
Як встановлено в акті перевірки, у період з 01.10.2016 року по 30.09.2018 року позивачем було задекларовано в Декларації "Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначених за правилами бухгалтерського обліку" у сумі 1578915961 грн. У рядку 02 Декларації "Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку показників за період 01.10.2016 року по 30.09.2018 року у загальній сумі "-" 109702 тис. грн. При цьому, в ході перевірки перевіряючі дійшли висновку про заниження позивачем показника фінансового показника до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності в сумі 107086750 грн. внаслідок завищення задекларованих показників витрат по контрагентам, вказаним в акті перевірки. Також встановлено завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування по рядку 04 Декларації за період з 01.10.2016 року по 30.09.2018 року всього в сумі 103742306 грн. та заниження суми податку на прибуток  по ряд. 06 Декларації за період з 01.10.2016 року по 30.09.2018 року на 602 000 грн. за 4 квартал 2016 року.
Також встановлено, що позивачем за період з 01.10.2016 року по 30.09.2018 року задекларовано податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 203479967 грн. та задекларовано податкового кредиту по податку на додану вартість в сумі 1238544454 грн. Однак, за наслідками проведеної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про завищення позивачем податкового кредиту на суму 16 085 892 грн.
В ході розгляду справи встановлено, що  між ТОВ «Бессарабія-Агро» (покупець) та ТОВ «Мрія-К» (постачальник) було укладено договір поставки №05/07/2 від 05.07.2017 року відповідно до п.1.1, 2.1, 3.1, 4.1, 4.2, 5.1 якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити соняшник українського походження врожаю 2016 року (далі - Товар) на умовах передбачених цим Договором. 
20.06.2017 року між ТОВ «Бессарабія-Агро» (покупець) та СВК «Гірниківський» (постачальник) було укладено договір поставки №20/06/1, відповідно до п.1.1, 2.1, 3.1, 4.1, 4.2, 5.1 якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити соняшник українського походження врожаю 2016 року (далі - Товар) на умовах передбачених цим Договором. Товар за цим Договором повинен відповідати вимогам ДСТУ 7011:2009 «Соняшник», без ГМО, не заражений шкідниками.
Між ТОВ «Бессарабія-Агро» (покупець) та АГФ «Галичина» (постачальник) укладено договір поставки №05/05/1 від 05.05.2017 року відповідно до п.1.1, 2.1, 3.1, 4.1, 4.2, 5.1 якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити соняшник українського походження врожаю 2016 року (далі - Товар) на умовах передбачених цим Договором.
Між ТОВ «Бессарабія-Агро» (покупець) та ФГ «Лана-Подове» (постачальник) укладено договір поставки №28/12/1 від 28.12.2016 року відповідно до п.1.1, 2.1, 3.1, 4.1, 4.2, 5.1 якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити соняшник українського походження врожаю 2016 року (далі - Товар) на умовах передбачених цим Договором.
Між ТОВ «Бессарабія-Агро» (покупець) та ПП «Махсуд» (постачальник) укладено договір поставки №27/12/1 від 27.12.2016 року відповідно до п.1.1, 2.1, 3.1, 4.1, 4.2, 5.1 якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити соняшник українського походження врожаю 2016 року (далі - Товар) на умовах передбачених цим Договором.
Між ТОВ «Бессарабія-Агро» (покупець) та ТОВ «ФГ «Вільні Степи» (постачальник) укладено договір поставки №23/03/2 від 26.02.2017 року відповідно до п.1.1, 2.1, 3.1, 4.1, 4.2, 5.1 якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити соняшник українського походження врожаю 2016 року (далі - Товар) на умовах передбачених цим Договором.
Між ТОВ «Бессарабія-Агро» (покупець) та ТОВ «Сангрупп» (постачальник) укладено договір поставки №12/10/4 від 12.10.2016 року відповідно до п.1.1, 2.1, 3.1, 4.1, 4.2, 5.1 якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити соняшник українського походження врожаю 2016 року (далі - Товар) на умовах передбачених цим Договором.
Між ТОВ «Бессарабія-Агро» (покупець) та ТОВ «Сингліт» (постачальник) укладено договір поставки №05/04/2 від 28.03.2017 року відповідно до п.1.1, 2.1, 3.1, 4.1, 4.2, 5.1 якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити соняшник українського походження врожаю 2016 року (далі - Товар) на умовах передбачених цим Договором.
Між ТОВ «Бессарабія-Агро» (покупець) та ТОВ «Тиристор-75» (постачальник) укладено договір поставки №12/12/3 від 12.12.2016 року відповідно до п.1.1, 2.1, 3.1, 4.1, 4.2, 5.1 якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити соняшник українського походження врожаю 2016 року (далі - Товар) на умовах передбачених цим Договором.
Між ТОВ «Бессарабія-Агро» (покупець) та ТОВ «Рефул Ресурс» (постачальник) укладено договір поставки №16/11/4 від 16.11.2016 року відповідно до п.1.1, 2.1, 3.1, 4.1, 4.2, 5.1 якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити соняшник українського походження врожаю 2016 року (далі - Товар) на умовах передбачених цим Договором.
