ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 820/1286/18
адміністративне провадження № К/9901/1308/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Мельник-Томенко Ж. М.,
суддів - Жука А. В., Мартинюк Н. М.,
за участю:
секретаря судового засідання Кравченко Р. О.,
представника позивача Кокорева Е. О.,
представників відповідача Литвинова С. В., Горбатенко Н. І., Кантемир Н. Є.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну за позовом Державного підприємства «Іскра» до Північно-східного офісу Державної аудиторської служби України про скасування вимоги, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Північно-східного офісу Державної аудиторської служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22.06.2018 (суддя Кухар М. Д.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2018 (колегія суддів у складі: Старосуда М. І., Лях О. П., Бегунца А. О.),
УСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог та їхнє обґрунтування
У лютому 2018 року Державне підприємство «Іскра» (далі - позивач, ДП «Іскра») звернулося до суду з адміністративним позовом до Північно-східного офісу Державної аудиторської служби України (далі - відповідач, Північно-східний офіс Держаудитслужби), в якому, з урахуванням уточнень, просило скасувати вимогу від 16.01.2018 № 20-07-25/423 про усунення порушень, виявлених ревізією окремих питань фінансово-господарської діяльності ДП «Іскра» за період з 01.01.2015 по 30.06.2017 та притягнення винних осіб до відповідальності.
Позовні вимоги мотивовано тим, що правочини, визначені в акті ревізії як порушення, що потягли понесення державою та підприємством збитки, були здійснені правомірно, безпосередньо пов`язані з діяльністю підприємства, а отже не повинні були розцінюватися органом фінансового контролю як вчинені з порушенням законодавства. Оцінка зазначених правочинів та витрат як таких що потягли понесення збитків державою та підприємством є суб`єктивною, а єдиним способом виконання вимоги фактично є відшкодування завданих збитків, що не може бути здійснено органом фінансового контролю шляхом направлення вимоги.
Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 22.06.2018, залишеним без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2018, позов задовольнив.
Судові рішення мотивовано тим, що відповідно до змісту оскаржуваної вимоги, в ній викладено висновки відповідача про виявлення під час ревізії порушення вимог чинного законодавства, що призвело до завдання збитків та визначено розмір цих збитків. Водночас, вимога не містить визначення конкретних дій, обов`язкових до виконання позивачем для усунення виявлених порушень. З огляду на правову природу письмової вимоги контролюючого органу, вона породжує правові наслідки (зокрема обов`язки) для свого адресата, відтак наділена рисами правового акта індивідуальної дії (з урахуванням її змістовної складової, незалежно від форми документу, в якому вона міститься) і як такий акт може бути предметом судового контролю в порядку адміністративного судочинства у разі звернення із відповідним позовом. При цьому «законність» письмової вимоги контролюючого органу безумовно передбачає її обґрунтованість, тобто наявність підстав для її скерування адресату. Суд зазначає, що у даній справі зміст спірної вимоги, яка є індивідуально-правовим актом, а відтак породжує права і обов`язки для підконтрольної установи, якій вона адресована, полягає в тому, щоб «усунути виявлені порушення», встановлені контролюючим органом. Додатково про обов`язковий характер даної вимоги свідчить застереження в ній про те, що її невиконання є підставою для звернення до суду в інтересах держави. Водночас спірна вимога, як індивідуально-правовий акт, в силу закону обов`язкова до виконання підконтрольною установою, прийнята з порушенням вимог закону щодо її змісту, оскільки є неконкретизованою.
Короткий зміст та обґрунтування вимог касаційної скарги
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. Доводи касаційної скарги аналогічні викладеним у апеляційній скарзі. 
Позиція інших учасників справи
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Рух касаційної скарги
Ухвалою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду Юрченко В. П. (суддя-доповідач), Бившевої Л. І., Васильєвої І. А. від 21.01.2019 відкрито касаційне провадження за скаргою Північно-східного офісу Держаудитслужби на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22.06.2018 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2018.
Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 20.01.2020 № 98/0/78-20 призначено повторний автоматизований розподіл судової справи № 820/1286/18 у зв`язку з внесенням змін до Спеціалізації суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді та судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду (рішення зборів суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді від 27.12.2019 № 33), що унеможливлює участь, зокрема, судді-доповідача Юрченко В. П. у розгляді справ, категорії яких віднесені до спеціалізації іншої судової палати у зв`язку зі змінами.
Протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 20.01.2020 визначено склад колегії суддів, а саме: головуючий суддя (суддя-доповідач) Мельник-Томенко Ж. М., судді Жук А. В., Мартинюк Н. М. для розгляду судової справи № 820/1286/18.
Ухвалою Верховного Суду від 30.06.2020 справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкритому судовому засіданні на 09 год 00 хв 15.07.2020.
Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 13.07.2020 № 1205/0/78-20 призначено повторний автоматизований розподіл судової справи № 820/1286/18 у зв`язку з відпусткою судді Жука А. В., який входять до складу постійної колегії суддів, з метою дотримання строків розгляду справ.
Протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 13.07.2020 визначено склад колегії суддів, а саме: головуючий суддя (суддя-доповідач) Мельник-Томенко Ж. М., судді Мартинюк Н. М., Шишов О. О. для розгляду судової справи № 820/1286/18.
15.07.2020 колегія суддів ухвалила задовольнити клопотання представника позивача про відкладення розгляду справи. Справу відкладено на 26.08.2020 о 09 год 30 хв.
Розпорядженням в.о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 25.08.2020 № 1574/0/78-20 призначено повторний автоматизований розподіл судової справи № 820/1286/18 у зв`язку з відпусткою судді  Шишова О. О., який входить до складу постійної колегії суддів, з метою дотримання строків розгляду справи.
Протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 25.08.2020 визначено склад колегії суддів, а саме: головуючий суддя (суддя-доповідач) Мельник-Томенко Ж. М., судді Жук А. В., Мартинюк Н. М. для розгляду судової справи № 820/1286/18.
26.08.2020 колегія суддів ухвалила відкласти судове засідання у зв`язку із раніше заявленим клопотанням позивача про відкладення розгляду справи у зв`язку із дією карантинних заходів та неможливістю прибуття представника у судове засідання. Справу відкладено на 22.09.2020 о 09 год 30 хв.
07.09.2020 на адресу Верховного Суду надійшло клопотання Північно-східного офісу Державної аудиторської служби України про проведення судового засідання в режимі відеоконференції і судом, який міг би забезпечити такий розгляд зазначено Харківський окружний адміністративний суд.
Ухвалою Верховного Суду від 10.09.2020 клопотання Північно-східного офісу Державної аудиторської служби України про проведення судового засідання в режимі відеоконференції задоволено та забезпечено участь Північно-східного офісу Державної аудиторської служби України у судовому засіданні, яке відбудеться 22.09.2020 о 10 год 15 хв, в режимі відеоконференції.
Установлені судами попередніх інстанцій обставини справи
Відповідно до пункту 1.3.5.1 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Північно-східного офісу Держаудитслужби на III квартал 2017 року та на підставі направлень на проведення ревізії від 08.09.2017 № 914 та від 18.09.2017 №  042, фахівцями Північно-східного офісу Держаудитслужби проведено планову ревізію окремих питань фінансово-господарської діяльності ДП «Іскра» за період з 01.01.2015 по 30.06.2017, за результатами якої складено акт від 07.12.2017, яким встановлено фінансових порушень на загальну суму 1  036  264,15 грн. та виявлено порушення порядку ведення бухгалтерського обліку.
З висновками акту ревізії ДП «Іскра» не погодилось та подало заперечення на акт ревізії від 19.12.2017.
Північно-східний офіс Держаудитслужби розглянув надані заперечення та надав висновки на заперечення від 12.01.2018, затверджені заступником начальника Північно-східного офісу Держаудитслужби, у яких відповідач частково врахував надані заперечення позивачем.
Північно-східним офісом Держаудитслужби направлено на адресу позивача Вимогу №  20-07-25/423 від 16.01.2018 про усунення порушень, виявлених ревізією окремих питань фінансово-господарської діяльності ДП «Іскра» за період з 01.01.2015 по 30.06.2017, у якій зазначено: «Усунути виявлені порушення законодавства в установленому законодавством порядку. Опрацювати матеріали ревізії та розглянути питання щодо притягнення до відповідальності осіб з вини яких допущено порушення». 
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Релевантні джерела права й акти їхнього застосування
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові та організаційні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні регламентовано Законом України від 26.01.1993 № 2939-XII «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з частиною першою статті 1 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні», здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади, уповноважений Кабінетом Міністрів України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю (далі - орган державного фінансового контролю).
Постановою Кабінету Міністрів України від 28.10.2015 № 868 «Про утворення Державної аудиторської служби України», яка набрала чинності 03.11.2015, утворено Державну аудиторську службу України як центральний орган виконавчої влади, діяльність якого спрямовується та координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів, реорганізувавши Державну фінансову інспекцію шляхом перетворення.
Відповідно до пункту 1 Положення про Державну аудиторську службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2016 № 43 (далі - Положення № 43), Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України та який забезпечує формування і реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю.
