ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 липня 2020 р.	Справа № 520/14359/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Спаскіна О.А. ,
за участю секретаря судового засідання Ващук Ю.О.

          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10.02.2020, головуючий суддя І інстанції: Зоркіна Ю.В., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 17.02.20 по справі № 520/14359/19
          за позовом       Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕНЕРГОПРОМ ХХІ"  
          до       Головного управління ДПС у Харківській області ,       Державної податкової служби України               
          про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання винити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю "ЕНЕРГОПРОМ ХХІ" (далі за текстом – позивач, ТОВ "ЕНЕРГОПРОМ ХХІ") звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі за текстом – перший відповідач, апелянт, ГУ ДПС у Харківській області), Державної податкової служби України (далі за текстом – другий відповідач, ДПС України), в якому просить суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення ГУ ДПС у Харківській області № 1296785/42440095 від 02.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 14.06.2019 у ЄРПН; № 1296782/42440095 від 02.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 14.06.2019 у ЄРПН; № 1296784/42440095 від 02.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 12.06.2019 у ЄРПН; № 1296780/42440095 від 02.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №6 від 27.06.2019 у ЄРПН; 
- зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні № 2 від 14.06.2019, № 3 від 14.06.2019, № 4 від 12.06.2019, № 6 від 27.06.2019 у ЄРПН.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що ним подано на реєстрацію податкові накладні, які прийняті податковим органом, проте їх реєстрація зупинена з підстав відповідності вимогам пп.1.6 п.1 “Критеріїв ризиковості платника податку”. ТОВ "ЕНЕРГОПРОМ ХХІ" подано повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПК/РК, реєстрація яких зупинена, з доданими документами. За результатом розгляду поданих документів у реєстрації податкових накладних відмовлено. Позивач вважає, що надав вичерпний перелік документів, які підтверджують реальність його господарських операцій, а тому у контролюючого органу були відсутні підстави для відмови у реєстрації спірних податкових накладних. Також вважає, що податковим органом при зупиненні реєстрації податкових накладних не наведено конкретної підстави такого зупинення з вказівкою які саме документи складено з порушенням чинного законодавства, які в зв`язку з цим потрібно подати, норми якого закону при цьому порушено, а міститься лише посилання на п. 1.6 Критеріїв ризиковості платника податків. З огляду на вищевикладене, вважає рішення про відмову у реєстрації податкових накладних необґрунтованими та такими, що винесені з порушенням норм чинного законодавства України.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 03.10.2019 по справі № 520/7101/19 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕНЕРГОПРОМ ХХІ" (вул. Ізмайлівська, буд. 11-А, оф. 1,м. Харків,61052, код ЄДРПОУ42440095) до Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46,м. Харків,61057, код ЄДРПОУ43143704), Державної податкової служби України (Львівська площа, буд. 8,м. Київ,04053, код ЄДРПОУ43005393) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії - задоволено.
Визнано протиправними та скасовані рішення ГУ ДПС у Харківській області № 1296785/42440095 від 02.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 14.06.2019 у ЄРПН; № 1296782/42440095 від 02.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 14.06.2019 у ЄРПН; № 1296784/42440095 від 02.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 12.06.2019 у ЄРПН; № 1296780/42440095 від 02.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №6 від 27.06.2019 у ЄРПН
Зобов`язано ДПС України зареєструвати податкові накладні № 2 від 14.06.2019, № 3 від 14.06.2019, № 4 від 12.06.2019, № 6 від 27.06.2019 у ЄРПН датою їх направлення для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Стягнуто на користь ТОВ " Енергопром ХХІ" за рахунок бюджетних асигнувань ГУДПС в Харківській області судовий збір у розмірі 3842 (три тисячі вісімсот сорок дві) грн.00 коп.
Стягнуто на користь ТОВ " Енергопром ХХІ" за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України судовий збір у розмірі 3842 (три тисячі вісімсот сорок дві) грн.00 коп.
Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03.10.2019 по справі № 520/7101/19, прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказав, що  судом першої інстанції невірно застосовано приписи п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України та не взято до уваги приписи постанови Кабінету Міністрів України № 117 від 21.02.2008 року, що регулює порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, або відмову в такій реєстрації. Пояснив, що у спірних відносинах реєстрація податкових накладних була зупинена з огляду на виявлення помилок (зауважень) та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до п. «в» п.п. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України, вичерпний перелік яких встановлений наказом МФУ від 13.06.2017 № 567 та постановою КМУ № 117 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу. Повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операції по ПН/РК, реєстрація яких була зупинена були подані позивачем. Разом з цим, позивач не надав документи щодо зберігання та транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури (інвойси) акти приймання-передач, а також пояснення з цього приводу, що і було підставою для відмови у розблокуванні податкових накладних.
Представник позивача в надісланому до суду письмовому відзиві просив суд апеляційної інстанції залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін. Вважає, що посилання відповідача на п. 1.6 листа ДФС України про встановлення Критеріїв ризиковості платників податків не є належною підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, оскільки такий лист не погоджено з Міністерством фінансів України. Стверджує, що позивачем було надано всі необхідні документи для реєстрації податкових накладних № 2 від 14.06.2019, № 3 від 14.06.2019, № 4 від 12.06.2019, № 6 від 27.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, однак, відповідачем вказані документи не були взяті до уваги, внаслідок чого ухвалено безпідставні рішення про відмову в реєстрації вказаних податкових накладних.
Згідно з ч. 4 ст.229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що позивач, засобами електронного зв`язку, направив на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні:
- № 2 від 14.06.2019, яка виписана в зв`язку із постачанням ТОВ "Гідроресурс-К" Електроградієнтного рибозахисного пристрою ЕГРЗ-М, що підтверджується квитанцією від 30.06.2019 (а.с.30-32);
- № 3 від 14.06.2019, яка виписана в зв`язку із наданням ТОВ "Гідроресурс-К" послуги з проведення процедури погодження проекту влаштування електроградієнтного рибозахисного пристрою на водозаборі Кривоколінській ГЕС Черкаської області у ДАРГ, що підтверджується квитанцією від 30.06.2019 (а.с.41-43);
- № 4 від 12.06.2019, яка виписана в зв`язку із наданням ПАТ «Донбасенерго», СО ПАТ ПАТ «Донбасенерго» «Слов`янська теплова електрична станція» послуг з технічного обслуговування електроградієнтного рибозахисного пристрою ЕГРЗ-М, що підтверджується квитанцією від 30.06.2019 (а.с.75-77);
- № 6 від 27.06.2019, яка виписана в зв`язку із наданням ПАТ «Донбасенерго», СО ПАТ ПАТ «Донбасенерго» «Слов`янська теплова електрична станція» послуг з технічного обслуговування електроградієнтного рибозахисного пристрою ЕГРЗ-М, що підтверджується квитанцією від 15.07.2019 (а.с.78-80).
Згідно з наявних в матеріалах справи копій квитанцій від 30.06.2019 та від 15.07.2019 вбачається, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних зупинена, оскільки податкові накладні відповідають вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. (а.с. 32, 43, 77, 80).
05.06.2019 позивачем складені та подані до ГУ ДПС у Харківській області письмові повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено разом з первинними документами щодо кожної податкової накладної, при цьому було зазначено, що підприємство не відповідає жодному критерію ризиковості платника податків (а.с. 33-37, 44-48, 81-85, 87-91).
02.10.2019 Комісією ГУ ДПС у Харківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі по тексту Комісія ГУ ДПС у Харківській області), прийняті рішення № 1296785/42440095 від 02.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 14.06.2019 у ЄРПН; № 1296782/42440095 від 02.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 14.06.2019 у ЄРПН; № 1296784/42440095 від 02.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 12.06.2019 у ЄРПН; № 1296780/42440095 від 02.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №6 від 27.06.2019 у ЄРПН з огляду на ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена. При цьому відповідачем не зазначено жодної додаткової інформації.
За результатами адміністративного оскарження вказаних рішень Комісії ГУ ДПС у Харківській області, рішеннями комісії ДПС України № 39609/42440095/2 від 11.10.2019, № 39646/42440095/2 від 11.10.2019, № 39662/42440095/2 від 11.10.2019, № 39625/42440095/2від 11.10.2019 за результатами розгляду скарги на рішення комісії регіонального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, залишено скарги позивача без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН  без змін.
