ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

08 липня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 0840/3585/18	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Лукманової О.М., Дурасової Ю.В.,     
за участю секретаря судового засідання Новошицької О.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні  в м. Дніпро  апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізької області  на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20.03.2019 р.  (суддя  Стрельнікова Н.В.) по справі за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Геолан - Агро» до  Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень – рішень
в с т а н о в и В:
30.08.2018 р. ТОВ «Геолан – Агро» звернулося  до Запорізького  окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення, де просили визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення відповідача від 15.08.2018 р. № 0012941417, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 3  659  792,50 грн, в т.ч. за основним платежем в розмірі 2  927  834,0 грн, та за штрафними санкціями 731  958,50 грн.
Рішенням Запорізького  окружного адміністративного суду від 29.03.2019 р.  адміністративний позов задоволено повністю.
Рішення суду мотивоване тим, що при прийнятті спірного рішення, відповідач діяв необгрунтовано, тобто без врахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.
Не погодившись з рішенням Запорізького  окружного адміністративного суду від 29.03.2019 р., відповідач подав апеляційну скаргу, де просили  скасувати  рішення  суду, прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
Апеляційна скарга мотивована тим, що судом першої інстанції не надано належної оцінки доводам відповідача, не досліджено первинні документи, що призвело до порушення норм процесуального права та прийняття неправильного рішення по справі.
На апеляційну скаргу відповідача позивачем надано відзив, де  зазначили, що ціна на пшеницю визначена умовами договору поставки від 29.12.2015 р., укладеного з ТОВ «М`ясопереробний комплекс ЛТД» є вільною і договірною ціною, тобто є звичайною ціною для визначення об`єкту оподаткування, що свідчить про протиправність спірного ППР в частині заниження податку на додану вартість за липень 2016 р. та застосування штрафних санкцій.
В судовому засіданні представник відповідача просив задовольнити апеляційну скаргу,  представник позивача  проти задоволення апеляційної скарги заперечував.
Дослідивши матеріали справи та вислухавши учасників процесу,  суд апеляційної інстанції дійшов висновку про залишення без задоволення апеляційної скарги в зв`язку з наступним.
З матеріалів справи вбачається, що основним видом економічної діяльності позивача є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Судом встановлено, що  в період з 29.05.2018р. по 10.07.2018р.  контролюючим органом  проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Геолан-Агро» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2015 р. по 31.03.2018 р., за результатом чого складено Акт від 17.07.2018 р. №414/08-01-14-17/3649672, де зафіксовано виявлене  порушення, зокрема: пп.14.1.36 п.п. 14.1.36 п.п.14.1.71, п.п.14.1.219 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст.187 п. 188.1 ст. 188, п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192 ПК України, в результаті чого занижений податок на додану вартість в сумі 2 927 834 грн., в т.ч.: за липень 2016р. - 193 879 грн; за серпень 2016р. - 2 733 955 грн.
З матеріалів справи слідує, що позивач  подавав заперечення на акт перевірки, але листом №24448/10/08-01-14-17-013 від 10.08.2018 відповідач скаргу залишив без задоволення.
Також судом встановлено, що 15.08.2018 р. за висновками акту перевірки податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення №0012941417, чим  збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 3 659 792,50 грн., де  за податковим зобов`язанням  2 927 834 грн. та за штрафними санкціями у сумі 731 958,50 грн.
Крім того, згідно акту перевірки  слідує,  що  порушення позивачем. як сільськогосподарським виробником при реалізації власної продукції – пшениці врожаю 2016 р., відбулося внаслідок заниження ціни реалізації, порівняно з мінімальною інтервенційною ціною, встановленою Міністерством аграрної політики та продовольства України, оскільки позивач не здійснив коригування податкових зобов`язань на суму отриманої передплати від ТОВ «М`ясопереробний комплекс ЛТД» та від ТОВ «Агропромінвест 08».
З матеріалів справи вбачається, що 29.12.2015 між позивачем, як постачальником, та ТОВ «М`ясопереробний комплекс ЛТД», як покупцем  укладено договір поставки №Г255, відповідно до якого товаром купівлі-продажу є пшениця врожаю 2016 року в кількості 3500т., що буде вироблений (вирощений) особисто Продавцем як сільськогосподарським підприємством на посівній площі 1658 га і зібраний в 2016 році. Умови передачі - EXW - склад Продавця: Запорізька область, Токмацький район, с.Запоріжжя, вул. Степова, 12.