Пунктом 7 Положення № 43 визначено, що Держаудитслужба здійснює свої повноваження безпосередньо і через утворені в установленому порядку міжрегіональні територіальні органи.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 06.04.2016 № 266 «Про утворення міжрегіональних органів Державної аудиторської служби» до складу органів Державної аудиторської служби України входять Держаудитслужба та такі міжрегіональні територіальні органи: Північний офіс Держаудитслужби, Північно-східний офіс Держаудитслужби; Західний офіс Держаудитслужби та Східний офіс Держаудитслужби, які також наділені вищевказаними повноваженнями щодо вжиття в установленому порядку заходів до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства та притягнення до відповідальності винних осіб.
Держаудитслужба відповідно до покладених на неї завдань здійснює контроль за: цільовим, ефективним використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів; досягненням економії бюджетних коштів і результативності в діяльності розпорядників бюджетних коштів; цільовим використанням і своєчасним поверненням кредитів (позик), отриманих під державні (місцеві) гарантії; достовірністю визначення потреби в бюджетних коштах під час складання планових бюджетних показників та відповідністю взятих розпорядниками бюджетних коштів бюджетних зобов`язань відповідним бюджетним асигнуванням, паспорту бюджетної програми (у разі застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі); відповідністю взятих розпорядниками бюджетних коштів довгострокових зобов`язань за енергосервісом затвердженим в установленому порядку умовам закупівлі енергосервісу; дотриманням законодавства на всіх стадіях бюджетного процесу щодо державного і місцевих бюджетів; дотриманням законодавства про державні закупівлі; веденням бухгалтерського обліку, а також складенням фінансової і бюджетної звітності, паспортів бюджетних програм та звітів про їх виконання (у разі застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі), кошторисів та інших документів, що застосовуються в процесі виконання бюджету; станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності; виконанням функцій з управління об`єктами державної власності; станом внутрішнього контролю та внутрішнього аудиту у розпорядників бюджетних коштів, станом внутрішнього контролю в інших підконтрольних установах; усуненням виявлених недоліків і порушень; (підпункт 4 пункту 4 Положення № 43).
Уживає в установленому порядку заходів до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства та притягнення до відповідальності винних осіб, а саме: вимагає від керівників та інших осіб підприємств, установ та організацій, що контролюються, усунення виявлених порушень законодавства; здійснює контроль за виконанням таких вимог; звертається до суду в інтересах держави у разі незабезпечення виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів; застосовує заходи впливу за порушення бюджетного законодавства, накладає адміністративні стягнення на осіб, винних у порушенні законодавства; передає в установленому порядку правоохоронним органам матеріали за результатами державного фінансового контролю у разі встановлення порушень законодавства, за які передбачено кримінальну відповідальність або які містять ознаки корупційних діянь (підпункт 9 пункту 4 Положення № 43).
Держаудитслужба для виконання покладених на неї завдань має право, зокрема, пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства; у разі виявлення збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їх розмір в установленому законодавством порядку (підпункти 16, 23 пункту 6 Положення № 43).
Частиною першою статті 2 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» встановлено, що головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про державні закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні.
Згідно зі статтею 4 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті. На підконтрольних установах, щодо яких за відповідний період їх фінансово-господарської діяльності відповідно до цього Закону проведено державний фінансовий аудит, інспектування за ініціативою органу державного фінансового контролю не проводиться.
За змістом пунктів 1, 7, 10, 13 статті 10 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» органу державного фінансового контролю надається право, зокрема, перевіряти в ході державного фінансового контролю грошові та бухгалтерські документи, звіти, кошториси й інші документи, що підтверджують надходження і витрачання коштів та матеріальних цінностей, документи щодо проведення процедур державних закупівель, проводити перевірки фактичної наявності цінностей (коштів, цінних паперів, сировини, матеріалів, готової продукції, устаткування тощо); пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства, вилучати в судовому порядку до бюджету виявлені ревізіями приховані і занижені валютні та інші платежі, ставити перед відповідними органами питання про припинення бюджетного фінансування і кредитування, якщо отримані підприємствами, установами та організаціями кошти і позички використовуються з порушенням чинного законодавства; звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів; при виявленні збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їх розмір у встановленому законодавством порядку.
Пунктом 15 статті 10 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» передбачено, що органи державного фінансового контролю наділені повноваженнями порушувати перед керівниками відповідних органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій питання про притягнення до відповідальності осіб, винних у допущених порушеннях.
Відповідно до частини другої статті 15 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» законні вимоги службових осіб органу державного фінансового контролю є обов`язковими для виконання службовими особами об`єктів, що контролюються. 
Процедуру проведення інспектування в міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і у суб`єктів господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували в період, який перевіряється) кошти з бюджетів всіх рівнів, державних фондів або використовують (використовували у період, який перевіряється) державне чи комунальне майно, а на підставі рішення суду - в інших суб`єктів господарювання визначено Порядком проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20.04.2006 № 550 (далі - Порядок № 550).