Не погодившись із вказаними рішеннями про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту ЄРПН), позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваних рішень, оскільки рішення про зупинення реєстрації податкових накладних та в подальшому про відмову в їх реєстрації прийнято першим відповідачем за відсутності передбачених законом підстав.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
За змістом підпунктів «а» та «б» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі по тексту - ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
- постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
- операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Так, згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платника податку.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Згідно з пунктом 12 Порядку ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі по тексту - Порядок № 1246) (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція) (п.13 Порядку № 1246).
Згідно з п.201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено положеннями Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117 (далі по тексту - Порядок № 117).
Згідно з пунктом 5 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Пунктами 6 та 7 вказаного Порядку №117 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність:
1) платника податку критеріям ризиковості платника податку;
2) податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції.
За приписами п.13 Порядку № 117 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються, зокрема, критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно з пунктом 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Таким чином, на час виникнення спірних відносин та прийняття оскаржуваних рішень, реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій та критеріїв ризиковості платника податків.
Критерії ризиковості платника податку і критерії ризиковості здійснення операцій оформлені у вигляді листа Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18, погоджені з Міністерством фінансів України листом від 31.10.2018 № 26010-06-5/28170, і оприлюднені Державною фіскальною службою України на її офіційному веб-сайті.
Разом з тим, відповідно до листа Міністерства фінансів України від 31.10.2018 № 26010-06-5/28170 Мінфін погодив Критерії ризиковості платника податку і Критерії ризиковості здійснення операцій, надіслані листом Державної фіскальної служби України від 29.10.2018 № 3104/4/99-99-07-05-04-13. При цьому Міністерством фінансів України зазначено, що вказані Критерії погоджені за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.
05.11.2018 в.о. Голови Державної фіскальної служби України О.Власов затвердив новий лист про Критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій (з урахуванням внесених змін, погоджених Міністерством фінансів листом від 31.10.2018 № 26010-06-05/28170).
Новий лист в.о. Голови Державної фіскальної служби України О.Власова від 05.11.2018 Міністерством фінансів України не погоджувався.
Колегія суддів звертає увагу на те, що Міністерство фінансів України у листі від 31.10.2018 № 26010-06-5/28170 не зазначало конкретних змін, що мали бути внесені до листа Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18.
Відсутність погодження нового листа в.о. Голови Державної фіскальної служби України О.Власова від 05.11.2018 свідчить, що ці критерії не могли бути застосовані до платників податків та потребували повторного погодження і оприлюднення у встановленому порядку.
Доказів, що на час зупинення реєстрації податкових накладних позивача Критерії ризиковості платника податку, Критерії ризиковості здійснення операцій були остаточно погоджені Міністерством фінансів України, відповідачі, як суб`єкти владних повноважень, до суду не надали.
З огляду на наведене, колегія суддів приходить до висновку, що зупинення реєстрації податкових накладних позивача не є достатньо обґрунтованим, чітким та передбачуваним для позивача, що позбавляє останнього знайти належну аргументацію та доказову базу для доведення підстав реєстрації виписаних ним податкових накладних та спростування підстав зупинення такої реєстрації.
Разом з цим колегія суддів зазначає, що у листі в.о. Голови Державної фіскальної служби України О.Власова від 05.11.2018, який застосовувався до спірних правовідносин, були визначені Критерії ризиковості платника податку, зокрема в п. 1.6 зазначеного листа визначено, що платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо:
платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України";
платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців;
платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);
наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Крім того, у листі в.о. Голови Державної фіскальної служби України О.Власова від 05.11.2018 також зазначено, що Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. Відповідність платника податку Критеріям ризиковості платників податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення. Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації. У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС. Інформація про внесення/виключення платника податку до/з переліку ризикових платників податків, відповідно до пунктів 1.1-1.6 цих Критеріїв, стає доступною платнику в Електронному кабінеті.
Однак, податковим органом у Квитанції не вказано якому саме виду критерію, визначеному підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв, затверджених листом в.о. Голови Державної фіскальної служби України О.Власова від 05.11.2018, відповідає позивач, та не зазначене відповідне рішення, яким Товариство з обмеженою відповідальністю "ЕНЕРГОПРОМ ХХІ" віднесено до переліку ризикових платників.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Харківській області не доведено відповідність позивача, як платника податку, критерію, визначеному підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв, що свідчить про необґрунтованість зупинення реєстрації спірних податкових накладних.
