ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 червня 2020 року 
м. Київ

справа № 817/3212/14
адміністративне провадження № К/9901/29561/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Дочірнього підприємства ''М`ясокомбінат ''Зоря'' до Державної податкової інспекції у Рівненському районі Головного управління Міндоходів у Рівненській області (правонаступник - Головне управління Державної фіскальної служби у Рівненській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області (правонаступник - Головне управління Державної податкової служби у Рівненській області) на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 05.03.2015 (суддя - Дорошенко Н.О.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24.09.2019 (головуючий суддя - Сеник Р.П., судді - Онишкевич Т.В., Хобор Р.Б.) у справі №817/3212/14,
У С Т А Н О В И В :
У жовтні 2014 року Дочірнє підприємство ''М`ясокомбінат ''Зоря'' (далі - ДП ''М`ясокомбінат ''Зоря'', Підприємство, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Рівненському районі Головного управління Міндоходів у Рівненській області (далі - ДПІ, відповідач), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.05.2014 №0000172251, №0000142251, №0000132251, №0000162251 та №0010117121702.
Ухвалою Рівненського окружного адміністративного суду від 25.12.2014 прийнято відмову позивача від адміністративного позову в частині позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від 22.05.2014 №0000162251 та закрито провадження в цій частині  (а.с. 100, 101 т. 2).
Справа розглядалась судами неодноразово. 
Рівненський окружний адміністративний суд рішенням від 05.03.2015, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24.09.2019, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 22.05.2014 №0000142251 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 418'082,00 грн (в тому числі, основний платіж - 339'713,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 78' 369,00 грн) та податкове повідомлення-рішення від 22.05.2014 №0000132251 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 373' 183,00 грн (в тому числі, основний платіж - 298' 546,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 74' 637,00 грн); в іншій частині позовних вимог відмовив.
Висновок суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, з яким погодився суд апеляційної інстанції, вмотивований тим, що ветеринарне свідоцтво не є первинним документом, який підтверджує факт  господарської операції з реалізації продукції, тому висновок контролюючого органу, зроблений в акті перевірки внаслідок співставлення ветеринарних свідоцтв (форма №2), виданих Підприємству Управлінням ветеринарної медицини в Рівненському районі, та даних бухгалтерського обліку Підприємства, про заниження Підприємством доходу за 2012 рік на 1' 492' 724,00 грн є безпідставним. Таке вмотивування стосується і висновку суду про неправомірне збільшення Підприємству суми грошового  зобов`язання з ПДВ на  373' 183,00 грн з огляду на спільність фактичної підстави для донарахування Підприємству сум грошових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ у зазначених вище розмірах.
Відхиляючи довід відповідача про завищення Підприємством витрат на загальну суму 114' 090,00 грн у звітах про фінансовий результат за ІІ-ІV квартали 2011 року (рядок 06.1 ''Загальновиробничі витрати''), як недоведений в судовому процесі, суди попередніх інстанцій виходили з того, що в акті перевірки це порушення Підприємством правил податкового обліку не підтверджене посиланням на первинні документи, на підставі яких воно виявлено, що не відповідає встановленим правовими нормами правилам складання акта перевірки. 
Головне управління Державної фіскальної служби у Рівненській області (далі - ГУ ДФС) подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 05.03.2015 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24.09.2019, за змістом якої ГУ ДФС оскаржує ці судові рішення в частині задоволення позову.
У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та передати справу на новий розгляд.
Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, відповідач посилається на те, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, зокрема норми статті 1 Закону України ''Про ветеринарну медицину'',  пунктів 2.1, 2.3 Порядку видачі ветеринарних документів, затвердженого наказом Державного комітету ветеринарної медицини України від 13.04.2009 №85, статей 83, 85 Податкового кодексу України, та порушили норми процесуального права внаслідок неправильної оцінки доказів у справі.
Позивач не реалізував процесуальне право надати відзив на касаційну скаргу.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що фактичною підставою для збільшення позивачу сум грошових зобов`язань з  податку на прибуток на 418'082,00 грн та з ПДВ на 373' 183,00 грн  згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 22.05.2014 №0000132251 та №0000142251 відповідно слугував висновок контролюючого органу, викладений в акті від 07.04.2014 №21/22-141/32679858 ''Про результати позапланової виїзної перевірки ДП ''М`ясокомбінат ''Зоря'' з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.04.2011 по 31.12.2012''. Згідно з цим висновком позивач, крім іншого, порушив норми пунктів 135.1, 135.2, 135.4 статті 135, підпунктів 139.1.9, 139.1.12 пункту 139.1 статті 139, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, а саме: занизив дохід за І-ІV квартали 2012 року на загальну суму 1' 492' 724,00 грн за операціями з реалізації м`ясних виробів та субпродуктів та завищив  витрати за ІІ-ІV квартали 2011 року на загальну суму 114' 090,00 грн, що відповідає вартості  придбаних Підприємством  транспортних послуг у фізичних осіб-підприємців ОСОБА_1 , ОСОБА_2 (71800,00 грн) та послуг з виготовлення і монтажу світлової вивіски у  фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 (42290,00 грн),  занизив обсяг операцій для визначення податкових зобов`язань з ПДВ за січень-грудень 2012 року на 1' 492' 724,00 грн за  операціями з реалізації м`ясних виробів та субпродуктів.
