ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 липня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.006091 пров. № А/857/2779/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р.Й.,
суддів                                                                      Гуляка В.В.,
                                                                                      Ільчишин Н.В.,
з участю секретаря судового засідання                    Максим Х.Б.,
представника позивача                                        Пашковського Я.В.,
представника відповідача                                        Квасниці Н.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2020 року (прийняте у м. Львові суддею Кедик М.В.; дата складення рішення в повному обсязі не вказана) в адміністративній справі № 1.380.2019.006091 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування рішень, податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату недоїмки,

                                                     В С Т А Н О В И В :

У листопаді 2019 року ОСОБА_1 звернувся до Львівського окружного адміністративного суду із вказаним позовом та просив визнати протиправним і скасувати прийняті щодо нього Головним управлінням ДФС у Львівській області:
- рішення від 13.06.2019 № 12 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” у розмірі 170,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 11.06.2019 № 11, яким донараховано штрафних санкцій по податку на додану вартість у розмірі 5100,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 11.06.2019 № 10, за яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» у розмірі 2 142 222,25 грн;
- вимогу про сплату недоїмки від 11.06.2019 № Ф-8 щодо заборгованості зі сплати єдиного внеску у розмірі 264 462,00 грн;
- рішення № 9 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 79 338,60 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 11.06.2019 № 7 щодо донарахування штрафних санкцій по податку на додану вартість у розмірі 604 551,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 11.06.2019 № 0007391307 щодо донарахування сум платежів по військовому збору та штрафних санкцій у розмірі 54 135,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 11.06.2019 № 0007381307 щодо донарахування сум платежів по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування та штрафних санкцій у розмірі 1 711 027,52 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 11.06.2019 № 0007341307 щодо донарахування штрафних санкцій у розмірі 510,00 грн.
Також просив визнати припиненим публічне обтяження - податкову заставу, зареєстровану 01.10.2019 № 27052914 в Державному реєстрі обтяжень рухомого майна (податкові застави) - невизначене майно, майно згідно з актом опису від 25.09.2019 № 3149/10/13-01-51-08.

Позовні вимоги обґрунтовував тим, що при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежовувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа. Стверджує, що відповідач не навів в акті перевірки доказів використання ним прийомів і методів, притаманних підприємницькій діяльності, які б вказували про його намір отримувати дохід від продажу збудованих житлових будівель. Вважає, що відповідач не довів обставин, які б слугували підставою для оподаткування доходу, отриманого ним за результатами спірних операцій із продажу нерухомості, та зобов`язували б його подавати декларацію про доходи за 2016-2018 роки, одержані ним як суб`єктом підприємницької діяльності, а тому висновки акта перевірки є необґрунтованими. Також, оскільки правовстановлюючі документи на новозбудоване житло та землю під ним були оформлені на замовника-позивача, то подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, що підтверджується договорами купівлі-продажу, не вважається операцією з першого постачання житла та, відповідно, такі операції звільнені від оподаткування податком на додану вартість.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2020 року позов задоволено.

Не погодившись з цим рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Львівській області, яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте за недоведеності обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідності висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; та за неправильного застосування норм матеріального права. Тому просило скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове рішення, яким в задоволені позовних вимог відмовити повністю.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що платник податків фізична особа ОСОБА_1 протягом 2016-2018 років здійснив будівництво та систематичний продаж об`єктів нерухомого майна (квартири та нежитлові приміщення) фізичним особам та отримав дохід 10 527 419 грн. Будівництво багатоквартирних житлових будинків є безумовним свідченням того, що збудовані об`єкти нерухомості передбачали отримання прибутку від подальшого продажу, що є характерною рисою підприємницької діяльності (рішення ВАСУ від 12.04.2016 № К/800/24507/15 та ВС від 13.03.2018 у справі № 826/13138/15). Відтак, діяльність позивача, яка полягає у послідовному будівництві об`єктів житлового фонду з наступною їх реалізацією населенню для задоволення його соціальних потреб є підприємницькою, у зв`язку з чим доходи від такої діяльності повинні оподатковуватись за правилами, встановленими для фізичних осіб-підприємців, а не для фізичних осіб, які реалізують власну нерухомість, проте судом першої інстанції ця обставина залишилась увагою.

У судовому засіданні представник апелянта підтримала вимоги апеляційної скарги із аналогічних підстав; просила апеляційну скаргу задовольнити. Представник позивача, вважаючи рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судом, ГУ ДФС у Львівській області у період з 15 по 19 квітня 2019 року провело документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків -  фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України (далі – ПК України) податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.

За результатами цієї перевірки фіскальним органом 26 квітня 2019 року складено акт № 657/13.7/1832101934 (далі – Акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем:
- п. 167.1 ст. 167, п. 177.2 ст.177 ПК України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 на загальну суму 1 368 822,52 грн, в тому числі за 2016 рік на 582 648,14 грн, за 2017 рік на 359 514,02 грн, за 2018 рік на 426 660,36 грн;
- п. 4 ч. 1 ст. 4, абз. 1 п.2 ч. 1  ст. 7, абз. 1 ч. 5 ст. 8, абз. 3, абз. 5 ч. 8 ст. 9 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено суму єдиного внеску з сум отриманого доходу за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 на загальну суму 264 462,00 грн, в тому числі за 2016 рік на 264 462,00 грн;
- п. 187.1 ст. 187, п. 200.1, п. 200.2 п. 200.4 ст. 200, п.  201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за період з 11.07.2016 по 31.12.2018 на загальну суму 1 713 777,80 грн, в тому числі за вересень 2016 року на суму 250 254,60 грн, за грудень 2016 року на суму 254 420,00 грн, за березень 2017 року на суму 241 304,80 грн, за червень 2017 року на суму 63 220,80 грн, за вересень 2017 року на суму 944 191 грн, за грудень 2017 року на суму 59 325 грн, за березень 2018 року на суму 27 896,60 грн, за вересень 2018 року 602 199,20 грн, за грудень 2018 року на суму 26 228,60 грн;
- п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, в частині порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних за період з січня 2017 року по грудень 2018 року.
- пп. 1.2, 1.3, 1.6 п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу XX, пп. 163.1.1 гт. 163.1 ст.163, пп.164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 ПК України, в результаті чого занижено військовий збір за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 на загальну суму 43 308,00 грн, в тому числі за 2016 рік на 0,00 грн, за 2017 рік на 133,00 грн, за 2018 рік на 43 175,00 грн;
- пп. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49, п. 203.1 ст. 203 ПК України, в частині порушення строків подання податкової декларації з податку на додану вартість за липень-грудень 2016 року, січень-грудень 2017 року, січень-грудень 2018 року;
- п. 3.2 р. ІІІ Наказу Міндоходів України від 09.09.2013 № 454 “Про затвердження порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” та ч. 4 п. 2 ст. 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464, в частині порушення строків подання звітів щодо суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 2016 рік;
- пп. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49, п. 177.5 та п. 177.11 ст.177 ПК України, в частині порушення строків подання податкових декларацій про майновий стан і доходи за період 2016-2018 роки;
- п. 44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПК України, в частині ненадання книги обліку доходів і витрат за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 та інших документів, що підтверджують результати здійснення  господарської діяльності.

Так, контролюючим органом встановлено, що платник податків - фізична особа ОСОБА_1 протягом перевіреного періоду отримував доходи від провадження господарської діяльності, які згідно з ПК України підлягають включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та відображенню платником в податковій декларації про майновий стан і доходи. Зокрема, платник податків - фізична особа   ОСОБА_1 протягом 2016-2018 років здійснював будівництво багатоквартирних житлових будинків та систематичний продаж об`єктів нерухомого майна (квартири та нежитлові приміщення) фізичним особам. Набуті у власність об`єкти житлової та нежитлової нерухомості ОСОБА_1 продавав фізичним особам шляхом нотаріального посвідчення договорів. Відтак, будівництво та систематичний продаж фізичними особами нерухомого майна, у тому числі власного, з метою одержання прибутку є підприємницькою діяльністю.
Згідно з відомостями ЦБД ДРФО ДФС України за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 фізична особа - платник податку ОСОБА_1 (РНОК НОМЕР_1 ) отримав дохід від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна в сумі 10 527 419,00 грн за ознакою доходу “104”. Зокрема згідно з інформацією, наданою приватними нотаріусами, які посвідчували договори купівлі-продажу нерухомого майна, фізична особа ОСОБА_1 отримав дохід за 2016 рік в загальній сумі 4 481 903,00 грн, за 2017 рік в загальній сумі 2 763 444,00 грн, за 2018 рік в загальній сумі 3 282 072,00 грн.

На підставі Акта перевірки та відповідно до встановлених порушень, контролюючий орган виніс щодо позивача:
- рішення від 13.06.2019 № 12 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” у розмірі 170,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 11.06.2019 № 11, яким донараховано штрафних санкцій по податку на додану вартість у розмірі 5100,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 11.06.2019 № 10,  яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 2 142 222,25 грн (з них: податкові зобов`язання 1 713 777,80 грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи)  4284 444,50 грн);
- вимогу про сплату недоїмки від 11.06.2019 № Ф-8 щодо заборгованості зі сплати єдиного внеску у розмірі 264 462,00 грн;
- рішення № 9 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 79 338,60 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 11.06.2019 № 7 про донарахування штрафних санкцій по податку на додану вартість у розмірі 604 551,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 11.06.2019 № 0007391307 про донарахування сум платежів по військовому збору у розмірі 54135,00 грн (з них за податковим зобов`язанням 43 308,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 10 827,00 грн);
- податкове повідомлення-рішення від 11.06.2019 № 0007381307 про донарахування сум платежів по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування та штрафних санкцій у розмірі 1 711 027,52 грн (з них за податковим зобов`язанням 1 268 822,52 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 342 205,00 грн); 
- податкове повідомлення-рішення від 11.06.2019 № 0007341307 про донарахування штрафних санкцій у розмірі 510,00 грн;
Вважаючи такі рішення відповідача неправомірними, позивач оскаржив їх до суду.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції мотивував це тим, що відповідач безпідставно нарахував податкові зобов`язання позивачу як фізичній особі-підприємцю, в тому числі з податку на доходи фізичних осіб, єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податку на додану вартість, військовому збору та штрафних санкціях, за відсутності у нього визначеного законом статусу суб`єкта підприємницької діяльності.

Такі висновки суду першої інстанції, на переконання колегії суддів апеляційного суду, відповідають нормам матеріального права, фактичним обставинам справи і є правильними з огляду на таке.

Згідно з частиною першою статті 128 ГК України громадянин визнається суб`єктом господарювання у разі здійснення ним підприємницької діяльності за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юридичної особи відповідно до статті 58 цього Кодексу.
Відповідно до частин першої та другої статті 55 ГК України громадяни України визнаються учасниками господарських відносин (тобто є суб`єктами господарювання) за умови їх державної реєстрації як підприємців.

Згідно з частиною першою статті 4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» державна реєстрація проводиться за заявницьким принципом.

Отже, реєстрація фізичної особи підприємцем проводиться лише за наявності відповідного наміру (волевиявлення), який реалізується шляхом подання відповідної заяви.

Відповідно до частини першої статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Цей правовий принцип дотично до спірних правовідносин необхідно розуміти так, що право платника податків зареєструватися як фізична особа - підприємець (далі - ФОП) не може бути обов`язком; платник податку - фізична особа не повинен сплачувати податки в розмірі, встановленому для ФОП.

Аналіз зазначеного вказує на те, що законодавством України не передбачено надання фізичній особі статусу фізичної особи-підприємця в обхід встановленої процедури, в тому числі й за рішенням будь якого суб`єкта владних повноважень (в цьому випадку - органу ДПС). Вчинення таких дій суб`єктом владних повноважень безумовно свідчить про порушення принципу належного урядування та безпідставне втручання до майнових прав фізичної особи.

Тобто, оскільки ОСОБА_1 не є та ніколи не був зареєстрованим як фізична особа-підприємець (суб`єкт господарювання), а тому оподаткування його доходів має здійснюватися із застосуванням встановлених ПК України правил загальної системи оподаткування для платників податків - фізичних осіб, що не є суб`єктами підприємницької діяльності.

Положеннями пункту 172.2 статті 172 ПК України встановлено, що дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу, тобто 5 %.
Згідно з пунктом 172.3 статті 172 ПК України дохід від продажу об`єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об`єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону.
Підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Нормами пункту 18.1 статті 18 ПК України встановлено, що податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Відповідно до пункту 172.4 статті 172 ПК України під час проведення операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору та щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такий договір, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого податку в порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку.
Положеннями статті 171 ПК України визначено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку. Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є, зокрема, податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.
Відповідно до підпункту "а" пункту 172.5 статті 172 ПК України сума податку визначається та самостійно сплачується через банківські установи особою, яка продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, - до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни.

