ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 520/4338/19
адміністративне провадження № К/9901/33658/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Савинці-Агро" 
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 7 серпня 2019 року (головуючий суддя - Білова О.В.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року (головуючий суддя: Кононенко З.О., судді: Калиновський В.А., Сіренко О.І.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Савинці-Агро" 
до Головного управління ДПС у Харківській області
про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Савинці-Агро" (надалі також - Позивач, ТОВ "Савинці Агро")  звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (надалі також - Відповідач; правонаступник - Головне управління ДПС у Харківській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення  від 17 жовтня 2019 року № 0000031417, №0000041417.
В обґрунтування вимог Позивач зазначав, що оскаржувані акти індивідуально дії не відповідають вимогам, які передбачені частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки під час їх прийняття відповідачем не враховано  обставин, що мають значення для вирішення спору, зокрема  щодо повернення готівки до каси директором підприємства 26 грудня  2018 року.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2019 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Савинці-Агро" до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області № від 17 січня 2019 року 0000031417. В задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 17 січня 2019 року № 0000041417 в частині суми 150037,02 грн. відмовлено.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Савинці- Агро" залишено без задоволення, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2019 року по справі № 520/4338/19 залишено без змін.
Роблячи висновки про часткову обґрунтованість позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідачем зроблено помилковий висновок про те, що операції, які здійснювалися позивачем з передачі паливно-мастильних матеріалів підряднику в межах договорів підряду, підпадають під визначення поняття "реалізація паливно-мастильних матеріалів" для цілей оподаткування в розумінні норм  розділу VI Податкового кодексу України. 
Роблячи висновок про відсутність підстав для задоволення позовних вимог  в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 17 січня 2019 року № 0000041417 в частині суми 150037,02 грн. суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції зазначив, що положення чинного законодавства  не містять норм, які б звільняли від обов`язку подання звіту про використання коштів особу, яка їх не використала в повному обсязі; саме звіт про використання коштів та документи, що підтверджують напрямки їх використання (у разі якщо кошти частково або повністю використані), повинні доводити дотримання підприємством зв`язку таких витрат (напряму використання готівкових коштів) з потребами його господарської діяльності; в протилежному випадку операція з отримання та повернення коштів без доведення мети їх видачі  на господарські потреби підприємства, набуває ознак операції займу. З огляду на зазначене, суди дійшли  до висновку, що оформлення видаткового касового ордеру від 23 грудня 2016 року  та прибуткового касового ордеру від 26 грудня 2016 року на суму 74738,88 грн. є штучним створенням доказів дотримання позивачем правил обігу готівкових коштів. 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач  звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07  серпня 2019 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення  від 17 січня  2019 року №0000041417 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року у справі №520/4338/19 - скасувати, в цій частині прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
Відповідач, вказуючи на дотримання судами першої та апеляційної інстанцій вимог законодавства при прийняті оскаржуваних судових рішень, у відзиві просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів - без змін. 
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та на те, що рішення судів не відповідають вимогам законності та обґрунтованості Позивач зазначив, що  судами попередніх інстанцій не взято до уваги те, що кошти, які були видані директору підприємства під звіт не вважаються понадлімітними в день їх надходження якщо вони були видані для використання підприємством відповідно до законодавства (без попереднього здавання їх до банку і одночасного отримання з каси банку на зазначені потреби) наступного дня на потреби, які пов`язані з діяльністю підприємств. В даному ж випадку вказані кошти були видані під звіт саме для господарських потреб - оплату орендної плати за земельні паї та у  передбачені законодавством строки. Факт видачі коштів під звіт саме на потреби, пов`язані з господарською діяльністю позивача, підтверджується відповідними наявними у матеріалах справи документами.
2.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала  відзив на касаційну скаргу)
Зазначаючи про те, що ухвалені у справі рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, Відповідач вважає зазначені в касаційній скарзі доводи позивача є необґрунтованими. При цьому, посилаючись на положення чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства, зазначає, що Позивачем не надано доказів,  які б спростовували зазначені в акті перевірки висновки.  

3.СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що  ТОВ "Савинці-Агро"  є суб`єктом господарювання, який здійснює сільськогосподарську діяльність, в тому числі, з вирощування зернових культур та олійних рослин (пшениці, кукурудзи, соняшнику та ін.).