Також, колегія суддів вважає за необхідне вказати, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а, відтак, є неправомірним.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 02.04.2019 у справі № 822/1878/18, від 21.05.2019 у справі № 815/2791/18, від 09.07.2019 у справі №140/2093/18, від 30.07.2019 у справі № 320/6312/18, від 02.10.2019 у справі № 520/10372/19.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Як вбачається зі змісту наявних в матеріалах справи копій квитанції від 30.06.2019 та від 15.07.2019, відповідач в обґрунтування зупинення реєстрації ПН послався на відповідність податкових накладних пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, при цьому, не зазначив, з наявності яких фактичних обставинах він вбачає таку відповідність.
Підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податків, затверджених листом ДФС України від 05.11.2018, визначено перелік обставин, за наявності яких комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податку.
При цьому, за приписами Критеріїв ризиковості платника податку, якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Однак, до суду першої інстанції відповідачами не було надано доказів віднесення ТОВ "ЕНЕРГОПРОМ ХХІ" до переліку ризикових платників податків та доказів наявності підстав для включення позивача до такого переліку.
Як вірно зазначено судом першої інстанції, надіслані позивачу контролюючим органом квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН від 30.06.2019 та від 15.07.2019 не містять посилань на визначення чіткого критерію чи переліку критеріїв, що свідчили б про наявність достатніх підстав для зупинення її реєстрації. Відсутні такі посилання і в рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних та в апеляційній скарзі.
При цьому, колегія суддів зазначає, що листом № 1561/10/20-40-06-04-08 від 18.09.2019 ГУ ДПС у Харківській області повідомило позивача, що за результатами засідання комісії ГУ ДПС у Харківській області вирішено, що на теперішній час ТОВ «ЕНЕРГОПРОМ ХХІ» з урахуванням наявної інформації, не відповідає п. 1.6. Критеріїв ризиковості платника податку (а.с. 105-106). При цьому податковий орган не зазначає жодної інформації щодо дати, рішення та підстав включення позивача до переліку ризикових підприємств.  
Також, колегія суддів зауважує, що у квитанціях від 30.06.2019 та від 15.07.2019 фіскальним органом запропоновано надати пояснення та/або документи, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, однак, конкретного переліку документів не вказано.
Крім того, колегія суддів вказує відповідачу на неправомірність його посилання у апеляційній скарзі на п. «в» п.п. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України, як підстави для зупинення реєстрації податкових накладних, оскільки Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році», який набрав чинності з 01.01.2018, положення п. 201.16 ПК України викладені в такій редакції: "201.16. Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України". Отже, починаючи з 01.01.2018 п. «в» п.п. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України не був чинним та жодним чином не міг слугувати підставою для зупинення реєстрації податкових накладних.
Частиною 2 статті 77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом з тим, першим відповідачем, всупереч вимогам наведеної норми, не доведено наявності обґрунтованих підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.
Беручи до уваги наведене, колегія суддів вказує на безпідставність зупинення реєстрації податкових накладних № 2 від 14.06.2019, № 3 від 14.06.2019, № 4 від 12.06.2019, № 6 від 27.06.2019 як передумови прийняття оскаржуваних рішень Комісії ДФС України № 1296785/42440095 від 02.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 14.06.2019 у ЄРПН; № 1296782/42440095 від 02.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 14.06.2019 у ЄРПН; № 1296784/42440095 від 02.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 12.06.2019 у ЄРПН; № 1296780/42440095 від 02.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №6 від 27.06.2019 у ЄРПН.
Слід зазначити, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, наведений у п.14 Порядку № 117 та включає в себе:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Згідно з п.15 Порядку № 117 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС) (п.18 Порядку № 117).
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 21 Порядку №117 визначено, що підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Таким чином, рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що 22.09.2019 та 26.09.2019 після зупинення реєстрації спірних податкових накладних позивачем подано до податкової інспекції за основним місцем обліку письмові пояснення разом з копіями документів щодо здійснення господарських операцій.
Так, у поясненнях позивач повідомив, що підприємство не відповідає жодному критерію ризиковості платника податків.
