ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 809/31/17
адміністративне провадження № К/9901/39628/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області 
на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24 березня 2017 року (суддя Остап`юк С.В.)
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2017 року (судді: Сапіга В.П. (головуючий), Обрізко І.М., Яворський І.О.)
у справі № 809/31/17
за позовом Приватного підприємства «СЛАВУТА»
до Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області 
про скасування податкового повідомлення-рішення та визнання дій протиправними, 
В С Т А Н О В И В:
У січні 2017 року Приватне підприємство «СЛАВУТА» (далі - ПП «СЛАВУТА») звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - ДПІ у м. Івано-Франківську, контролюючий орган), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 27 жовтня 2016 року № 0000511203 та визнати протиправними дії відповідача щодо нарахування пені за несвоєчасну сплату податкового зобов`язання з орендної плати за землю з юридичних осіб за період з     22 липня 2009 року до 13 жовтня 2016 року в розмірі 168  071,24 грн. 
Івано-Франківський окружний адміністративний суд постановою від 24 березня      2017 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2017 року, задовольнив адміністративний позов повністю.
Судові рішення мотивовані тим, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку за межами строку, визначеного 1095 днів, з моменту подання позивачем останньої декларації з орендної плати за землю з юридичних осіб, що є порушенням процедури проведення камеральної перевірки та, як наслідок, свідчить про протиправність застосування до ПП «СЛАВУТА» штрафу в розмірі 31  846,02 грн згідно із спірним податковим повідомленням-рішенням. Щодо правомірності нарахування відповідачем пені в розмірі 168  071,24 грн, то суди дійшли висновку, що сума пені визначена ДПІ у м. Івано-Франківську на підставі нечинного нормативно-правового акта в частині спірних правовідносин, а також не вказаний період, на суму яких зобов`язань нарахована пеня та чи до таких зобов`язань включено застосований штраф.
Не погодившись із зазначеними судовими рішеннями, ДПІ у м. Івано-Франківську звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог ПП «СЛАВУТА» у повному обсязі.
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначив, що ним правомірно проведено камеральну перевірку та застосовано штрафні санкції до позивача. Так, на думку контролюючого органу, платник податків може бути притягнений до відповідальності у виді штрафу на підставі пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України лише після фактичного погашення боргу, а розмір штрафу залежить від терміну прострочення. Тобто відповідальність у виді штрафу застосовується в силу самого факту погашення податкового боргу з простроченням, а перебіг строку давності починається з моменту фактичної сплати грошових коштів для погашення податкового боргу.    
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 05 липня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
У своїх запереченнях на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення з огляду на необґрунтованість наведених відповідачем доводів, а судові рішення - без змін.
16 березня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що 27 жовтня 2016 року ДПІ у м. Івано-Франківську проведено камеральну перевірку позивача за звітний податковий період з 01 січня 2009 року до 27 жовтня 2016 року щодо подання податкових декларацій  з плати за землю за 2008 рік № 249599 від 21 липня 2009 року, за 2009 рік № 109481 від 21 липня 2009 року, за 2010 рік № 45610 від 24 квітня 2010 року, за наслідками якої складено акт камеральної перевірки про порушення правил плати (перерахування) податків за № 4252/1203/25069918 від 27 жовтня 2016 року.