Основним видом економічної діяльності ТОВ "Савинці-Агро" за КВЕД-2010 є сільське господарство, а саме - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур - код 01.11.
ТОВ "Савинці-Агро" у 2016 році було сільськогосподарським товаровиробником, мало реєстрацію суб`єкта спецрежиму оподаткування податку на додану вартість у сфері сільського господарства.
За результатами проведеної  відповідачем документальної позапланової виїзної перевірки позивача складено акт перевірки від 18 грудня 2018 № 5249/20-40-17-19/35108089, згідно з висновками якого позивачем допущено порушення вимог зокрема пункту 2.8 Положення "Про ведення касових операцій в національній валюті в Україні", затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня  2004 року  №637 (надалі також - Положення №637).
На підставі акта перевірки податковим органом прийняті податкове повідомлення-рішення від 17 січня 2019 року № 0000041417, яким до позивача застосовано штрафні фінансові санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки - у розмірі 150596,28 грн.
Передумовою для застосування штрафних санкцій було наступне.
Позивачем відповідно до наказу від 4 січня 2016 року №01 встановлено ліміт залишку готівки в касі у сумі 170,00 грн.
На підставі наданих до перевірки документів: касової книги підприємства, прибуткових та видаткових касових ордерів, авансових звітів про використання коштів, виданих під звіт за період, аналізу рахунків 301 "Каса в національній валюті", 311 "Розрахунковий рахунок у національній валюті, 661 "Розрахунки по заробітній платі", 372 "Розрахунки з підзвітними особами" в періоді, що перевіряється, встановлено, що  згідно з звітом касира від 22 грудня  2016 року  ТОВ "Савинці-агро" отримано готівку в касу у сумі 161165,39 грн., підстава отримання -"виплата готівки за чеком МА 3312315 від 22 грудня 2016 орендна плата за паї", що підтверджується також прибутковим касовим ордером  від 22 грудня 2016 року № 61.
Цього ж дня було здійснено виплату орендної плати за земельні паї в сумі 85976,88 грн., що підтверджується відомостями на виплату грошей № 17 та № 46.
Таким чином, залишок готівкових коштів на кінець робочого дня становив                         75 188,51 грн.
Згідно зі звітом касира від 23 грудня 2016 року залишок готівкових коштів на кінець робочого дня становив 449,63 грн. в той час коли встановлений ліміт складає 170 грн., перевищення залишку готівки в касі становить 279,63 грн.
Також представник позивача під час судового процесу зазначав, що згідно з видатковим  касовим ордером від 23 грудня 2016 року  № 97 кошти в сумі 74738,88 грн. були видані під звіт директору ТОВ "Савинці-Агро" ОСОБА_1 на господарські потреби. 
Така ж саме сума коштів (74738,88 грн.), як вказував позивач, повернута до каси підприємства 26 грудня 2016 року (24 та 25 грудня 2016 року - вихідні дні) директором ТОВ "Савинці-Агро" ОСОБА_1 , що підтверджується прибутковим касовим ордером № 62 від 26 грудня 2016 року.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою на до 1 лютого 2018 року визначались Положенням №637.
За змістом пункту 2.8 цього Положення підприємства можуть тримати в позаробочий час у своїх касах  готівкову  виручку  (готівку)  у  межах,  що не перевищують установлений ліміт каси. Готівкова виручка (готівка), що перевищує встановлений  ліміт  каси,  обов`язково  здається до банків для її зарахування  на  банківські   рахунки.   
Згідно з пунктом 5.9 Положення №637 готівкові кошти не вважаються понадлімітними в день їх надходження,  якщо  вони  були  здані в сумі, що перевищує встановлений  ліміт  каси,  до  обслуговуючих  банків  не  пізніше наступного робочого дня банку або  були  видані  для  використання підприємством   відповідно до  законодавства (без попереднього здавання їх до банку і одночасного  отримання  з  каси  банку  на зазначені  потреби)  наступного  дня  на потреби,  які пов`язані з діяльністю підприємства.
Наведені норми дають підстави для висновку про те, що не вважається порушенням вимог законодавства в частині тримання підприємством в позаробочий час у своїх касах готівкову виручку (готівку) у межах, що перевищує установлений ліміт каси за умови що така наступного дня передана до банку або на потреби, пов`язані з господарською діяльністю підприємства.