Між ТОВ «Бессарабія-Агро» (покупець) та ТОВ «ФО «Промінь» (постачальник) укладено договір поставки №15/12/1 від 27.11.2016 року відповідно до п.1.1, 2.1, 3.1, 4.1, 4.2, 5.1 якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити соняшник українського походження врожаю 2016 року (далі - Товар) на умовах передбачених цим Договором.
Згідно умов укладених договорів, товар за цим Договором повинен відповідати вимогам ДСТУ 7011:2009 «Соняшник», без ГМО, не заражений шкідниками.
Визначено, що постачальник зобов`язаний забезпечити виконання усього комплексу заходів для поставки Товару згідно вищезазначених сторонами у Договорі (Додатковій угоді) умов поставки, а Покупець - зобов`язується прийняти та оплатити Товар. Факт поставки Товару оформлюється шляхом складання видаткової накладної та товарно-транспортної накладної. Товар поставляється партіями на кожну з яких складається Додаткова угода, в якій зазначається найменування та кількість Товару (по злаковій масі), його ціна та загальна вартість, умови поставки та інші суттєві умови Договору за узгодженням сторін.
Відповідно до п. 4, 7 Додаткових  угод до Договорів поставки (умови поставки СРТ), поставка товару здійснюється на умовах СРТ-склад Покупця: Україна, м. Ізмаїл, Болградське шосе, 8а. Покупець здійснює повну оплату вартості Товару не пізніше 5-ти банківських днів з дня підписання Сторонами видаткової накладної на складі Покупця, але у будь-якому випадку за умови надання Постачальником документів згідно з умовами п. 5.6 Договору.
Крім того, між ТОВ «Бессарабія-Агро» (покупець) та ТОВ «Сангрупп» (постачальник) укладено договори поставок №12/10/4 від 12.10.2016 року, №12/10/9 від 12.10.2016 року, №12/10/8 від 12.10.2016 року, №27/10/1 від 27.10.2016 року та №15/09/1 від 15.09.2016 року відповідно до п.1.1, 2.1, 3.1, 4.1, 4.2, 5.1 яких постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити соняшник українського походження врожаю 2016 року (далі - Товар) на умовах передбачених цим Договором. Товар за цими Договорами повинен відповідати вимогам ДСТУ 7011:2009 «Соняшник», без ГМО, не заражений шкідниками.
Постачальник зобов`язаний забезпечити виконання усього комплексу заходів для поставки Товару згідно вищезазначених сторонами у Договорах (Додаткових угодах) умов поставки, а Покупець - зобов`язується прийняти та оплатити Товар. Факт поставки Товару оформлюється шляхом складання видаткової накладної та товарно-транспортної накладної. Товар поставляється партіями на кожну з яких складається Додаткова угода, в якій зазначається найменування та кількість Товару (по злаковій масі), його ціна та загальна вартість, умови поставки та інші суттєві умови Договорів за узгодженням сторін (т.4 а.с.159-163, 177-181, 185-189, 191-195, 201-205).
Відповідно до п. 4, 7 Додаткових угод №№ 1-13 до Договору поставки №12/10/4 (умови поставки СРТ), Додаткових угод №№ 1-3 до Договору поставки №12/10/9 (умови поставки СРТ), Додаткової угоди №1 до Договору поставки №12/10/8 (умови поставки СРТ), Додаткових угод №№ 1-5 до Договору поставки №27/10/1 (умови поставки СРТ) поставка товару здійснюється на умовах СРТ-склад Покупця: Україна, м. Ізмаїл, Болградське шосе, 8а. Покупець здійснює повну оплату вартості Товару не пізніше 5-ти банківських днів з дня підписання Сторонами видаткової накладної на складі Покупця, але у будь-якому випадку за умови надання Постачальником документів згідно з умовами п. 5.6 Договору.
Згідно специфікацій №№1-6 до Договору купівлі продажу №15/09/1 від 15.09.2016 року, визначено кількість, ціну, орієнтовані суми поставок та зазначено умови поставки FCA франко-вагон (Інкотермс 2010).
Позивачем зазначено, що більшість товару, який ТОВ «Сангрупп» передало у власність ТОВ «Бессарабія-Агро» знаходиться на території ТОВ «Рів.А.Холдінг» за адресою: м. Ізмаїл, вул. Локомотивна, буд. 3. Вказаний товар перевозився на територію ТОВ «Рів.А.Ходінг» залізничним транспортом про що свідчать відповідні залізничні накладні.
У підтвердження виконання умов вказаних договорів позивач надав: податкові накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, рахунки на оплату, рахунки-фактури, платіжні доручення, посвідчення якості зерна, договори поставки, квитанції, залізничні накладні, договори купівлі-продажу, договори про виконання робіт з виготовлення готової продукції, картки рахунку (т.1 а.с.231-250, т.2 а.с.1-111, 112-209, 234-250, т.3 а.с.1-176, 200-242, т.4 а.с.1-27, 49-75, 90-144, 211-250, т.5 а.с.1-250, т.6 а.с.1-249, т.7 а.с.1-104, 111-209, 218-250, т.8 а.с.1-249, т.9 а.с.1-252, т.10 а.с.6-71, 82-250, т.11 а.с.1-12, 172-176).