Розділом третім даного Договору, де визначено ціну товару, загальну суму договору та порядок розрахунків,  передбачено, зокрема, що 3.1.Покупець перераховує продавцю передплату за весь товар, що підлягає поставці згідно умовам договору в розмірі 8  820  000,00 грн, протягом двох днів з моменту укладення сторонами даного договору, сума передплати еквівалентна 365  975,10 доларів США по міжбанківському курсу покупки долара США, вказаному  онлайн інтернет – ресурсі на 29.12.2015 р.
Так, судом встановлено, що  29.12.2015 р. позивач отримав суму 8 820 000 грн. за товар - пшеницю врожаю 2016 року в кількості 3500 т., що була включена до складу податкових зобов`язань за відповідний період по спеціальній декларації (скорочена) в сумі ПДВ 1 470 000 грн. та дана операція  відображена на рахунку Кт 681 «Аванси отримані». Отримана передплата в розмірі 10 000 000 грн. позивачем  використана на перерахування займу ТОВ «М`ясопереробний комплекс ЛТД». 
Також встановлено, що відповідно  специфікації №1 від 08.07.2016 до договору поставки №Г255 від 29.12.2015р.: позивач зобов`язаний поставити товар - пшениця врожаю 2016 року, ціна за одиницю товару з ПДВ - 3287 грн.; на момент передачі товару ринкова ціна за 1т. товару складає 3660 грн. в т.ч. ПДВ.; остаточно ціна  складає 3287 грн. за 1т. в т.ч. ПДВ.
Перевіркою встановлено, що 08.07.2016 р. позивач, як постачальник, передав покупцю 3500 т. пшениці, що підтверджено актом  прийому – передачі, видатковою накладною №292, після чого   до складу податкових зобов`язань з податку на додану вартість включив різницю між ціною по передплаті та остаточною ціною згідно специфікації - за податковою накладною №3/2 від 08.07.2016; загальна сума коштів, що підлягає сплаті 2684500 грн., сума ПДВ - 447416,70 грн.; обсяг операції за ставкою 20% - 2237083,33 грн., товар - пшениця врожаю 2016 року; одиниця виміру - т.; кількість - 816,7; ціна постачання одиниці товару без ПДВ - 2739,17 грн.
Також перевіркою встановлено, що згідно даних ЄРПН ТОВ «М`ясопереробний комплекс ЛТД» здійснював подальшу реалізацію пшениці ряду контрагентів.
Крім того, судом встановлено, що 29.12.2015  між вказаними сторонами  укладено  договір надання фінансової допомоги (позики)  № Г 254.
Перевіркою  також  встановлено, що 29.12.2015 р. між позивачем та  ТОВ «Агропромінвест 08» укладено договір поставки №Г256,  відповідно до якого товаром купівлі-продажу є соняшник  врожаю 2016 року в кількості 2000т., що буде вироблений (вирощений) особисто Продавцем як сільськогосподарським підприємством на посівній площі 1658 га і зібраний в 2016 році. Умови передачі - EXW - склад Продавця: Запорізька область, Токмацький район, с.Запоріжжя, вул. Степова, 12.
Крім того, встановлено, що 29.12.2015  між  позивачем та  ТОВ «Агропромінвест 08»   укладено  договір надання фінансової допомоги (позики)  № Г 255.
Виконання договорів поставок підтверджено видатковими накладними, платіжними дорученнями, актами прийому – передачі, ТТН.
Крім того, згідно акту перевірки, в липні 2016 р. на підставі  договору №ПО/93/07/16 від 20.07.2016 р.   позивач поставив  ТОВ «Профіт – Експорт» пшеницю врожаю 2016 р. та включив до складу податкових зобов`язань з податку на додану вартість поставку зазначеної кількості пшениці відповідно до наступної податкової накладної: №30/2 від 21.07.2016; загальна сума коштів, що підлягає сплаті 1775000 грн., сума ПДВ - 295833,30 грн.; обсяг операції за ставкою 20% - 1479166,67 грн., товар - пшениця врожаю 2016 року; одиниця виміру - т.; кількість - 500; ціна постачання одиниці товару без ПДВ - 2958,33 грн.
Відповідач стверджує, що встановлення в Договорі поставки № Г255 від 29.12.2015 р. ціни реалізації пшениці у сумі 3287,00 грн. за тону, не відповідає індикативній ціні встановленій уповноваженим державним органом, на рівні 3349,00 грн. за тонну, та призвело до заниження підприємством податкових зобов`язань з податку на додану вартість за липень 2016 року у сумі 36 167 грн. та нарахування штрафних санкцій у розмірі 9 041,75 грн, а всього 45  208,75 грн.
Статтею 12 Закону України «Про ціни та ціноутворення» передбачено, що «державні регульовані ціни запроваджуються на товари, які справляють визначальний вплив на загальний рівень і динаміку цін, мають істотну соціальну значущість, а також на товари, що виробляються суб`єктами, які займають монопольне (домінуюче) становище на ринку».