Відповідно до висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення ПП «СЛАВУТА» термінів сплати самостійно визначеного грошового зобов`язання з орендної плати за землю з юридичних осіб, а саме: самостійно визначене позивачем грошове зобов`язання - 46 820,15 грн, граничний термін сплати - 21.07.2009, дата сплати - 13.10.2016, кількість днів затримки сплати - 2641, сума сплаченого податкового боргу - 17 581,10 грн; самостійно визначене позивачем грошове зобов`язання - 46 820,15 грн, граничний термін сплати - 21.07.2009, дата сплати - 13.10.2016, кількість днів затримки сплати - 2641, сума сплаченого податкового боргу - 15 736,05 грн; самостійно визначене позивачем грошове зобов`язання - 24 927,40 грн, граничний термін сплати - 21.07.2009, дата сплати - 13.10.2016, кількість днів затримки сплати - 2641, сума сплаченого податкового боргу - 25 367,65 грн; самостійно визначене позивачем грошове зобов`язання - 24 927,40 грн, граничний термін сплати - 21.07.2009, дата сплати - 13.10.2016, кількість днів затримки сплати - 2641, сума сплаченого податкового боргу - 9191,35 грн; самостійно визначене позивачем грошове зобов`язання - 9364,03 грн, граничний термін сплати - 30.07.2009, дата сплати - 13.10.2016, кількість днів затримки сплати - 2632, сума сплаченого податкового боргу - 9364,05 грн; самостійно визначене позивачем грошове зобов`язання - 9364,03 грн, граничний термін сплати - 30.08.2009, дата сплати - 13.10.2016, кількість днів затримки сплати - 2600, сума сплаченого податкового боргу - 7691,65 грн; самостійно визначене позивачем грошове зобов`язання - 9364,03 грн, граничний термін сплати - 30.08.2009, дата сплати - 13.10.2016, кількість днів затримки сплати - 2600, сума сплаченого податкового борг - 1672,40 грн; самостійно визначене позивачем грошове зобов`язання - 9364,03 грн, граничний термін сплати - 30.09.2009, дата сплати - 13.10.2016, кількість днів затримки сплати - 2570, сума сплаченого податкового  боргу - 9364,05 грн; самостійно визначене позивачем грошове зобов`язання - 9364,03 грн, граничний термін сплати - 30.10.2009, дата сплати - 13.10.2016, кількість днів затримки сплати - 2540, сума сплаченого податкового боргу - 9364,05 грн; самостійно визначене позивачем грошове зобов`язання - 9364,03 грн, граничний термін сплати - 30.11.2009, дата сплати - 13.10.2016, кількість днів затримки сплати - 2509, сума сплаченого податкового боргу - 352,80 грн; самостійно визначене позивачем грошове зобов`язання - 9364,03 грн, граничний термін сплати - 30.11.2009, дата сплати - 13.10.2016, кількість днів затримки сплати - 2509, сума сплаченого податкового  боргу - 9011,25 грн; самостійно визначене позивачем грошове зобов`язання - 9364,03 грн, граничний термін сплати - 30.12.2009, дата сплати - 13.10.2016, кількість днів затримки сплати - 2479, сума сплаченого податкового боргу - 9364,05 грн; самостійно визначене позивачем грошове зобов`язання - 9364,05 грн, граничний термін сплати - 01.02.2010, дата сплати - 13.10.2016, кількість днів затримки сплати -2446, сума сплаченого податкового боргу - 9364,05 грн; самостійно визначене позивачем грошове зобов`язання - 19 833,02 грн, граничний термін сплати - 27.04.2010, дата сплати - 13.10.2016, кількість днів затримки сплати - 2361, сума сплаченого податкового боргу - 19 833 грн; самостійно визначене позивачем грошове зобов`язання - 6397,75 грн, граничний термін сплати - 30.04.2010, дата сплати - 13.10.2016, кількість днів затримки сплати - 2358, сума сплаченого податкового   боргу - 5972,60 гривень.
27 жовтня 2016 року ДПІ у м. Івано-Франківську на підставі акта камеральної перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000511203, згідно з яким до позивача застосовано штраф у розмірі 31 846,02 гривень. Також відповідач визначив позивачу пеню в розмірі 168 071,24 гривень.
На думку позивача, вищевказане податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню, а дії щодо нарахування пені є протиправними, що стало підставою звернення до суду.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій).
Камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова (пункт 76.1 статті 76 Податкового кодексу України).
Отже, на час виникнення спірних правовідносин камеральна перевірка є способом здійснення податкового контролю, який проводиться в приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків або відображених у системах електронного адміністрування податку на додану вартість та електронного адміністрування реалізації пального.
Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що її проведення не потребує наказу керівника податкового органу або іншого спеціального дозволу чи направлення, згоди платника податків та його присутності.
У свою чергу, метою камеральної перевірки на час виникнення спірних правовідносин є виявлення в поданій звітності та даних систем електронного адміністрування податку на додану вартість або електронного адміністрування реалізації пального арифметичних та/або методологічних помилок, інших відомостей, які призвели до заниження або завищення податкових зобов`язань чи інших порушень. Камеральній перевірці підлягає уся податкова звітність суцільним порядком. Камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.
Перевірка будь-яких інших відомостей камеральною перевіркою на час виникнення спірних правовідносин не охоплювалась.
Водночас за змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів.
21 грудня 2016 року Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» № 1797-VIII (далі - Закон № 1797-VIII) змінено редакцію підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України та розширено предмет камеральної перевірки шляхом включення до нього питань своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання.
Протягом 2016 року, до внесення відповідних змін до Податкового кодексу України на підставі Закону № 1797-VIII, які набули чинності з 01 січня 2017 року, питання своєчасності та повноти сплати податків перевірялися контролюючим органом лише в межах проведення документальної перевірки.
Верховний Суд зазначає, що під час проведення камеральної перевірки (до 1 січня 2017 року) не можуть перевірятися інші питання, крім перевірки податкової звітності суцільним рядком. Документами, що мають відношення до такої перевірки, є саме податкові декларації (розрахунки) і ніякі інші. Аналіз достовірності сформованих платником показників податкової звітності, а також своєчасність та повнота сплати податків під час камеральної перевірки не здійснюється. Якщо ж під час проведення камеральної перевірки виявлено порушення податкового законодавства, контролюючий орган має право призначити та провести документальну (виїзну, невиїзну або планову чи позапланову) перевірку платника податків.
Таке правозастосування відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 19 березня 2019 року у справі № 803/1908/16, від 23 серпня 2019 року у справі № 826/4242/15, від 09 липня 2020 року у справі №805/3373/16-а.
Посилання контролюючого органу у касаційній скарзі на виявлені порушення, які зафіксовані актом перевірки, є безпідставними, оскільки відповідач до 1 січня          2017 року не був наділений правом перевіряти своєчасність справляння платником податків узгоджених сум грошового зобов`язання в межах камеральної перевірки, чим порушив вимоги підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, відтак акт перевірки у розумінні частини третьої статті 70 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій) є недопустимим доказом на підтвердження наявності складу податкового правопорушення, покладеного в основу прийняття податкового повідомлення-рішення.
У даному випадку відповідач, здійснюючи дослідження питань своєчасності сплати позивачем самостійно визначених сум грошових зобов`язань з орендної плати за землю з юридичних осіб, вийшов за межі предмету камеральної перевірки, у зв`язку з чим прийняте за результатами такої перевірки податкове повідомлення-рішення є протиправним, як і дії контролюючого органу щодо визначення пені.
Разом із тим необхідно зазначити, що перевірка своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 Податкового кодексу України, а саме не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.
Проте така перевірка своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання до 2017 року могла бути здійснена лише під час проведення документальних перевірок в порядку, передбаченому статтями 77, 78 Податкового кодексу України, а не під час проведення камеральної перевірки.
Судами першої та апеляційної інстанцій правильно та в повній мірі встановлено фактичні обставини справи.
Враховуючи наведене, не можна погодитися з мотивами, за якими суди попередніх інстанції задовольнили позовні вимоги ПП «СЛАВУТА». Водночас помилковість мотивів задоволення позову не може бути підставою для скасування правильних по суті судових рішень у цій справі.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми, що регулюють спірні відносини та встановлені обставини справи в сукупності, дійшов висновку, що касаційну скаргу ДПІ у м. Івано-Франківську слід залишити без задоволення.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24 березня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2017 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                        Р.Ф. Ханова