Також позивачем були надані до суду документи на підтвердження наявності у контрагентів позивача продукції, яка поставлялась ними до ТОВ «Бессарабія-Агро» на підставі вищезазначених договорів, а саме копії: договорів поставок, договорів купівлі-продажу, специфікації до договорів поставок, видаткових накладних, податкових накладних, залізничних накладних, квитанцій (т. 6 а.с. 110-249, т. 7 а.с. 1-104, 182-209, т. 9 а.с. 1-252, т. 10 а.с. 67-75, 184-217).
Відповідно до п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Методологічні засади формування в бухгалтерському  обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджені наказом Міністерства фінансів України 31.12.1999 року № 318.
Згідно п. 6 цього Положення встановлено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року N290, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені  ПК України.
Таким чином, доходи і витрати беруть участь у розрахунку податку на прибуток, водночас визначальним для цілей податкового обліку є те, що такі витрати та доходи повинні бути сформовані на підставі  реальної господарської операції, яка фактично здійснюється саме тим суб`єктом господарювання, який зазначений в первинних документах.
Підпунктом 14.1.182 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковим кредитом є сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, в тому числі, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України,  вважається дата тієї події, що відбулася раніше: - дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; - дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
З наведених законодавчих положень вбачається, що умовами реалізації права платника на податковий кредит та віднесення сум до витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Окрім того, що господарські операції для визначення податкових зобов`язань мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, вони повинні  спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків, оскільки це є її визначальною ознакою.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку, при цьому для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
У зв`язку з цим, недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно зі статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Також первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення та мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
При цьому, в першу чергу потрібно, щоб такі документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів (ненадання їх до перевірки) неможливо перевірити реальність таких операцій, правильність обчислення та сплати сум податкових (грошових) зобов`язань.
При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Верховний Суд, зокрема, у постанові від 16 квітня 2020 року у справі № 826/7760/15, але не виключно, висловив позицію, що про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які в можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави.
Суд зазначив, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
Податковий орган заперечував правомірність формування позивачем показнику витрат, що впливають на фінансовий результат та податкового кредиту за розглядуваними операціями, посилаючись на нереальність здійснюваних господарських операцій у зв`язку з відсутністю у контрагентів позивача необхідних трудових та матеріальних ресурсів, відсутністю належних доказів транспортування придбаного товару, не встановленням джерела походження товару, фіктивною діяльністю деяких контрагентів позивача.
Так, в ході проведення перевірки податковим органом було встановлено відсутність відомостей про об`єкти оподаткування, власні чи орендовані земельні ділянки, власні чи орендовані основні фонди, склади контрагентів позивача.
Крім того, за даними Єдиного реєстру податкових накладних, ІС «Податковий блок», «Система автоматизованого співставлення податкових зобов`язань і податкового кредит в розрізі контрагентів» встановлено, що на адресу підприємств, з якими мало господарські правовідносини ТОВ "Бессарабія-Агро" не були зареєстровані податкові накладні щодо придбання та/або оренди основних засобів, транспортних засобів, офісних та складських приміщень, оренди земельних ділянок на території України. Також відсутнє придбання сторонніх послуг по обробітку земельних ділянок, посіву зернових культур та збиранню урожаю, придбання товарів (послуг), необхідних для ведення господарської діяльності: електроенергії, посівного матеріалу, добрив, придбання послуг по оренді сільськогосподарської техніки, транспортних послуг, навантажувально-розвантажувальних робіт.
Згідно відповідей, наданих Головними управліннями Держгеокадастру в областях на запит суду першої інстанції, за юридичними особами, розглядуваними в акті перевірки, не зареєстровано на праві власності чи користуванні земельні ділянки. 
В ході розгляду справи позивачем у якості доказів наявності у контрагентів позивача площ земельних ділянок, необхідних для вирощування врожаю сільськогосподарської продукції надавались звіти про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду, звіти про посівні площі сільськогосподарських культур.
В свою чергу, в ході проведення перевірки податковим органом згідно наданих до перевірки реєстрів ТТН були встановлені пункти навантаження контрагентами позивача сільськогосподарської продукції, які є відмінними від місць основної діяльності контрагентів позивача. 
З наданих позивачем документів неможливо встановити місце розташування земельних ділянок, на яких здійснювалось вирощування врожаю, тобто фактичне місце здійснення господарської діяльності контрагентами позивача, щодо якої подавалась звітність, через вказання у відповідній графі звітів юридичної адреси вказаних юридичних осіб, що не може бути місцем фактичного здійснення господарської діяльності.
Належні докази наявності у постачальників продукції таких основних засобів, як земельні ділянки для вирощування та збирання врожаю, із встановленням конкретного місця їх розташування, зокрема, і у населених пунктах, де здійснювалось навантаження продукції з подальшим її доставленням у визначене покупцем місце розвантаження, в ході розгляду справи надані не були.
При цьому, із врахуванням інформації АІС «Податковий блок» про відсутність земельних ділянок та інших ознак, що в господарстві підприємств-постачальників наявні земельні ділянки, відсутність інформації про придбання послуг з оренди земельних ділянок, які б використовувались платником податків для вирощування на них зернових культур, колегія суддів вважає обґрунтованими доводи відповідача про неможливість вироблення контрагентами позивача сільськогосподарської продукції, яка в подальшому була реалізована на адресу ТОВ «Бессарабія-Агро».
Аналогічно в ході перевірки не встановлено наявності у контрагентів позивача таких основних засобів, як сільськогосподарська техніка, які необхідні для здійснення комплексу робіт по обробці земельних ділянок, та свідчили б про  можливість самостійного вирощування та збору врожаю розглядуваними контрагентами. При цьому, також встановлено відсутність придбання вказаними в акті перевірки підприємствами відповідних послуг у інших платників податків згідно зареєстрованих податкових накладних.
Податковим органом також встановлено, що виплата доходів фізичним особам з ознаками доходів 102 "Виплата відповідно до умов цивільно-правового договору" та 157 "Дохід, виплачений самозайнятій особі" відсутня, а у податкових деклараціях податку на додану вартість контрагентами позивача не декларувалось придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України товарів (послуг) на мита території без податку на додану вартість (р. 10.3), що свідчить про відсутність придбання транспортних або інших послуг у неплатників ПДВ.
Таким чином, враховуючи встановлення податковим органом факту відсутності придбання контрагентами позивача у третіх осіб послуг щодо посіву, удобрення, збирання врожаю, а також послуг по наданню відповідних потужностей для використання їх у власній господарській діяльності, неспростування вказаних обставин позивачем по справі, колегія суддів вважає, що в даному випадку у контрагентів позивача були відсутні можливості здійснювати обумовлені укладеними договорами господарські операції у таких значних об`ємах.  
Крім того, в ході проведення перевірки не підтвердився факт реального постачання продукції на адресу позивача, оскільки встановлено неможливість транспортування товару згідно наданих товарно-транспортних накладних.
Так, встановлено, що згідно наданих ТТН постачання продукції СВК "Гірниківський" здійснювалось за наступним маршрутом: с. Гірники Ратнівського району до м. Ізмаїл Одеської області, вул. Болградське шосе, 8а. Податковий орган посилався на те, що відстань для здійснення перевезень вантажу автомобільним транспортом від місця навантаження до місця розвантаження складає 1200 км та потребує близько 15 годин для її подолання.
Згідно наданих ТТН водії здійснювали перевезення за вищенаведеним маршрутом одноосібно щодня протягом 3-5 днів поспіль.
Згідно наданих ТТН постачання продукції АПФ "Галичина" здійснювалось за наступним маршрутом: Івано-Франківська область, м. Коломия (місце реєстрації АПФ «Галичина») до   м. Ізмаїл вул. Болградське шосе, 8-а. Середня відстань від м. Коломия (Івано-Франківська область) до м. Ізмаїл (Одеська область) для здійснення перевезень вантажу автомобільним транспортом по території України складає 1015 км та потребує низько 12 годин для її подолання.
З наданих ТТН встановлено, що водій ОСОБА_1 на автомобілі МАН НОМЕР_1 з причепом НОМЕР_2 здійснював в один день - 10.05.2017 року дві ходки з перевезення соняшника за маршрутом Івано-Франківська область, м. Коломия до м. Ізмаїл вул. Болградське шосе 8-а, що фізично є неможливим.
Постачання товару від ТОВ "Сангрупп" здійснювалось за маршрутом: Харківська область, Балаклійський район, смт. Савинці до м. Ізмаїл, вул. Болградське шосе, 8а. Податковий орган посилався на те, що середня відстань від смт. Савинці, Балаклійського району, Харківської області до м. Ізмаїл Одеської області (в залежності від вибраного маршруту) для здійснення перевезень вантажу автомобільним транспортом складає  1071 км та потребує близько 17 годин для її подолання. Однак, згідно наданих ТТН водій ОСОБА_2 здійснював перевезення соняшнику за вищенаведеним маршрутом одноосібно двічі на день: 
16.10.2016 р на а/м Вольво д/н НОМЕР_3 з причепом НОМЕР_4 (ТТН № 1123 від 16.10.2016р соняшник у кількості 21960 т) та у той же день на а/м Вольво д/н НОМЕР_5 з причепом НОМЕР_6 (ТТН № 1125 від 16.10.2016р., соняшник у кількості 22190 т); 
21.10.2016 р на а/м Вольво д/н НОМЕР_3 з причепом НОМЕР_4 (ТТН № 6746 від 21.10.2016р., соняшник у кількості 23750 т) та у той же день на а/м Вольво д/н НОМЕР_5 з причепом НОМЕР_6 (ТТН № 6447 від 21.10.2016р., соняшник у кількості 2311 т).
Також згідно наданій до перевірки ТТН № 1123 від 17.10.2016 року на а/м Вольво д/н НОМЕР_3 з причепом НОМЕР_4 перевезення соняшнику у кількості 24600 т за тим же маршрутом здійснював водій ОСОБА_3 .
Однак, здійснення перевезень продукції у вказані часові рамки, з урахуванням відстані між населеними пунктами є неможливим.
При цьому, колегія суддів враховує доводи відповідача про те, що поставка товару, окрім безпосереднього транспортування його від місця навантаження до місця розвантаження, включає також такі роботи, як завантаження продукції до транспортного засобу та її подальше розвантаження у місці призначення, що також потребує витрат певного часу.