Відповідно  ст.14 ПК України «14.1.71. звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
У разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі звичайною ціною вважається ціна, визначена сторонами договору, але не нижче за мінімальну або індикативну ціну».
Таким чином, податкове законодавство встановлює чітке поняття, яке підлягає застосуванню при визначені звичайної ціни оподаткованої операції, а саме, звичайна ціна  встановлена сторонами договору, але не нижча за мінімальну або індикативну ціну.
Однак, з акту перевірки слідує, що при  визначенні розміру заниження податкових зобов`язань посадові особи відповідача посилалися на інтервенційні ціни.
Так, Законом України «Про державну підтримку сільського господарства України» передбачено, що  « 2.5. Державна аграрна інтервенція - продаж або придбання сільськогосподарської продукції на організованому аграрному ринку з метою забезпечення цінової стабільності. (стаття 2). 
3.1. Держава здійснює регулювання гуртових цін окремих видів сільськогосподарської продукції, встановлюючи мінімальні та максимальні інтервенційні ціни, а також застосовуючи інші заходи, визначені цим Законом, при дотриманні правил антимонопольного законодавства та правил добросовісної конкуренції. 3.2. Зміст державного цінового регулювання полягає у здійсненні Аграрним фондом державних інтервенцій в обсягах, що дозволяють встановити ціну рівноваги (фіксінг) на рівні, не нижчому за мінімальну інтервенційну ціну та не вищому за максимальну інтервенційну ціну. Держава не здійснює цінове регулювання за межами організованого аграрного ринку України.(стаття 3).
4.1.1. Мінімальна інтервенційна ціна метричної одиниці окремого об`єкта державного цінового регулювання є ціновим індикатором, який: а) є підставою для прийняття рішення про здійснення фінансової інтервенції; б) використовується для планування доходів продавців такого об`єкта в Україні та з іншими цілями, визначеними цим Законом (стаття 4)».
Таким чином, інтервенційні ціни є предметом виключно аграрного ринку та не є предметом державного регулювання ціни в частині визначення її мінімального рівня та встановлення індикативної ціни, в тому числі для визначення об`єкту оподаткування.
Як вбачається з матеріалів справи, ціна пшениці визначена договором поставки і є договірною ціною, тобто звичайною ціною для визначення об`єкту оподаткування, в зв`язку з чим висновки перевірки щодо заниження податку на додану вартість за липень 2016 р. є помилковими. 
Крім того, в акті перевірки зазначено, що позивач не здійснив коригування податкових зобов`язань за грудень 2015 р. на суму отриманої 29.12.2015 р. передплати від ТОВ «М`ясопереробний комплекс ЛТД» на суму 8  820  000 грн та  від ТОВ «Агропромінвест 08» на суму 12  000  000 грн, так як відповідно ст. 192.1.1 ПК України відбулося  фактичне зменшення суми компенсації на користь позивача у вигляді повернення даних отриманих коштів позивачем згідно договору займу, тобто 29.12.2015р. фактично не відбулася господарська операція ТОВ «Геолан – Агро» з надання займу ТОВ «М`ясопереробний комплекс ЛТД» в сумі 7 350 000 грн. та ТОВ «Агропромінвест 08» у сумі 10 000 000 грн., а проведено маніпулювання податкової звітності з метою отримання податкової вигоди шляхом уникнення нарахування податкових зобов`язань в 2016 році по відвантаженню продукції після внесення змін до ПК України (згідно яких суму податкових зобов`язань з ПДВ повинні спрямовуватися на 80% до державного бюджету) та включення даних податкових зобов`язань до складу податкових зобов`язань по передплаті за грудень 2015 р. до спеціальної декларації зобов`язання по якій спрямовуються на спеціальний рахунок платника податку.
Перевіркою встановлено, що 29.12.2015 р. між  позивачем, як продавцем  та ТОВ «Агропромінвест 08», як покупцем укладено договір поставки №Г256,  відповідно до умов договору  товаром купівлі - продажу є соняшник врожаю 2016 року в кількості 2000 т., що буде вироблений (вирощений) особисто Продавцем, на посівній площі 1455 га, і зібраний в 2016 році. Умови передачі - EXW - склад Продавця: Запорізька область, Токмацький район, с.Запоріжжя, вул. Степова, 12.
Також перевіркою встановлено, що 29.12.2015 р. позивач  отримав передплату у сумі 12 000 000 грн. за товар, що включено до складу податкових зобов`язань та відображено  в бухгалтерському обліку. Отримана передплата в розмірі 10 000 000 грн. позивачем  використана на перерахування займу ТОВ «Агропромінвест 08».
