П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

16 вересня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/7626/19	

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді – Коваля М.П.,
                   суддів  – Домусчі С.Д.,
                                – Кравця О.О.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одеса апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 березня 2020 року, прийняте у складі суду судді Токмілової Л.М. в місті Одеса по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС УКРАЇНА» до Державної фіскальної служби України, Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступник – Офіс великих платників податків Державної податкової служби) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,- 

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС УКРАЇНА» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України, Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, в якому позивач просив суд:
- визнати протиправним та скасувати повністю Рішення комісії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 25.07.2018 № 854341/30622532.
- визнати протиправним та скасувати повністю Рішення комісії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 25.07.2018 № 854256/30622532.
- визнати протиправним та скасувати повністю Рішення комісії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 25.07.2018 № 853913/30622532.
- визнати протиправним та скасувати повністю Рішення комісії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 25.07.2018 № 854550/30622532.
- визнати протиправним та скасувати повністю Рішення комісії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 21.06.2018 № 808437/30622532.
- зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкові накладні: № 513336 від 04.04.2018 р., № 521838 від 05.04.2018 р., №541424 від 10.04.2018 р., № 560469 від 12.04.2018 р., № 563125/45 від 13.04.2018 р., складені та подані на реєстрацію Позивачем в Єдиному реєстрі податкових накладних датами їх подачі на реєстрацію.
В обґрунтування позовної заяви позивачем зазначено, що відмовляючи у реєстрації податкових накладних, контролюючий орган в оскаржуваних рішеннях не зазначив конкретних обставин, які б виключали можливість їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач стверджує, що складені ним податкові накладні не відповідають визначеним у законі критеріям оцінки ризиків, у зв`язку з чим підстави для зупинення їх реєстрації були відсутні. Одночасно з цим, позивач звертає увагу суду, що отримавши повідомлення про зупинення реєстрації накладних, контролюючому органу направлено вичерпні пояснення та документи, що підтверджують реальність фінансово-господарських операцій. Крім того, на думку позивача, при прийнятті оскаржуваних рішень, контролюючим органом не враховано, що податкові накладні, подані Товариством з обмеженою відповідальністю “ТЕДІС УКРАЇНА” на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, взагалі не підлягають моніторингу, визначеному “Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018 року.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 16 березня 2020 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС УКРАЇНА»  про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії задоволено. Визнано протиправним та скасовано повністю Рішення комісії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 25.07.2018 № 854341/30622532. Визнано протиправним та скасовано повністю Рішення комісії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 25.07.2018 № 854256/30622532. Визнано протиправним та скасовано повністю Рішення комісії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 25.07.2018 № 853913/30622532. Визнано протиправним та скасовано повністю Рішення комісії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 25.07.2018 № 854550/30622532. Визнано протиправним та скасовано повністю Рішення комісії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 21.06.2018 № 808437/30622532. Зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати податкові накладні: № 513336 від 04.04.2018 р., № 521838 від 05.04.2018 р., №541424 від 10.04.2018 р., № 560469 від 12.04.2018 р., № 563125/45 від 13.04.2018 р., складені та подані на реєстрацію Позивачем в Єдиному реєстрі податкових накладних датами їх подачі на реєстрацію. 
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Офіс великих платників податків Державної податкової служби звернувся до П`ятого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, в якій вважає, що рішення суду першої інстанції було прийнято з порушенням норм матеріального права, що призвело до винесення помилкового, необ`єктивного та не заснованого на діючих нормах законодавства судового рішення, тому просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. 
Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що при відпрацюванні взаємовідносин ТОВ «Тедіс Україна» з контрагентами - покупцями щодо подальшої реалізації тютюнових виробів встановлено ймовірні ризикові транзакції, за якими в подальшому простежується обрив ланцюга постачання. Апелянт вказує, що підприємством ТОВ «Тедіс Україна» у березні-квітні 2018 року на адресу платника ТОВ «Мазель ЛТД» (код ЄДРПОУ 41558433) було виписано податкові накладні на постачання сигарет, а саме: № 513336 на загальну суму з ПДВ           600000,00 грн.; №521838 на загальну суму з ПДВ 1700000,00 грн.; № 541424 на загальну суму з ПДВ          1200000,00 грн.;№ 560469 на загальну суму з ПДВ 3345 000,00 грн.; № 563125/45 на загальну суму з ПДВ 47738,50 грн. Апелянт зазначає, що за результатами наявних баз даних, щодо реалізації сигарет контрагентами підприємства ТОВ «Мазель ЛТД», а саме ТОВ «Хіларі-Трейд» (код ЄДРПОУ 41926812), ТОВ «Укрспец Трейдінг» (код ЄДРПОУ 41504938) та ТОВ «Сіквест-Торг» (код ЄДРПОУ 41381558) не встановлено подальшої реалізації сигарет, тобто простежувався розрив ланцюга постачання. При цьому контрагенти ТОВ «Мазель ЛТД» не здійснювали реєстрацію податкових накладних з відповідними кодами товарів, а контрагент ТОВ «Міларго ЛТД» (код ЄДРПОУ 41581787) не подавав у 2018 році звіт про обсяги придбання та реалізації тютюнових виробів (копія витягу додається). Враховуючи викладене, ТОВ «Мазель ЛТД» було віднесено до ризикових платників податків та відповідно Офісом великих платників були прийнятті рішення:про відмову в реєстрації податкових накладних, виписаних ТОВ «Тедіс Україна» у березні-квітні 2018 року на адресу платника ТОВ «Мазель ЛТД», в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач надав до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначено про законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, проаналізувавши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, 07.12.1999 року проведено державну реєстрацію товариства з обмеженою відповідальністю “Тедіс Україна”, зареєстровано платником податку на додану вартість з 16.12.1999 року, основним видом економічної діяльності, є оптова та роздрібна торгівля тютюновими виробами.
24.10.2017 року між ТОВ «Тедіс Україна» та ТОВ «МАЗАЛЬ ЛТД» укладено договір поставки № 62-ДП/17/КК (далі – Договір).
Згідно умов п. 1.1. Договору, позивач зобов`язався поставляти покупцю товар, а останній, в свою чергу, взяв на себе зобов`язання оплачувати поставлений товар на умовах визначених у Договорі.
Відповідно до п. 4.5. Договору за згодою Продавця Товар може відпускатись на умовах повної передоплати або з відтермінуванням оплати за отриманий Товар.
На підставі здійсненої покупцем суми передоплати за поставку тютюнових виробів, 04.04.2018 р. позивачем складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 513336 на загальну суму з ПДВ 600 000.00 грн.
05.04.2018 р. позивачем поставлено покупцю партії товару, що підтверджується видатковою накладною № ДП18-000040045 від 05.04.2018 р. На підставі здійсненої покупцем суми передоплати за поставку тютюнових виробів, 05.04.2018 р. Позивачем складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 521838 на загальну суму з ПДВ 1 700 000,00 грн. 06.04.2018 р. позивачем поставлено покупцю партії товару, що підтверджується видатковою накладною № ДП18-000040510 від 06.04.2018 р.
На підставі здійсненої покупцем суми передоплати за поставку тютюнових виробів, 10.04.2018 р. Позивачем складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 541424 на загальну суму з ПДВ 1 200 000.00 грн. 11.04.2018 р. Позивачем поставлено Покупцю партії товару, що підтверджується видатковою накладною № ДП 18-000041908 від 11.04.2018 р.
На підставі здійсненої покупцем суми передоплати за поставку тютюнових виробів, 12.04.2018 р. позивачем складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 560469 на загальну суму з ПДВ 3 345 000,00 грн. 12.04.2018 р. Позивачем поставлено Покупцю партії товару, що підтверджується видатковою накладною № ДП 18-000042645 від 12.04.2018 р.
13.04.2018 р. продавцем на виконання умов договору поставлено покупцю чергові партії товару, що підтверджується видатковою накладною № ДП 18-000043420 від 13.04.2018 р. На підставі поставки товару позивачем складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 563125/45 на загальну суму з ПДВ 47738,50 грн.
27.04.2018 р. через програму електронного документообігу «М.Е.Dос», позивачем отримано квитанції про зупинення реєстрації вищевказаних Податкових накладних.
У квитанціях вказано, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку" та запропоновано Позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково вказано, що показник «О» = 0, «Р» =.
Позивачем, за допомогою програми електронного документообігу «М.Е.Dос», до контролюючого органу подано пояснення для підтвердження реального характеру господарських операцій з поставки тютюнових виробів Покупцю.