Відповідно до пункту 2.11 Положення 637 видача готівкових коштів під звіт або на відрядження (далі - під звіт) здійснюється відповідно до законодавства України.
Видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на строк не більше двох робочих днів, включаючи день отримання готівкових коштів під звіт.
Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України.
Згідно з пунктом 2.12 Положення №637 фізичні особи - довірені особи підприємств (юридичних осіб), які відповідно до законодавства України одержали готівку з поточного рахунку із застосуванням корпоративного електронного платіжного засобу або особистого електронного платіжного засобу, використовують її за призначенням без оприбуткування в касі. Зазначені довірені особи подають до бухгалтерії підприємства звіт про використання коштів разом із підтвердними документами в установлені строки і порядку, що визначені для підзвітних осіб законодавством України, а також документи про одержання готівки з поточного рахунку (чек банкомата, копія видаткового ордера, довідки за встановленими формами, сліп, квитанція торговельного термінала тощо) разом з невитраченим залишком готівки.
Наказом Міністерства фінансів України від 28 вересня 2015 року № 841 затверджено форму Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, та Порядок його складання.
Згідно з пунктом 3 цього Порядку звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (далі - Звіт), подається до закінчення п`ятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку завершує таке відрядження або завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок податкового агента платника податку, що надав кошти під звіт.
Аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те,  що фізична особа повинна подавати звіт про використання коштів, наданих під звіт, у випадку завершення виконання окремої цивільно-правової дії, на проведення якої були видані їй грошові кошти, за рахунок особи, що надала кошти під звіт.
Такий правовий висновок за аналогічних обставин як у цій справі наведено Верховним Судом у постанові від 18 лютого 2020 року у справі №810/3818/16.
За таких обставин, є необгрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про необхідність подання  директором підприємства ОСОБА_1  звіту про використання коштів, наданих під звіт, разом з поверненням  26 грудня 2016  року отриманих 23 грудня 2016 року коштів.
Крім того, зазначаючи про те, що в ході судового розгляду не доведено, що видача готівкових коштів в сумі перевищення ліміту каси здійснювалась на потреби, які пов`язані з господарською діяльністю підприємства, суди не врахували, що Позивач посилався на те, що такі кошти видавались на оплату орендної плати за земельні паї, тобто для операцій, що пов`язані з його підприємницькою метою.
Разом з тим, оцінка таких тверджень Позивача не знайшла відображення в судових рішеннях.
Крім того, суди попередніх інстанцій, пов`язуючи факт допущення порушень Позивачем з відсутністю доказів видачі коштів на негосподарські потреби підприємства не перевірили належними чином чи  обґрунтовував цією обставиною необхідність застосування штрафних санкцій відповідач.
Отже, висновки судами попередніх інстанцій сформовані без дослідження усіх обставин, що мають значення для вирішення спору.
За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
З урахуванням наведеного, Суд вважає, що у даній справі має місце неповне дослідження обставин, що мають значення для вирішення спору, оскільки судами не враховано всіх зазначених позивачем обставин, якими він під час судового процесу обґрунтовував протиправність оскарженого індивідуального акта у відповідній частині.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
8 лютого 2020 року набрав чинності Закон України від 15 січня 2020 року №460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ", яким внесено зміни, зокрема, щодо меж касаційного перегляду, підстав для залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень - без змін, підстав для задоволення касаційної скарги і скасування судових рішень.
Разом з тим, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позовної вимоги про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 17 січня 2019 року № 0000041417 в частині суми 150037,02 грн. передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення у відповідній частині не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 17 січня 2019 року № 0000041417 в частині суми 150037,02 грн., порушено норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд у відповідній частині.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За таких обставин, касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, рішення судів першої та апеляційної інстанції скасуванню в частині відмови в задоволенні позову з направленням справи в цій частині на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 3,  345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Савинці-Агро" задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 7 серпня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року  в частині відмови в задоволенні позовної вимоги про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 17 січня 2019 року № 0000041417 в частині суми 150037,02 грн. скасувати.
Справу  в цій частині  передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 7 серпня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                             Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                                  О.В. Білоус
                                                                                                           І.Л. Желтобрюх