З аналізу вищенаведеного видно, що обов`язок щодо сплати податку покладено на сторону договору, а на податкового агента (нотаріуса) - обов`язок визначення відповідної суми, тобто нарахування податку, а також контроль за здійсненням сплати податку шляхом перевірки відповідного платіжного документа та вчинення дії щодо подання відповідної інформації податковому органу.

У цих правовідносинах податковим агентом позивача є приватний нотаріус, який посвідчував договори купівлі-продажу об`єктів житлової нерухомості. При цьому, як свідчать матеріали проведеної перевірки, при реалізації відповідних об`єктів нерухомого майна позивачем здійснювалась сплата податку на доходи фізичних осіб за ставкою 5 % від визначеної вартості об`єктів нерухомого майна згідно з п. 167.2 ст. 167 ПК України. Також, про сплату ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб за ставкою 5 % від визначеної вартості об`єктів нерухомого майна вказано в самому Акті перевірки.
Саме в такому порядку здійснювалося визначення та сплата податкових зобов`язань за наслідками оподаткування операцій по продажу позивачем в 2016-2018 роках об`єктів нерухомого майна.

Поряд з цим, помилковими є покликання контролюючого органу на те, що в цьому випадку має застосовуватися ставка податку, що визначена статтею 177 ПК України, яка визначає порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, оскільки ОСОБА_1 є фізичною особою та не зареєстрований як фізична особа-підприємець. Усі договори купівлі-продажу об`єктів нерухомого майна укладалися ним саме як фізичною особою, а відтак за відсутності факту реєстрації позивача як фізичної особи-підприємця, норми п.177.2 ст. 177 ПК України до нього не застосовуються.

Щодо покликань відповідача на те, що ОСОБА_1 у спірний період здійснював підприємницьку діяльність відповідно до класифікації видів економічної діяльності за КВЕД, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 23.12.2011 № 396 - 68.10 - купівля та продаж власного нерухомого майна, що згідно національного класифікатора включає купівлю та продаж власного нерухомого майна: багатоквартирних будівель і житла; нежитлових будівель, у т.ч. виставочних залів, складських приміщень, магазинів і торгових центрів; земельних ділянок, необхідно зауважити, що будівництву всіх типів житлових будівель, а саме: багатоквартирних будівель, у т.ч. багатоповерхових та реконструкції, реставрації та ремонту житлових будівель, має передувати наперед наявний намір будівництва чи реконструкції або реставрації декількох будівель, з яких кожен розцінюється як один об`єкт; купівля та продаж власного нерухомого майна передбачає систематичний продаж нерухомості (різних об`єктів) та продаж цих же об`єктів.
Проте, відповідач не надав доказів вчинення позивачем вказаних дій, що, в свою чергу, вказує на недоведеність на необґрунтованість вказаної позиції відповідача.

Не заслуговують на увагу й висновки контролюючого органу щодо порушень ОСОБА_1 вимог пп.49.18.5 п. 49.18 ст. 49 ПК України, яким передбачено обов`язок подання податкових декларацій для платників податку на доходи фізичних осіб-підприємців, оскільки ця норма застосовується виключно щодо фізичних осіб-підприємців, яким позивач не є, що виключає можливість застосування до позивача правових наслідків порушень вказаних норм права.

Відтак, встановлені обставини вказують на протиправність прийнятого ГУ ДФС у Львівській області податкового повідомлення-рішення від 11.06.2019 № 0007381307, а тому таке необхідно скасувати.

Колегія суддів апеляційного суду також вважає, що прийняте податкове повідомлення-рішення від 11.06.2019 № 0007341307 є протиправним та підлягає скасуванню, враховуючи таке.

Відповідно до підпункту "а" пункту 176.1 статті 176 ПК України платники податку зобов`язані вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов`язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку.
Згідно з пунктом 179.1 статті 179 ПК України платник податку зобов`язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу. 
А положеннями пункту 179.2 статті 179 ПК України передбачено, що відповідно до цього розділу обов`язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, якщо такий платник податку отримував доходи від операцій продажу (обміну) майна, дарування, при нотаріальному посвідченні договорів за якими був сплачений податок відповідно до цього розділу.