Разом з поясненнями позивачем було надано до ГУ ДФС у Харківській області копії первинних документів по операціям з ТОВ «Гідроресурс-К» та ПАТ “ДОНБАСЕНЕРГО” в особі структурної одиниці ПАТ “ДОНБАСЕНЕРГО” “СЛОВ`ЯНСЬКА ТЕПЛОВА ЕЛЕКТРИЧНА СТАНЦІЯ”.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено в суді апеляційної інстанції, основним видом діяльності ТОВ «ЕНЕРГОПРОМ ХХІ» є код КВЕД 46.69 - оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням - основний, код КВЕД 33.12 - ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення; код КВЕД 46.18 - діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами; код КВЕД 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля.
Щодо підстав виписки позивачем податкових накладних № 2 та № 3 від 14.06.2019 колегією суддів встановлені такі обставини.
Між позивачем та ТОВ “ГІДРОРЕСУРС-К” укладений Договір поставки та виконання робіт № 05.06-1/09 від 05.06.2019, згідно якого позивач прийняв зобов`язання здійснити погодження з Державним агентством рибного господарства України проекту щодо влаштування електроградієнтного рибозахисного пристрою на водозаборі ОСОБА_1 , а також здійснити поставку, монтаж та пусконалагоджувальні роботи електроградієнтного рибозахисного пристрою типу ЕГРЗ-М. Вартість робіт за договором сторони встановили у розмірі 170 000,00 грн, у т.ч. ПДВ 28 333,33 грн.  
В червні 2019 року позивачем виконані роботи з погодження проекту щодо влаштування електроградієнтного рибозахисного пристрою та здійснена сама поставка електроградієнтного рибозахисного пристрою ЕГРЗ-М, про що сторонами договору підписані двосторонній Акт № 40 здачі-прийомки виконаних робіт від 14.06.2019 на суму 14000,00 грн, у т.ч. ПДВ 2 333,33 грн та видаткова накладна № 18 від 14.06.2019 суму 130000,00 грн, у т.ч. ПДВ 21 666,67 грн.
В свою чергу ТОВ “ГІДРОРЕСУРС-К”, відповідно до умов договору, сплатив позивачу 19.06.2019  - 14000.00 грн та 20.06.2019 - 130000.00 грн. 
За результатами здійснених господарських операцій, позивачем сформовані на ім`я ТОВ “ГІДРОРЕСУРС-К” податкові накладні: № 2 від 14.06.2019 на загальну суму 130 000,00 грн, у т.ч. ПДВ 21666.67 грн та № 3 від 14.06.2019 на загальну суму 14000.00 грн, у т.ч. ПДВ 2333.33 грн, які були направлені 30.06.2019 до Єдиного реєстру податкових накладних.
Щодо підстав виписки позивачем податкових накладних № 4 від 12.06.2019 та № 6 від 27.06.2019 колегією суддів встановлені такі обставини.
Між позивачем та ПАТ “ДОНБАСЕНЕРГО” в особі структурної одиниці ПАТ “ДОНБАСЕНЕРГО” “СЛОВ`ЯНСЬКА ТЕПЛОВА ЕЛЕКТРИЧНА СТАНЦІЯ” укладений Договір № 336 про надання послуг на території замовника від 28.05.2019, згідно якого та Технічного завдання (Додаток 2 до договору) позивач прийняв зобов`язання здійснити технічне обслуговування рибозахисного пристрою типу ЕГРЗ-М на БНС№ 2. Загальну вартість робіт, відповідно до Договору та Договірної ціни (Додаток 3 до договору) сторони встановили у розмірі 47998 грн, у т.ч. ПДВ 7 998.00 грн.
Відповідно до основних умов договору (Додаток 1) замовник прийняв зобов`язання здійснити оплату робіт в наступному порядку: 50% попередня оплата та решту 50% протягом 10 днів з моменту складання Акту наданих послуг.
В червні 2019 року позивачем виконані прийняті договірні зобов`язання з обслуговування рибозахисного пристрою типу ЕГРЗ-М, про що сторонами договору підписаний двосторонній акт № 1 приймання виконаних будівельних робіт за червень 2019 від 27.06.2019 на суму 47987.77 грн, у т.ч. ПДВ 7997.77 грн.