Висновок контролюючого органу в акті перевірки про заниження позивачем доходу за 2012 рік від реалізації м`ясних виробів та субпродуктів на загальну суму 1' 492' 724,00 грн та обсягів операцій для визначення податкових зобов`язань з ПДВ на таку ж суму обґрунтований тим, що позивач не відобразив ці операції в бухгалтерському та податковому обліках. На підтвердження цього контролюючий орган послався на те, що Підприємство здійснює продаж м`ясної продукції приватним підприємцям та кінцевому споживачу (фізичним особам - громадянам). Розрахунок з громадянами відбувається за готівку в касі Підприємства з оформленням прибуткових касових ордерів. При реалізації м`ясної продукції Підприємство виписує покупцю накладну, в якій вказується найменування та кількість реалізованої продукції, на підставі якої Управління ветеринарної медицини видає  ветеринарне свідоцтво (форма №2). На кожну партію виробленої та реалізованої м`ясної продукції ДП ''М`ясокомбінат ''Зоря'' отримує ветеринарне свідоцтво. Співставленням інформації Управління ветеринарної медицини в Рівненському районі щодо видачі Підприємству ветеринарних свідоцтв та даних бухгалтерського обліку  встановлено не відповідність вартості  реалізованих м`яса та м`ясопродуктів за І-ІV квартали 2012 року на загальну суму 1' 492' 724,00 грн. Керуючись нормами Порядку видачі ветеринарних документів, затвердженого наказом Державного комітету ветеринарної медицини України від 13.04.2009 №85, контролюючий орган вважав, що ветеринарні свідоцтва відповідають вимогам первинного документа, встановленим Законом України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України'', збільшив обсяг реалізації Підприємством  м`яса та м`ясопродуктів відповідно до ветеринарних свідоцтв та середньої ціни на продукцію, визначену на підставі даних рахунку 26 ''Готова продукція'' бухгалтерського обліку ДП ''М`ясокомбінат ''Зоря''.
Як вже зазначено, з цих же підстав позивачу збільшено обсяг операцій для визначення податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 1' 492' 724,00 грн в податковому обліку за січень - грудень 2012 року.
Відповідно до абзацу першого пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК) (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - так само) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1).
Згідно з абзацом 11 статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Частиною першою статті 9 цього Закону встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати  обов`язкові реквізити, перелік яких визначено у цій статті.
Схоже визначення первинних документів дається і в пункті 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів від 24.05.1995 №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704. Згідно з цим пунктом первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Відповідно до статті 1 Закону України ''Про ветеринарну медицину'' від 25.06.1992 №2498-ХІІ (далі - Закон №2498-ХІІ) об`єктами державного ветеринарно-санітарного контролю та нагляду є товари, потужності (об`єкти), засоби ветеринарної медицини, засоби догляду за тваринами та супутні об`єкти.
Дія цього Закону не поширюється на продукти тваринного походження для споживання людиною у процесі їх виробництва та внутрішньодержавного обігу (стаття 2 цього Закону).
Згідно з положеннями статті 1 Закону №2498-ХІІ ветеринарне свідоцтво - разовий документ, виданий державним інспектором ветеринарної медицини, що підтверджує ветеринарно-санітарний стан партії тварин, продуктів тваринного походження, репродуктивного матеріалу, біологічних продуктів, кормів тваринного та рослинного походження, включаючи обов`язкове зазначення результатів лабораторних досліджень та ветеринарно-санітарного статусу території (потужності) походження, а для тварин - засвідчення проведення вакцинації та діагностичних досліджень. Ветеринарне свідоцтво, наряду з такими ветеринарними документами, як міжнародний ветеринарний сертифікат, ветеринарна картка, ветеринарна довідка та ветеринарно-санітарний паспорт на тварину, належить до документів дозвільного характеру, які видаються державними інспекторами ветеринарної медицини або уповноваженими чи ліцензованими лікарями ветеринарної медицини і які підтверджують ветеринарно-санітарний стан тварини, якість та безпечність продуктів тваринного походження, репродуктивного матеріалу, біологічних продуктів, патологічного матеріалу та кормів.
Видача  ветеринарних документів здійснюється відповідно до вимог статті 32 Закону №2498-ХІІ. 
Порядок видачі ветеринарних документів затверджено наказом Державного комітету ветеринарної медицини України від 13.04.2009 №85 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 16.06.2009 за №519/16535 (наказ втратив чинність згідно з наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 01.08.2014 №288; далі - Порядок).
Згідно з пунктом 1.3 Порядку міжнародні ветеринарні сертифікати, ветеринарні свідоцтва, ветеринарні довідки видаються державними інспекторами ветеринарної медицини або уповноваженими лікарями ветеринарної медицини фізичним, юридичним особам та фізичним особам - підприємцям.
З цією метою державним інспекторам ветеринарної медицини або уповноваженим чи ліцензованим лікарям ветеринарної медицини подаються документи, що підтверджують ветеринарно-санітарний стан товару і благополуччя місцевості його походження (ветеринарні документи, експертні висновки державних лабораторій ветеринарної медицини).
Підставою для видачі ветеринарного документа є безпосередній огляд товару (пункт 2.2. Порядку).
Пунктом 5.1. Порядку встановлено строк для прийняття рішення про видачу відповідного ветеринарного документа або про відмову у його видачі державними інспекторами ветеринарної медицини чи уповноваженими лікарями ветеринарної медицини - не пізніше ніж через місяць з дати надходження документів на розгляд, що узгоджується з вимогами пункту 6 статті 32 Закону №2498-ХІІ.
Отже, відповідно до наведених вище приписів законодавства ветеринарне свідоцтво є документом дозвільного характеру, а підставою для його видачі є документи, що підтверджують ветеринарно-санітарний стан товару і благополуччя місцевості його походження (ветеринарні документи, експертні висновки державних лабораторій ветеринарної медицини), що спростовує довід ГУ ДПС щодо змістовної оцінки ветеринарного свідоцтва як первинного документа, а видаткової накладної - як підстави для видачі ветеринарного свідоцтва.
Враховуючи викладене, правильним є висновок судів попередніх інстанцій, що відповідач всупереч нормі абзацу першого частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не довів заниження позивачем доходу та обсягу операцій для визначення податкових зобов`язань з ПДВ на 1' 492' 724,00 грн, з огляду на те, що один тільки факт отримання ДП ''Мясокомбінат ''Зоря'' ветеринарних свідоцтв на свою продукцію не свідчить, що позивач реалізував цю продукцію. 
Відповідає правильному застосуванню норм Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 №984 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 за №34/18772) (наказ втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727) і висновок судів першої та апеляційної інстанцій щодо оцінки акта перевірки від 07.04.2014 №21/22-141/32679858 як такого, що складений без дотримання вимог цього Порядку. 
Пунктом 3 Порядку визначено, що акт - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства.
Згідно з пунктом 5.2 Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.
Суди дійшли правильного висновку про необґрунтованість висновку в акті перевірки про завищення позивачем витрат за ІІ-ІV квартали 2011 року на загальну суму 114' 090,00 грн, зважаючи на недотримання контролюючим органом вимог пункту 5.2 Порядку при відображенні в акті цього порушення. Так, висновок про завищення позивачем значень рядка 06.1 ''Загальновиробничі витрати'' звітів про фінансовий результат на цю суму вмотивований посиланням на оборотно-сальдові відомості та журнали проводок по рахунках бухгалтерського обліку 911, 651, 661, 631, 372, 311, 130, 133. Водночас, як встановив суд першої інстанції, ці рахунки, за виключенням рахунку 631, згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291, не застосовуються для обліку розрахунків за придбані товари (роботи, послуги), а рахунки 130 та 911 в зазначеному Плані не передбачені. Суд встановив, що Підприємство витрати на транспортні послуги в розмірі 71'800,00 грн обліковувало по рахунку 92 ''Адміністративні послуги'', а витрати на послуги з виготовлення і монтажу світлової вивіски в розмірі 42'290,00 грн - на рахунку 93 ''Втрати на збут'' і що ці витрати не були враховані Підприємством при визначенні оподатковуваного доходу в податкових деклараціях з податку на прибуток за ІІ- ІV квартали 2011 року. 
У відповідності до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з абзацом першим частини другою цієї статті в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Ця норма узгоджується як з нормою абзацу першого пункту 56.4 статті 56 ПК, відповідно до якої обов`язок доведення, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених ПК, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладено на контролюючий орган, так і з нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які в сукупності закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.
У судовому процесі відповідач не довів правомірність донарахування сум грошових зобов`язань Підприємству з підстав порушення ним пунктів 135.1, 135.2, 135.4 статті 135, підпунктів 139.1.9, 139.1.12 пункту 139.1 статті 139, пункту 187.1 статті 187 ПК. 
Обґрунтовуючи довід у касаційній скарзі про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права при ухваленні судових рішень, що оскаржуються, відповідач посилається на ті ж самі обставини, які вказані в акті перевірки як підстави для збільшення позивачу грошових зобов`язань з ПДВ та з податку на прибуток, згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі. Ці обставини були перевірені судом з дослідженням в судовому процесі доказів у справі, на підставі оцінки яких суд зробив висновок, що обставини щодо порушення позивачем вище зазначених норм, викладені в акті перевірки, не підтвердилися. У касаційній скарзі не наведено конкретних обставин, які б свідчили про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні обставин у справі та норм матеріального права при їх юридичній оцінці.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Касаційний перегляд справи здійснено у відповідності з пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" від 15.01.2020 №460-IX (Закон набрав чинності 08.02.2020), яким установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України здійснено процесуальну заміну відповідача на Головне управління Державної податкової служби у Рівненській області як правонаступника Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537.
Керуючись статтями 52, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Рівненській області залишити без задоволення.
Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 05.03.2015 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24.09.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.Б. Гусак