Також  перевіркою встановлено, що до договору поставки №Г256 від 29.12.2015 р.  прийнята специфікація №1 від 19.08.2016  р.
З матеріалів справи слідує, що виконання договорів поставок  підтверджено видатковими накладними, актами прийому – передачі, специфікаціями, товарно – транспортними накладними, платіжними дорученнями та податковими накладними, зареєстрованими належним чином в ЄРПН, а виконання договорів позик – банківськими виписками щодо перерахування грошових коштів за договором позики, при цьому встановлено, що  оплата за договором поставки та перерахування грошових коштів за договором позики чітко ідентифіковані з зазначенням  в графі про  призначення платежу  відповідних договорів.
Крім того, в  акті перевірки зазначено, що  не можливо підтвердити, що надання займу ТОВ «Геоан – Агро» ТОВ «М`ясопереробний комплекс ЛТД» в сумі 7  350  000 та ТОВ «Агропромінвест 08» в сумі 10  000  000 є господарськими операціями.
Статтею 192 ПК України передбачено, що « 192.1. Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних».
З аналізу даної статті слідує, що  коригування суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню тільки за наявності визначених умов, а саме, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, тобто,  тільки після постачання товару, а станом на 29.12.2018 р. Додаткові угоди  не укладалися  та були відсутні документи щодо зміни вартості товару, відсутні платіжні документи, де було б зазначено про повернення попередньої оплати за договорами поставки,  відсутні документи, що зобов`язували б позивача повернути передплату за договорами поставки  та відсутні розрахунки коригування до податкових накладних, складених отримувачами товару.
При цьому, ключовим моментом є той факт, що отримання та повернення суми позики взагалі не відноситься до операцій, які є базою оподаткування податком на додану вартість. Тобто сума позики не містить ПДВ, виписка податкових накладних не відбувається.
Крім того, перевіркою встановлено, що  згідно аналізу податкової звітності в ході перевірки не підтверджено здійснення  ТОВ «МПК ЛТД» та ТОВ «Агропромінвест 08» господарських операцій з ТОВ «Геолан – Агро» (з отримання передплати за продукцію 2016 р. та одночасного повернення даних коштів у вигляді займу), виходячи з того, що дані підприємства є збитковими та операції з надання передплати ними  за продукцію 2016 р.  не відповідають їх фінансоворму стану.
Однак, як вбачається з наданих податкових декларацій ТОВ «МПК ЛТД» та ТОВ «Агропромінвест 08» наявний дохід.
Крім того, судом встановлено, що взаємозвязки між позивачем та ТОВ «МПК ЛТД» і ТОВ «Агропромінвест 08»  є довготривалими, в результаті виконання договорів поставок настали реальні зміни у вигляді активів позивача.
Крім того, суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що  сутність Договору поставки та Договору позики є різними, і тоді як  за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов`язується передати у встановлений строк строки) товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов`язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов`язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму (стаття 712 ЦК України),   за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості( стаття 1046 ЦК України).
Таким чином судом встановлено, що між сторонами існували два окремих вида зобов`язальних відносин, а саме, поставка і позика, та на підтвердження досягнення економічного ефекту від договорів поставки і забезпечення їх виконання укладені нотаріально посвідчені договори застави майбутнього врожаю. 
Таким чином, судом встановлено, що матеріалами справи не  підтверджується наявність порушення Позивачем положень п. 192.1 ст. 192 ПК України.
Крім того, згідно акту перевірки,  встановлено, що ТОВ «Геолан –Агро»,  ТОВ «М`ясопереробний комплекс ЛТД»  та ТОВ «Агропроінвест 08», є одночасно засновниками ТОВ «Агро-промислова група компаній «Дніпровська»  та не є взаємно незалежними юридично,   і не підтверджено, що договори укладені між ними за власним бажанням на добровільній основі та не відповідають умовам вільного волевиявлення, не забезпечують їх виробничу господарську діяльність.
Однак, суд зазначає, що такі висновки перевірки  не підтверджені належними доказами,  є безпідставним та ґрунтуються,  лише, на припущеннях.
Таким чином,  приймаючи до уваги вищевикладене та той факт, що відповідачем, всупереч ст. 77 ч.2 КАС  України, не доведено правомірність свого рішення, суд апеляційної інстанції   погоджується з висновком суду першої інстанції  та вважає за необхідне апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду   - залишити без змін.
Керуючись статтями  ст.ст. 315,316 КАС України, суд – 

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізької області  - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20.03.2019 р. – залишити без змін.
          Постанова  суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня викладення повного тексту постанови.
   
Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова