ПОСТАНОВА
Іменем України

17 липня 2020 року 
Київ
справа №826/4776/17
адміністративне провадження №К/9901/41011/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби
на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 14 червня 2017 року (суддя Григорович П.О.)
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2017 року (судді: Василенко Я.М. (головуючий), Кузьменко В.В., Шурко О.І.) 
у справі № 826/4776/17
за позовом Приватного акціонерного товариства «ЮКРЕЙНІАН КЕМІКАЛ ПРОДАКТС»
до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
У квітні 2017 року Приватне акціонерне товариство «ЮКРЕЙНІАН КЕМІКАЛ ПРОДАКТС» (далі - ПрАТ «ЮКРЕЙНІАН КЕМІКАЛ ПРОДАКТС») звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Офіс великих платників податків ДФС, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 6 січня 2017 року № 0000094103.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що камеральна перевірка проведена відповідачем з порушенням вимог Податкового кодексу України; контролюючий орган протиправно застосував до ПрАТ «ЮКРЕЙНІАН КЕМІКАЛ ПРОДАКТС» штрафні санкції за порушення термінів реєстрації податкових накладних, оскільки на час вчинення позивачем правопорушення порядку застосування штрафних санкцій, який затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує та реалізує державну податкову і митну політику, не існувало. 
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 14 червня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від     12 вересня 2017 року, задовольнив адміністративний позов.
Судові рішення мотивовані тим, що відсутність порядку застосування штрафних санкцій, затвердженого центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, виключає можливість накладення на позивача штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, складених до 1 січня 2016 року та зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних. Крім того, суди погодилися з позивачем, що камеральна перевірка проведена відповідачем із порушенням строку, встановленого пунктом 200.10 статті 200 Податкового кодексу України.
Не погодившись із судовими рішеннями, Офіс великих платників податків ДФС звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову ПрАТ «ЮКРЕЙНІАН КЕМІКАЛ ПРОДАКТС» з огляду на правомірність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 15 листопада 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
У запереченнях на касаційну скаргу позивач вважає судові рішення законними та обґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги Офісу великих платників податків ДФС просить відмовити.
19 березня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.  
Суди попередніх інстанцій встановили, що відповідачем проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації ПрАТ «ЮКРЕЙНІАН КЕМІКАЛ ПРОДАКТС» в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних, виписаних за період з                1 жовтня 2015 року до 30 листопада 2016 року включно, за результатами якої складено акт від 20 грудня 2016 року № 2147/28-10-41-03/32485994.
Відповідно до висновків вказаного акта перевірки позивачем порушено граничні терміни реєстрації податкової накладної від 26 жовтня 2015 року № 52 на суму податку на додану вартість у розмірі 4  179  936,29 грн.
6 січня 2017 року на підставі акта перевірки Офіс великих платників податків ДФС прийняв податкове повідомлення-рішення № 0000094103, згідно з яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 417  993,63 грн відповідно до статей 201, 120-1 Податкового кодексу України.
За результатами адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення скарга ПрАТ «ЮКРЕЙНІАН КЕМІКАЛ ПРОДАКТС» залишена без задоволення рішенням Державної фіскальної служби України від 23 березня 2017 року № 5844/6/99-99-11-03-01-25.
Згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (в редакції, чинній станом на час проведення перевірки відповідачем) камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Тобто об`єктом камеральної перевірки за положеннями цієї норми є, серед іншого, дані Єдиного реєстру податкових накладних. Саме аналізуючи дані цього реєстру у ході проведення камеральної перевірки відповідач встановив порушення                ПрАТ «ЮКРЕЙНІАН КЕМІКАЛ ПРОДАКТС» граничних термінів реєстрації податкової накладної від 26 жовтня 2015 року № 52, що і стало підставою для накладення штрафу.
Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що для її проведення не потрібен наказ керівника податкового органу або інший спеціальний дозвіл чи направлення, не потрібно згоди платника податків, а також його присутності. Метою камеральної перевірки є виявлення в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, зокрема Єдиного реєстру податкових накладних, арифметичних та/або методологічних помилок, або інших відомостей, які призвели до заниження/завищення податкових зобов`язань або свідчать про допущені платником податків порушення термінів, порядку реєстрації податкових накладних, акцизних накладних або про неподання (несвоєчасне подання) податкової звітності, відповідальність за що передбачена статтями 120, 120-1, 120-2 Податкового кодексу України.
Таким чином, колегія суддів вважає, що предметом камеральної перевірки, навіть у розумінні підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України в редакції, що діяла до 01 січня 2017 року, охоплюються питання своєчасності реєстрації податкових накладних. Виявлення контролюючим органом цього порушення не потребує наявності будь-яких документів платника податку або необхідності витребувати такі в останнього, достатніми є дані Єдиного реєстру податкових накладних, дані податкових декларацій та дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