Як уже зазначалось, ОСОБА_1 відповідно до вимог пункту 172.2 статті 172 ПК України здійснив сплату податку на доходи з фізичних осіб в розмірі 5 %, а відтак у нього не було обов`язку подавати податкову декларацію і, як наслідок, - вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу. Також, обов`язок вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару згідно з пунктом 177.10 статті 177 ПК України належить фізичним особам-підприємцям, яким позивач не зареєстрований.

Щодо порушення позивачем вимог пункту 3.2 розділу ІІІ наказу Міндоходів України № 454  від 09.09.2013 «Про затвердження порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та пункту 4 частини другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в частині порушення строків подання звітів щодо суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 2016 рік, а також порушення вимог пункту 4 частини першої статті 4, абзацу першого п. 2 ч. 1  ст. 7, абзацу першого ч. 5 ст. 8, абзацу третього, абзацу п`ятого ч. 8 ст. 9 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VІ “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено суму єдиного внеску з сум отриманого доходу за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 на загальну суму 264 462,00 грн, в тому числі за 2016 рік на 264462,00 грн, суд вказує таке.

Згідно з пунктом 4 частини першої статті 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон № 2464) платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.
Пунктом 2 частини першої статті 7 Закону № 2464 визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 51 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Відповідно до частини п`ятої статті 8 Закону № 2464 єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

З зазначеного видно, що єдиний внесок нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця і підлягає обкладанню податком на доходи фізичних осіб з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, визначеного пунктом 4 частини першої статті 1 вказаного Закону, яка дорівнює п`ятнадцяти розмірам мінімальної заробітної плати, встановленої законом, на яку нараховується єдиний внесок.

В цьому випадку підставою для прийняття вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 11.06.2019 № Ф-8 та рішень від 13.06.2019 № 12 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», від 11.06.2019 № 9 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, були твердження податкового органу про заниження суми чистого оподаткованого доходу, отриманого від підприємницької діяльності за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 за здійснену позивачем діяльність як фізичної особи-підприємця, оцінку чому було надано вище.

Беручи до уваги вказане, за відсутності у ОСОБА_1 статусу фізичної особи-підприємця, і, як наслідок, статусу платника єдиного внеску, донарахування позивачу суми єдиного внеску на вказану суму доходу є неправомірним, що тягне за собою також визнання протиправними і скасування оскаржених вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішень.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 11.06.2019 № 0007391307, яке прийняте відповідачем у зв`язку з висновком про заниження військового збору, суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 ПК України, а саме: фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.
При цьому, об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПК України: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Відповідно до підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходу, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка проводить незалежну професійну діяльність згідно зі статтею 178 цього Кодексу.
Згідно пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Таким чином, військовий збір нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Підставою для прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення слугували твердження податкового органу про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 на суму 10 527 419,00 грн.
Оскільки при розгляді цієї справи встановлена протиправність збільшення відповідачем суми оподатковуваного доходу позивача, зокрема, за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, неправомірним є також донарахування позивачу суми військового збору на вказану суму доходу, що тягне за собою визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 11.06.2019 № 0007391307.

Хибними є й доводи податкового органу щодо необхідності позивачу зареєструватися платником податку на додану вартість, з урахуванням такого.

Платниками податку на додану вартість є особи, визначені в пункті 180.1 статті 180 ПК України, до яких, зокрема, відносяться: 1) будь-яка особа, що провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу; 2) будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку.
Положенням пункту 181.1 статті 181 ПК України передбачено, що у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
А відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об`єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом. У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлового фонду) означає: а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника. Норми цього підпункту поширюються також на перший продаж дачних або садових будинків, а також будь-яких інших об`єктів власності, зареєстрованих згідно із законодавством як житло (житловий фонд).
Операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) до першого власника такого житла. У свою чергу операції з подальшого постачання житла (об`єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування. Тобто, подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, в розумінні норм Податкового кодексу України, не буде вважатись операцією з першого постачання житла, а тому така операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до статті 197 ПК України.

В цьому випадку правовстановлюючі документи на новозбудоване житло були оформлені на позивача, відтак подальше переоформлення права власності на фізичних осіб згідно договорів купівлі-продажу не вважається операцією з першого постачання житла, та, відповідно, такі операції звільнені від оподаткування податком на додану вартість.

Тобто, зазначені обставини у своїй сукупності вказують на протиправність нарахування податкових зобов`язань позивачу як фізичній особі-підприємцю, в т.ч. з податку на доходи фізичних осіб, єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податку на додану вартість, військовому збору та штрафних санкціях.

Необхідно також зазначити, що покликання в скаржника в апеляції на судову практику (ВАСУ від 12.04.2016 № К/800/24507/15 та ВС від 13.03.2018 у справі № 826/13138/15) є помилковими, оскільки обставини у вказаних справах не є тотожними з обставинами у цій справі - стороною у цих справах є особи, що були зареєстровані як фізичні особи-підприємці, які продавали нерухоме майно як фізичні особи, тобто поза межами своєї підприємницької діяльності. Натомість, у цій справі позивач як фізична особа-підприємець не зареєстрований, що зумовлює інше нормативне регулювання спірних правовідносин та іншу кваліфікацію дій особи.
Відтак, некоректними є покликання норми Господарського кодексу України на те, що фактично позивач здійснював господарську діяльність, оскільки для підпадання під регулювання цих норм це має були зареєстрована господарська діяльність особи як фізичної особи-підприємця; аналогічне стосується й норм Податкового кодексу України.
Так само, приписи пункту 4 постанови Пленуму Верховного України «Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності» від 25.04.2003 № 3 стосуються лише кримінально-правових відносин, що не можна застосувати до спірних правовідносин у цій справі.
На переконання суду, для того, щоб спірні правовідносини підпадали під дію норм Податкового кодексу України у тому розумінні, на яке вказує апелянт, вони мають бути додатково унормовані відповідними нормативно-правовими актами.

Щодо припинення публічного обтяження - податкової застави, яка була зареєстрована 01.10.2019 № 27052914, в Державному реєстрі обтяжень рухомого майна (податкові застави) - невизначене майно, майно згідно з актом опису від 25.09.2019 №3149/10/13-01-51-08, суд зазначає таке.

Згідно з Витягом з Державного реєстру обтяжень рухомого майна (податкові застави) № 63134956 від 15.11.2019, зареєстровано публічне обтяження - податкова застава від 01.10.2019 № 27052914 на підставі статтей 88, 89 ПК України, на невизначене майно, майно згідно акту опису № 3149/10/13-01-51-08/336 від 25.09.2019, рішення про опис майна в податкову заставу № 38792/10/50.17-15 від 08.09.2019.

Згідно з статтею 93 ПК України, майно платника податків звільняється з податкової застави з дня, зокрема: отримання платником податків рішення відповідного органу про визнання протиправними та/або скасування раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми грошового зобов`язання або його частини (пені та штрафних санкцій) внаслідок проведення процедури адміністративного або судового оскарження.
Підставою для звільнення майна платника податків з-під податкової застави та її виключення з відповідних державних реєстрів є відповідний документ, що засвідчує закінчення будь-якої з подій, визначених підпунктами 93.1.1 - 93.1.5 пункту 93.1 цієї статті.

Враховуючи встановлені у справ обставини, колегія суддів констатує, що для поновлення прав позивача необхідно визнати припиненим публічне обтяження - податкову заставу, яка зареєстрована 01.10.2019 № 27052914, в Державному реєстрі обтяжень рухомого майна (податкові застави) - невизначене майно, майно згідно з актом опису від 25.09.2019 № 3149/10/13-01-51-08/336, рішення про опис майна в податкову заставу від 08.08.2019 за № 38792/10/50.17-15.

Згідно з частиною другою статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, встановленні обставини справи вказують на те, що суб`єкт владних повноважень належних і достатніх доказів, які б повністю спростували доводи позивача, не надав, відтак спірні рішення є протиправними та підлягають безумовному скасуванню.

Решта зазначених відповідачем в апеляційній скарзі доводів знаходяться поза межами судового розгляду у цій справі, а тому правового значення у спірних правовідносинах не мають.

За таких обставин колегія суддів приходить до переконання, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює, та погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність повного задоволення позовних вимог.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

                                                 П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2020 року в адміністративній справі № 1.380.2019.006091 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин  	
Постанова складена у повному обсязі 17 липня 2020 року.