Колегія суддів вважає, що з урахуванням придбаного об`єму продукції, кількості вантажних автомобілів, яка здійснювала перевезення, відстані, на яку її було перевезено (відстань між місцем навантаження та місцем відвантаження), а також часу, необхідного для виконання одного рейсу, наданими товарно-транспортними накладними не підтверджується фактичне здійснення поставок товару, що свідчить про безтоварність проведених операцій.
Посилання позивача на те, що вказані у ТТН водії не були працівниками ТОВ "Бессарабія-Агро", і позивач не укладав з ними трудових договорів, не спростовує факт неможливості реального здійснення перевезення продукції між пунктами навантаження і розвантаження товару.
В свою чергу, з метою встановлення достовірності інформації, зазначеної у товарно-транспортних накладних податковим органом було здійснено запит на адресу Територіального сервісного центру № 5145 РСЦ в Одеській області МВС України про наявність інформації щодо власників автотранспортних засобів, які наведені у наданих до перевірки товарно-транспортних накладних.
На вказаний запит відповідачем отримано відповідь від 24.04.2019 року № 31/15/5145-340 щодо власників транспортних засобів за даними ЄДР МВС НАІС.
Аналізом товарно-транспортних накладних, наданих позивачем у підтвердження фактичного переміщення товару, з урахуванням інформації Територіального сервісного центру № 5145 РСЦ в Одеській області МВС України встановлено, що у ТТН наведена недостовірна інформація щодо автотранспортних засобів, яким здійснювались перевезення продукції.
Так, встановлено, що згідно наданих до перевірки ТТН № 1 від 08.05.2017 року та № 18 від 10.05.2017р. перевезення соняшнику від АПФ "Галичина" здійснювалось автомобілем ДАФ д/н НОМЕР_7 з причепом д/н НОМЕР_8 , перевезення здійснювались ФОП ОСОБА_4 , однак, згідно даних ЄДР МВС НАІС власником даного транспортного засобу є ОСОБА_5 . Згідно наданим до перевірки ТТН № 5 від 08.05.2017р. та № 16 від 10.05.2017р. здійснювалось перевезення соняшнику автомобілем Сканія д/н НОМЕР_9 з причепом д/н НОМЕР_10 , перевезення здійснювались ФОП ОСОБА_6 . Згідно ЄДР МВС НАІС власником даного транспортного засобу є ОСОБА_7 
У ТТН, наданих у підтвердження постачання товару від ФГ "Лана-Подове", зокрема, ТТН № 1 від 28.12.2016 року, вказано, що перевезення соняшнику здійснювалось автомобілем МАН д/н НОМЕР_11 з причепом д/н НОМЕР_12 , перевезення здійснювались ФОП ОСОБА_8 , а згідно інформації ЄДР МВС НАІС власником даного транспортного засобу є - ОСОБА_9 , інформація щодо власника причепу - відсутня. Згідно наданій до перевірки ТТН № 3 від 28.12.2016 р. здійснювалось перевезення соняшнику у кількості 40160 кг автомобілем Сканія д/н НОМЕР_9 з причепом д/н НОМЕР_10 , перевезення здійснювались ФОП ОСОБА_6 , тоді як згідно ЄДР МВС НАІС власником даного транспортного засобу є ОСОБА_10 .
У підтвердження транспортування товару від ПП "Махсуд" надана ТТН № 1 від 27.12.2016р., згідно якої здійснювалось перевезення соняшнику у кількості 35200 кг автомобілем МАН д/н НОМЕР_11 з причепом д/н НОМЕР_12 , перевезення здійснювались ФОП ОСОБА_8 .  Однак, згідно даних ЄДР МВС НАІС власником даного транспортного засобу є ОСОБА_9 , інформація щодо власника причепу відсутня. Згідно наданій до перевірки ТТН № 3 від 27.12.2016р. здійснювалось перевезення соняшнику у кількості 40160 кг автомобілем Сканія д/н НОМЕР_9 з причепом д/н НОМЕР_10 . Перевезення здійснювались ФОП ОСОБА_6 , тоді як згідно даних ЄДР МВС НАІС власником даного транспортного засобу є ОСОБА_10 .
У підтвердження транспортування товару від ТОВ "ФГ "Вільні Степи" надана ТТН № 4 від 26.02.2017 року, згідно якої перевезення соняшнику у кількості 41630 кг здійснювалось  автомобілем МАН д/н НОМЕР_11 з причепом д/н НОМЕР_12 , перевезення здійснювались ФОП ОСОБА_8 , тоді як згідно ЄДР МВС НАІС   власником даного транспортного засобу є ОСОБА_9 , інформація щодо власника причепу відсутня. Згідно наданій до перевірки ТТН № 10 від 26.02.2017 р. здійснювалось перевезення соняшника у кількості 39600 кг автомобілем ДАФ д/н НОМЕР_13 з причепом д/н НОМЕР_14 . Перевезення здійснювались ФОП ОСОБА_11 , а згідно даних ЄДР МВС НАІС власником даного транспортного засобу є ОСОБА_12 .
У ТТН про перевезення товару від ТОВ "Сангрупп" № 662 від 19.10.2016р. вказано, що перевезення соняшнику у кількості 24580 кг здійснювалось автомобілем ДАФ д/н НОМЕР_15 з причепом д/н НОМЕР_16 , перевезення здійснювались ФОП ОСОБА_13 , тоді як згідно даних ЄДР МВС НАІС власником даного транспортного засобу є ОСОБА_14 . Згідно наданій до перевірки ТТН № 6721 від 20.10.2016р. здійснювалось перевезення соняшнику у кількості 32960 кг автомобілем ДАФ д/н НОМЕР_17 з причепом д/н НОМЕР_18 , перевезення здійснювались ФОП ОСОБА_15 , а згідно ЄДР МВС НАІС власником даного транспортного засобу є ОСОБА_16 .
Щодо транспортування товару від ТОВ "Сингліт" встановлено, що згідно наданій до перевірки ТТН № 2 від 28.03.2017 р.  здійснювалось перевезення соняшнику у кількості 40590 кг автомобілем ДАФ д/н НОМЕР_19 з причепом д/н НОМЕР_16 , перевезення здійснювались ФОП ОСОБА_17 , тоді як  згідно даних  ЄДР МВС НАІС власником даного транспортного засобу є ОСОБА_5 . Згідно наданій до перевірки ТТН № 24 від 30.03.2017 р. здійснювалось перевезення соняшнику у кількості 39750 кг автомобілем Сканія д/н НОМЕР_9 з причепом д/н НОМЕР_10 , перевезення здійснювались ФОП ОСОБА_6 , а згідно ЄДР МВС НАІС власником даного транспортного засобу є ОСОБА_7 
У ТТН № 4 від 09.12.2016 р. про транспортування товару від ТОВ "Рефул Ресурс" вказано про здійснення перевезення соняшнику у кількості 38462 кг автомобілем МАН д/н НОМЕР_11 з причепом д/н НОМЕР_12 , перевезення здійснювались ФОП ОСОБА_8 , а згідно даних ЄДР МВС НАІС власником даного транспортного засобу є ОСОБА_9 . 
У підтвердження транспортування товару від ФО "Промінь" надано до перевірки ТТН № 2 від 27.11.2016р., згідно якої здійснювалось перевезення соняшнику у кількості 41440 кг автомобілем ДАФ д/н НОМЕР_19 з причепом і НОМЕР_16 . Перевезення здійснювались ФОП ОСОБА_17 , тоді як згідно даних ЄДР МВС НАІС власником даного транспортного засобу є ОСОБА_5 . Згідно наданій до перевірки ТТН № 9 від 27.11.2016 р. здійснювалось перевезення соняшнику у кількості 40650 кг автомобілем Сканія д/н НОМЕР_9 з причепом д/н НОМЕР_10 , перевезення здійснювались ФОП ОСОБА_6 , а згідно даних ЄДР МВС НАІС власником даного транспортного засобу є ОСОБА_7 .
Колегія суддів враховує встановлені контролюючим органом обставини не можливості здійснення перевезення товару, спростовують відомості, зазначені в товарно-транспортних накладних. Вказана у товарно-транспортних накладних інформація не може вважатись достовірною.
Таким чином, враховуючи встановлені обставини справи в сукупності, а також враховуючи умови укладених договорів та специфіку придбаної продукції у контрагентів, суд приходить до висновку, що позивач повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, включаючи і товарно-транспортні накладні, які, хоча і не є основними та визначальними при формуванні податкового обліку, проте які в тому числі, в сукупності з іншими документами мають беззаперечно свідчити про факт вчинення господарських операцій, натомість в даному випадку надані позивачем первинні документи не є достатніми та вичерпними для такого висновку, оскільки предметом спору в цій справі є підтвердження обставин реальності відображення у податковому обліку господарських операцій, які фактично не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи стосовно врахування реального часу їх здійснення, наявності матеріальних ресурсів, основних засобів для здійснення відповідної господарської діяльності, які необхідні для постачання товарно-матеріальних цінностей та проведення відповідних робіт, що свідчить про відсутність реальних правових наслідків за господарськими операціями в межах договорів укладених позивачем з вказаними контрагентами.
Крім того, колегія суддів враховує, що в ході проведення перевірки було встановлено, що наданих документів постачання продукції від ТОВ "Мрія-К" на адресу ТОВ "Бессарабія-Агро" здійснювалось у липні 2017 року. У період з 24 липня 2015 року по 07 листопада 2017 року засновником суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) – ТОВ «Мрія-К» була ОСОБА_18 .
З наявної в матеріалах справи ухвали Печерського районного суду м. Києва від 05 березня 2018 року вбачається, що до Єдиного реєстру досудових розслідувань було внесено відомості про кримінальне провадження за №32018100110000010 від 30.01.2018 року відносно підозрюваної ОСОБА_18 за ознаками злочину, передбаченого ч.5 ст.27, ч.1 ст.205 КК України.
Під час досудового розслідування було встановлено, що приблизно в липні 2015 року, ОСОБА_18 , перебуваючи у невстановленому досудовим розслідуванням місці, на території міста Києва, вступила в змову з невстановленою особою, стосовно перереєстрації на її ім`я в органах державної влади за грошову винагороду, суб`єкта підприємницької діяльності – юридичної особи ТОВ «Мрія-К», без справжнього наміру здійснювати господарську діяльність, а з метою прикриття незаконної діяльності інших осіб.