За результатами здійснених господарських операцій, позивачем сформовані на ім`я ПАТ “ДОНБАСЕНЕРГО”, структурної одиниці ПАТ “ДОНБАСЕНЕРГО” “СЛОВ`ЯНСЬКА ТЕПЛОВА ЕЛЕКТРИЧНА СТАНЦІЯ” податкові накладні: № 4 від 12.06.2019 на загальну суму 23994.00 грн, у т.ч. ПДВ 3999.00 грн та № 6 від 27.06.2019 на загальну суму 23993.77 грн, у т.ч. ПДВ 3998.96 грн, які відповідно 30.06.2019 та 15.07.2019 направлені до Єдиного реєстру податкових накладних.
Виходячи зі змісту оскаржуваних рішень № 1296785/42440095 від 02.10.2019, № 1296782/42440095 від 02.10.2019, № 1296784/42440095 від 02.10.2019, № 1296780/42440095 від 02.10.2019, в якості підстави для відмови у реєстрації податкових накладних зазначено ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена.
В той же час апелянт посилається на те, що позивачем не надав жодного документа на придбання ТМЦ витрат на його зберігання чи витрат на складські приміщення де могли зберігатися ТМЦ вказані у спірних ПН.
Колегія суддів вважає таке посилання апелянта суперечливим, з огляду на те, що підставою для відмови у реєстрації спірних накладних були не відсутність певних документів, а ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена.
Більш того, колегія суддів звертає увагу податкового органу на те, що податкові накладні № 3 від 14.06.2019, № 4 від 12.06.2019, № 6 від 27.06.2019, були виписані у зв`язку з наданням позивачем на користь його контрагентів послуг з проведення процедури погодження проекту влаштування електроградієнтного рибозахисного пристрою на водозаборі Кривоколінській ГЕС Черкаської області у ДАРГ та послуг з технічного обслуговування електроградієнтного рибозахисного пристрою ЕГРЗ-М, через що надання позивачем документів на придбання ТМЦ витрат на його зберігання чи витрат на складські приміщення де могли зберігатися ТМЦ вказані у спірних ПН у зв`язку з наданням ним послуг є недоречним.
Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Невизначеність переліку документів, яких, на думку податкового органу, не вистачає для реєстрації податкової накладної в ЄРПН, призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що невиконання першим відповідачем законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості рішень про зупинення реєстрації податкових накладних та рішень про відмову в реєстрації, як актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
Такий висновок суду першої та апеляційної інстанції узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 30.07.2019 по справі № 320/6312/18.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцію та законами України.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5)добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що Комісія ГУ ДФС у Харківській області при прийнятті рішень № 1296785/42440095 від 02.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 14.06.2019, № 1296782/42440095 від 02.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 14.06.2019, № 1296784/42440095 від 02.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 12.06.2019, № 1296780/42440095 від 02.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №6 від 27.06.2019 діяла необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, без дотримання вимог ч.2 ст.2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання протиправними та скасування даних рішень.
Відповідно до абзацу третього пункту 28 Порядку №117 податкова накладна / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Як встановлено пунктом 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації податкових накладних контролюючим органом обрано лише відповідність цих накладних критеріям ризиковості платника податку, що не знайшло свого підтвердження у ході судового розгляду справи, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні № 2 від 14.06.2019, № 3 від 14.06.2019, № 4 від 12.06.2019, № 6 від 27.06.2019, складені ТОВ "ЕНЕРГОПРОМ ХХІ", в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів зауважує, що суд дійшов правильного висновку про визнання протиправними та скасування рішень Комісії ГУ ДПС у Харківській області № 1296785/42440095 від 02.10.2019, № 1296782/42440095 від 02.10.2019, № 1296784/42440095 від 02.10.2019, № 1296780/42440095 від 02.10.2019, а також про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні № 2 від 14.06.2019, № 3 від 14.06.2019, № 4 від 12.06.2019, № 6 від 27.06.2019.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.
Враховуючи, що колегія суддів не змінює судове рішення та не ухвалює нове, розподіл судових витрат не здійснюється. Клопотань щодо компенсування судових витрат на правничу допомогу адвоката не заявлялось.
Керуючись ч.4 ст.229, ч.4 ст.241, ст.ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області  залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10.02.2020 року по справі № 520/14359/19  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Роз`яснити, що відповідно до п. 3 Розділу VI "Прикінцеві положення" КАС України, cтрок на оскарження постанови продовжується на строк дії карантину, пов`язаного із запобіганням поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова	
Судді	   	С.П. Жигилій    О.А. Спаскін   	
Повний текст постанови складено  17.07.2020 року