На користь такого висновку свідчить також змістовне уточнення законодавцем правового регулювання цього питання шляхом доповнення з 1 січня 2017 року підпункту 75.1.1 абзацом другим, яким визначено, що предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
З огляду на зазначене суд відхиляє доводи позивача з приводу того, що своєчасність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути предметом камеральної перевірки лише з 1 січня 2017 року. 
Щодо висновку судів попередніх інстанцій про порушення Офісом великих платників податків ДФС строку проведення камеральної перевірки, то Суд вважає його помилковим, оскільки предметом камеральної перевірки було не своєчасність подання позивачем податкової декларації з податку на додану вартість, правильність її заповнення та наявність всіх обов`язкових реквізитів, а дотримання термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За положеннями пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених  статтею 201  цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей  192  та  201  цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.
Відповідно до пункту 120-1.3 статті 120-1 Податкового кодексу України порядок застосування штрафних санкцій, передбачених цією статтею, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Виходячи із системного аналізу вищенаведених норм права, колегія суддів зазначає, що на час виникнення у позивача відповідного обов`язку щодо реєстрації податкових накладних норми пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, якими встановлена відповідальність за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, були чинними, тому, враховуючи наявність факту порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних (що було встановлено судами першої та апеляційної інстанцій та не заперечувалося самим позивачем), контролюючий орган правомірно застосував штрафні санкції відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
При цьому колегія суддів вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій, що відсутність порядку застосування штрафних санкцій, затвердженого на виконання пункту 120-1.3 статті 120-1 Податкового кодексу України, унеможливлює застосування до позивача штрафних санкцій.
Так, у період порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних пунктом 120-1.3 статті 120-1 Податкового кодексу України передбачалося, що порядок застосування штрафних санкцій, передбачених цією статтею, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Однак Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24 грудня 2015 року № 909-VIII зазначений пункт статті 120-1 Податкового кодексу України виключено.
Суд зазначає, що прийняття чи неприйняття порядку застосування штрафних санкцій (штрафу), передбачених статтею 120-1 Податкового кодексу України, за порушення 15-денного терміну реєстрації податкових накладних, не може впливати на дію вказаної норми Податкового кодексу України або скасовувати її дію. Відсутність порядку застосування штрафних санкцій не звільняє позивача від відповідальності, передбаченої Податковим кодексом України за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та не свідчить про відсутність у контролюючого органу повноважень щодо застосування штрафних санкцій за вказане порушення.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24 грудня 2015 року № 909-VIII не було ані введено нових видів відповідальності за порушення податкового законодавства, ані збільшено розмір відповідальності за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. 
Фактично, цим Законом було змінено лише процедуру застосування штрафних санкцій, що не може вважатися погіршенням становища платника податків.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 7 лютого 2018 року у справі № 826/13930/16, від 8 травня 2018 року у справі № 805/808/17-а, від 11 червня 2019 року у справі № 813/3675/16.
Враховуючи вищевикладене, а також те, що позивач не заперечує факту порушення граничних термінів реєстрації податкової накладної, колегія суддів дійшла висновку, що податкове повідомлення-рішення від 10 жовтня 2016 року № 0006211201/1061 прийнято Офісом великих платників податків ДФС правомірно.
Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року), яка кореспондується з положеннями статті 242 КАС України (в редакції, що діє з                15 грудня 2017 року) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають, тому підлягають скасуванню.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Згідно з частиною першою статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Керуючись статтями 242, 349, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задовольнити.
Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 14 червня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2017 року скасувати. 
Ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні адміністративного позову Приватного акціонерного товариства «ЮКРЕЙНІАН КЕМІКАЛ ПРОДАКТС» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                               І.А. Гончарова 

Судді                                                                                                                   І.Я. Олендер

                                                                                                                        Р.Ф. Ханова