Встановлено, що ОСОБА_18 , діючи у співучасті з невстановленою досудовим розслідуванням особою, 24.07.2015 року стала засновником, а 25.07.2015 року стала директором ТОВ «Мрія-К» (ЄДРПОУ 19491182) та встановила контроль над суб`єктом підприємницької діяльності (юридичною особою) ТОВ «Мрія-К» (ЄДРПОУ 19491182), а саме отримала у володіння установчі, реєстраційні документи та печатку підприємства, що дало можливість в подальшому, використовувати даний суб`єкт підприємницької діяльності для здійснення прикриття незаконної діяльності інших осіб.
Створивши ТОВ «Мрія-К», ОСОБА_18 , в період з 24.07.2015 року по 07.11.2017 року, фактично не здійснювала підприємницьку діяльність від імені ТОВ «Мрія-К».
Крім того, вказано, що невстановлені особи отримали та використали можливість укладати від імені ОСОБА_18 , шляхом підроблення документів, господарські угоди та первинні бухгалтерські документи, що свідчили про нібито реалізацію товарів, робіт (послуг) для підприємств реального сектору економіки, чим сприяли незаконному формуванню податкового кредиту з податку на додану вартість та безпідставному формуванні валових витрат підприємств, призначати та звільніти з посад директорів, надавати довіреності особам, які діяли нібито від імені ОСОБА_18 , та виготовлювали інші, в тому числі реєстраційні та установчі документи ТОВ «Мрія-К». Окрім цього, невстановлені слідством особи складали та подавали від імені ОСОБА_18 документи податкової звітності ТОВ «Мрія-К» до ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві. Невстановлена досудовим розслідуванням особа, використовуючи фіктивний суб`єкт підприємницької діяльності (юридичну особу) ТОВ «Мрія-К», без відома ОСОБА_18 , яка формально рахувалась засновником Товариства, в період з 24.07.2015 по 07.11.2017, незаконно здійснювала формування податкового кредиту з податку на додану вартість, та як наслідок призвело до ухилення від сплати податків та можливість в подальшому здійснювати прикриття незаконної діяльності живому сектору економіки, в тому числі, ТОВ "Бессарабія-Агро". 
Встановлено, що розглядуваною ухвалою Печерського районного суду м. Києва від 05 березня 2018 року було звільнено ОСОБА_19 від кримінальної відповідальності за ч.5 ст.27, ч.1 ст.205 КК України на підставі ст. 49 КК України. 
Також в ході розгляду справи встановлено наявність вироку Шевченківського районного суду м. Києва від 08 червня 2018 року про визнання ОСОБА_20 , співзасновника суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи): Сільськогосподарський виробничий кооператив «Гірниківський» код ЄДРПОУ 853091 (далі – СВК «Гірниківський»), винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч.5 ст. 27, ч.1 ст. 205 КК України. Вказаним вироком встановлено, що не зважаючи на те, що вказане товариство зареєстровано в державних органах влади, як суб`єкт підприємницької діяльності (юридична особа) ОСОБА_20 , взяв участь у його придбанні не з метою здійснення господарської діяльності, передбаченої Статутом товариства, а з метою прикриття незаконної діяльності інших осіб, тобто вчинив злочин у сфері господарської діяльності, при наступних обставинах.
Вироком встановлено, що, придбавши СВК «Гірниківський», ОСОБА_20 , в період з 25.07.2017 року по 20.03.2018 року, в тому числі, перебуваючи на посаді директора товариства, фактично не здійснював підприємницьку діяльність від імені СВК «Гірниківський».
Встановлено, що вчинення дій, пов`язаних з перереєстрацією СВК «Гірниківський», як співзасновника (одного із членів Кооперативу) вказаного підприємства та директора (голови Кооперативу), надало змогу ОСОБА_21 та іншим невстановленим слідством особам здійснювати незаконну діяльність, використовуючи реквізити юридичної особи – СВК «Гірниківський». 
У свою чергу, ОСОБА_21 діючи спільно з іншими невстановленими досудовим розслідуванням особами, використовуючи фіктивний суб`єкт підприємницької діяльності (юридичну особу) СВК «Гірниківський», без відома ОСОБА_20 , який формально рахувався співзасновником Кооперативу та директором, незаконно здійснювали формування податкового кредиту з податку на додану вартість, та як наслідок призвело до ухилення від сплати податків та можливість в подальшому здійснювати прикриття незаконної діяльності реальному сектору економіки.
Колегія суддів зазначає, що обов`язковою умовою для визнання документів доказом у адміністративній справі відповідно до вимог статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України є їх достовірність. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Верховний Суд України неодноразово висловлювався щодо такого правозастосування у подібних правовідносинах, зокрема у постановах від 05.03.2012 року у справі №21-421а11 від 22.11.2016 року у справі №826/11397/14, від 24.05.2016 року у справі №21-5332а15, від 14.06.2016 року у справі №21-1318а16, від 22.11.2016 року у справі №21-2430а16.
Висновок Верховного Суду України полягає у тому, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім випадку, якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Така обставина як наявність кримінального провадження, зареєстрованого за фактом вчинення злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, стосовно фіктивності підприємства – контрагента покупця, має бути врахована судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю.
Первинні документи, які виписані фіктивним підприємством, не можуть вважатися належно оформленими документами, що підтверджують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та формування витрат є безпідставним.