На підтвердження викладених у Поясненнях обставин, щодо реального характеру поставок Покупцю Товару, Позивачем були надані контролюючому органу копії первинних документів, складених в ході здійснення спірних господарських операцій, зокрема:
По податковим накладним № 513336 від 04.04.2018, № 521838 від 05.04.2018, №541424 від 10.04.2018, № 560469 від 12.04.2018 до пояснень додано: копію договору поставки № 62-ДП/17/КК; Докази оплати Покупцем переданого йому Товару (довідка банку про надходження коштів);
По податковій накладній № 563125/45 від 13.04.2018 до Пояснень додано: копію договору поставки № 62-ДП/17/КК; копію видаткової накладної № ДП 18-000043420 від 13.04.2018 р.
25.07.2018 року за результатами розгляду наданих позивачем пояснень та копій первинних документів комісією ОВПП ДФС прийнято Рішення про відмову в реєстрації вищевказаних податкових накладних: по податковій накладній № 563125/45 від 13.04.2018 - рішення від 21.06.2018, по податковим накладним № 513336 від 04.04.2018 р., № 521838 від 05.04.2018 р., №541424 від 10.04.2018 р., № 560469 від 12.04.2018 року.
Позивач вважає рішення про відмову у реєстрації податкових накладних такими, що суперечить вимогам чинного податкового законодавства, а тому звернувся до суду із даним позовом.
Вирішуючи спірне питання, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що зупинення податкових накладних № 513336 від 04.04.2018 р., № 521838 від 05.04.2018 р., №541424 від 10.04.2018 р., № 560469 від 12.04.2018 року не відповідає умовам критеріїв ризиковості платника податку та контролюючим органом, порушено вимоги Порядку № 117, оскільки у квитанціях не зазначено чіткого критерію оцінки ступеня ризиків, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРНП, на підставі якого здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Суд також дійшов висновку, що матеріалами справи підтверджено надання ТОВ “Тедіс Україна” відповідачу Повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, докази щодо здійснення господарських операцій, та їх документальне підтвердження, зокрема первинні документи щодо постачання та придбання товарів, інформації про надходження коштів, довідки про надходження коштів.
Вирішуючи дану справу в апеляційній інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В даному випадку спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (п. 201.10 ПК України).
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок             № 1246).
Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 12 Порядку № 1246 визначено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
За змістом п. 201.16 ст. 201 ПК України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21 лютого 2018 року затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117) (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п. 3, 4 Порядку № 117, податкові накладні, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних /розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих на реєстрацію у місяці, іншому ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений в них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 400 тис. гривень; одночасно значення показників D та P, розрахованих у цьому підпункті, мають такі розміри: D >  0,05, P <м х 1,4, де: D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T; S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних /розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Рм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування. Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті. У разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна/розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.
Таким чином, моніторингу на предмет наявності ознак ризиковості, підлягають лише ті податкові накладні, які не відповідають жодній з ознак визначених у п. 3 “Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21.02.2018 року.
Як вбачається з матеріалів справи, у відповідь на запит позивача, Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби листом від 04.10.2018 року № 41475/10/28-10-49-08 (т.1 а.с. 129-130) повідомило позивача, що обчислений за визначеною формулою показник податкового навантаження (D), який формується як співвідношення загальної суми сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами до загальної суми постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковується за ставками 0,20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування. Звітні зобов`язання з податку на додану вартість (показник Р) по відношенню до місячного максимуму за останні 12 місяців при врахуванні найбільшої місячної суми податку на додану вартість, зазначеної у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
Таким чином, суд вважає обґрунтованими доводи позивача щодо того, що враховуючи одночасне значення показників D та Р по податковим накладним, поданим позивачем на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, які відповідають критеріям, визначеним п.п. 3 п. 3 “Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21.02.2018 року, у відповідача не було підстав для здійснення моніторингу податкових накладних ТОВ “Тедіс України” на предмет їх відповідності критеріям ризиковості.
Пунктами 5-7 Порядку № 117 встановлено, що податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктом 10 Порядку № 117 передбачено, що критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Пунктами 12-13 Порядку № 117 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктами 18-21 Порядку № 117 встановлено, що Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Зазначені комісії приймають рішення про:
- реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;
- відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем було складено податкові накладні № 513336 від 04.04.2018 р., № 521838 від 05.04.2018 р., №541424 від 10.04.2018 р., № 560469 від 12.04.2018 року та надіслано їх до Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідач прийняв податкові накладні, але реєстрація накладних була зупинена на підставі п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, позивачу було запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку корегування в ЄРПН. Додатково вказано, що показник «О» = 0, «Р» =.
Колегія суддів зазначає, що приймаючи рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, податковий орган зазначив, що податкова накладна  відповідає пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку.
На думку колегії суддів, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен конкретно зазначати конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної. Така вимога є цілком обґрунтованою, з огляду на те, що: а) від розуміння конкретного критерію, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної; б) тільки визначивши критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.
Даний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, викладеною у постанові від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/18.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретної підстави зупинення реєстрації податкової накладної. Суд наголошує, що зупинення реєстрації податкової накладної, без наведення жодних підстав такого зупинення, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічну правову позицію викладено в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 року по справі № 821/1173/17.
Дослідивши матеріали справи, колегія суддів зазначає, що надані позивачем на адресу відповідача та до суду копії первинних документів цілком відповідають вимогам   для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що не спростовано відповідачем під час судового розгляду.
Однак оскаржуваними рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних відмовлено в реєстрації з посиланням на те, що платником податків не надано письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладні/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена (наявність в органах ДФС інформації, що свідчить про здійснення платником ризикових операцій).
Разом з тим, вказані посилання є необґрунтованими, оскільки відповідно до пункту 15 Порядку № 117, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Виходячи з вищезазначеного, колегія суддів вважає, що вказані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є формальними та об`єктивно не містять чіткого визначення підстав та мотивів для їх прийняття, а тому, не можуть бути визнані законним та обґрунтованим.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18 зазначив: «…Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу».
У цьому контексті колегія суддів критично оцінює доводи апелянта щодо віднесення контрагента позивача -  ТОВ «Мазель ЛТД» до ризикових платників податків, оскільки такі висновки не є підставою для позбавлення позивача, як добросовісного платника податків, права на реєстрацію відповідних податкових накладних.
У рішенні Європейського Суду з прав людини від 9 січня 2007 року у справі «Інтерсплав проти України». У п. 38 рішення зазначено: «На думку Суду, коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання в системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною компанією, вони можуть вжити відповідних заходів для запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б указували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань».
За час розгляду даної справи в судовому порядку, відповідачем - як суб`єктом владних повноважень, не надано належних і достатніх доказів, які спростовували б твердження позивача, не наведено мотивів прийняття спірного рішення та неврахування наданих позивачем документів, а відтак, не доведено правомірності свого рішення.
Оскільки відповідач не довів правомірність оскаржуваного рішення, а встановлені обставини по справі свідчать про його протиправність, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог та його задоволення шляхом визнання протиправними та скасування рішення комісії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 854341/30622532 від 25.07.2018 року, № 854256/30622532 від 25.07.2018 року, № 853913/30622532 від 25.07.2018 року, № 854550/30622532 від 25.07.2018 року, № 808437/30622532 від 21.06.2018 року.
Положеннями ст. 9 Конституції України, ст. 6 КАС України та ст. 17, ч. 5 ст. 19 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» визначено, що суди та органи державної влади повинні дотримуватись положень Європейської конвенції з прав людини та її основоположних свобод 1950 року, застосовувати в своїй діяльності рішення Європейського суду з прав людини з питань застосування окремих положень цієї Конвенції.
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» встановлено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011р. (остаточне) по справі "ЧУЙКІНА ПРОТИ УКРАЇНИ" (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) констатував: "Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Golder v. the United Kingdom), пп.28-36, Series A №18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції - гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати "вирішення" спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі - провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex v. Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia), заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)».
У своїй судовій практиці Європейський суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п. 119).
Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується із висновками суду першої інстанції, що позовні вимоги підлягають задоволенню шляхом зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкові накладні № 513336 від 04.04.2018 р., № 521838 від 05.04.2018 р., №541424 від 10.04.2018 р., № 560469 від 12.04.2018 р., № 563125/45 від 13.04.2018 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання, що у даному випадку є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде вирішено остаточно.
Враховуючи викладене, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, яким повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення без змін.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 292, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, –
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 березня 2020 року – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 березня 2020 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС УКРАЇНА» до Державної фіскальної служби України, Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступник – Офіс великих платників податків Державної податкової служби) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.

Головуючий суддя:                                                              М. П. Коваль

Суддя:                                                                                     С.Д. Домусчі

        Суддя:                                                                                     О. О. Кравець