У справах №21-421а11, №826/8465/14, №21-5332а15, №21-1318а16, №21-2430а16 Верховний Суд України зазначив, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним; обставина щодо набрання законної сили вироком суду, яким керівника підприємства визнано винним у скоєнні злочинів, передбачених частинами першою і другою статті 205 Кримінального кодексу України, підлягає врахуванню адміністративним судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами. Це саме стосується і справ, де має місце обставина щодо наявності постанови суду про звільнення від кримінальної відповідальності особи, яка вчинила злочин, передбачений статтею 205 Кримінального кодексу України, з нереабілітуючих підстав.
Наведені висновки Верховного Суду України в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України підлягають врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд в ряді постанов, зокрема в постановах від 26.02.2020 у справі №826/1308/18, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 06.05.2020 у справі №640/4687/19.
З огляду на викладене, враховуючи висновки Верховного Суду та Верховного Суду України, колегія суддів вважає, що первинні документи, складені від імені юридичних осіб (ТОВ "Мрія-К" та СВК «Гірниківський»), створення яких з метою здійснення незаконної, фіктивної діяльності підтверджено рішеннями судів у кримінальних справах, не можуть вважатись належним підтвердженням реального здійснення господарської операції, не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції та не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку, оскільки не можуть вважатись достовірними.
Формування позивачем податкового кредиту та витрат, які враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування, на підставі документів виписаних від імені ТОВ "Мрія-К" та СВК «Гірниківський», створених для здійснення фіктивної господарської діяльності суперечить положенням податкового законодавства та є протиправним.
Вказане не було враховано судом першої інстанції при прийнятті рішення та зазначеним обставинам належна правова оцінка надана не була.
З огляду на це, висновки суду першої інстанції не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.

У даній справі дослідженню підлягала реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит; добросовісність дій платника податку. 
Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку необхідним було з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; визначити об`єктивний зміст вчинених операцій у порівнянні із задекларованим;  оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції. 
Зясувавши вказані обставини, оцінивши всі докази у сукупності, колегія суддів приходить до висновку про обґрунтованість висновків ГУ ДФС в Одеській області про відсутність у контрагентів позивача об`єктивної можливості виконати господарські операції згідно укладених договорів та поставити відповідну продукцію на адресу ТОВ "Бессарабія-Агро", які вимагали значних обсягів відповідних ресурсів: основних фондів, матеріальних ресурсів, необхідних для виконання такого роду господарських операцій, що свідчить про нереальність здійснюваних позивачем з вказаними в акті перевірки контрагентами господарських операцій та безпідставність відображення наслідків таких операцій у податковому обліку.
З огляду на зазначене колегія суддів вважає, що прийняті Головним управлінням ДФС в Одеській області податкові повідомлення-рішення №002720/15-32-14-11 від 10.06.2019р., №002721/15-32-14-11 від 10.06.2019р., №002718/15-32-14-11 від 10.06.2019р. є обґрунтованими та правомірними і скасуванню не підлягають.
Відповідно до ст. 317 КАС України підставою для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.  Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
В даному випадку рішення суду першої інстанції не відповідає вимогам ст. 242 КАС України, оскільки судом першої інстанції не надано належної правової оцінки обставинам справи, доводам сторін по справі, неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
З огляду на зазначене колегія суддів приходить до висновку, що постановлене Одеським окружним адміністративним судом рішення від 04.11.2019 року підлягає скасуванню на підставі ст. 317 КАС України, з ухваленням нового рішення, про відмову у задоволенні позовних вимог.
У звязку з відмовою у задоволенні позову судові витрати у вигляді сплаченого судового збору згідно ст. 139 КАС України не підлягають стягненню на користь позивача.
В свою чергу, ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.02.2020 року було задоволено клопотання Головного управління ДФС в Одеській області та відстрочено  сплату судового збору до ухвалення рішення по даній справі.
Згідно положень ч. 2 ст. 133 КАС України, у разі, якщо сплату судових витрат розстрочено або відстрочено до ухвалення судового рішення у справі, судові витрати розподіляються між сторонами відповідно до судового рішення у справі.
Розмір судового збору, який підлягав сплаті при поданні апеляційної скарги, згідно ухвали П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16.12.2019 року, складає 28 815 грн.
З огляду на викладене, відповідно до ст. 133 КАС України, стягненню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС в Одеській області на користь Державного бюджету України підлягає сума несплаченого відповідачем судового збору у розмірі 28 815 (двадцять вісім тисяч вісімсот п`ятнадцять) грн. 00 коп.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 317, 321, 325, 327, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року скасувати.
Прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Бессарабія-Агро" до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5, код ЄДРПОУ 39398646) на користь Державного бюджету: отримувач коштів: ГУК у м. Києві/м. Київ/22030106; код отримувача (код за ЄДРПОУ): 37993783; банк отримувача: Казначейство України (ЕАП); рахунок отримувача: UA9089 9998 03131 1125 60000 26001, код класифікації доходів бюджету: 22030106 судовий збір у розмірі 28 815 (двадцять вісім тисяч вісімсот п`ятнадцять) гривень.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту судового рішення.

Повний текст виготовлено 17.07.2020 року.

Суддя-доповідач:                                                                        А.В. Бойко

Суддя:                                                                                         О.В. Єщенко

Суддя:                                                                                         А.Г.  Федусик