Відповідно до пункту 2 цього Порядку, інспектування полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю і проводиться у формі ревізії, яка повинна забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб.
Згідно з пунктами 45, 46 Порядку № 550, у міру виявлення ревізією порушень законодавства посадові особи органу державного фінансового контролю, не чекаючи закінчення ревізії, мають право усно рекомендувати керівникам об`єкта контролю невідкладно вжити заходів для їх усунення та запобігання у подальшому. Якщо вжитими в період ревізії заходами не забезпечено повне усунення виявлених порушень, органом державного фінансового контролю у строк не пізніше ніж 10 робочих днів після реєстрації акта ревізії, а у разі надходження заперечень (зауважень) до нього не пізніше ніж 3 робочих дні після надіслання висновків на такі заперечення (зауваження) надсилається об`єкту контролю письмова вимога щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства із зазначенням строку зворотного інформування.
Відповідно до пункту 50 Порядку № 550, за результатами проведеної ревізії у межах наданих прав контролюючі органи вживають заходів для забезпечення, зокрема, звернення до суду в інтересах держави щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства з питань збереження і використання активів, а також стягнення у дохід держави коштів, одержаних за незаконними договорами, без встановлених законом підстав або з порушенням вимог законодавства. 
08 лютого 2020 року набрав чинності Закон України від 15.01.2020 № 460-XI «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» (далі - Закон № 460-XI), яким до окремих положень  КАС України унесені зміни.
Водночас пунктом 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 460-XI передбачено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Оцінка висновків судів, рішення яких переглядаються, та аргументів учасників справи
Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої касаційної скарги, Верховний Суд виходить із такого.
З метою визначення меж розгляду справи Верховним Судом підлягають застосуванню правила статті 341 КАС України, відповідно до яких під час розгляду справи в касаційному порядку суд в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. При цьому, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції.
Згідно з частиною четвертою статті 328 КАС України підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Критерії оцінки правомірності оскаржуваних рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 КАС України).
Предметом розгляду у цій справі є правомірність вимоги контролюючого органу, викладеної в оскаржуваному рішенні, і скерованої для виконання підконтрольному суб`єкту.
Аналіз вищенаведених правових норм дає підстави для висновку, що органу державного фінансового контролю надано можливість здійснювати контроль за використанням коштів державного і місцевого бюджетів та у разі виявлення порушень законодавства пред`являти обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення таких правопорушень.
При виявленні збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, орган державного фінансового контролю має право визначати їх розмір згідно з методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України, та звернутись до суду в інтересах держави, якщо підконтрольним об`єктом не забезпечено виконання вимог до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів.
Вимога органу державного фінансового контролю спрямована на коригування роботи підконтрольного об`єкта та приведення її у відповідність із вимогами законодавства і у цій частині вона є обов`язковою до виконання. 
Щодо відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, то Верховний Суд наголошує, що про їх наявність може бути зазначено у вимозі, але вони не можуть бути примусово стягнуті шляхом прийняття такої вимоги. Такі збитки відшкодовуються в добровільному порядку або шляхом звернення органу державного фінансового контролю до суду з відповідним позовом. Тобто, в органу державного фінансового контролю є право заявляти вимогу про усунення порушень, виявлених у ході перевірки підконтрольних об`єктів, яка є обов`язковою до виконання лише в частині усунення допущених порушень законодавства і на підставі якої неможливо примусово стягнути виявлені в ході перевірки збитки.
Відтак, пункти (частини) вимоги, які не вказують на стягнення збитків, можуть бути перевірені судом у справі за відповідним позовом підконтрольної установи з їх оскарження. Проте, пункти (частини) вимоги, які вказують на стягнення збитків мають перевірятись у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю, а не за позовом підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною. Збитки, щодо наявності яких зроблено висновок Держаудитслужбою, стягуються у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю. Наявність збитків, правильність їх обчислення перевіряє суд, який розглядає позов про відшкодування збитків, а не позов підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною.
Подібні висновки щодо застосування наведених норм права викладено й у постанові Великої Палати Верховного Суду від 21.11.2018 у справі № 820/3534/16 та у постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 27.11.2019 у справі № 1440/1820/18, від 10.12.2019 у справі № 808/6509/13-а, від 23.12.2019 у справі №  815/4341/14, від 07.02.2020 у справі № 803/634/17, від 14.02.2020 у справі №  825/3661/15-а, від 28.02.2020 у справі № 808/4044/17, від 28.02.2020 у справі №  2040/6542/18, від 18.03.2020 у справі № 826/14169/17, від 18.03.2020 у справі №  П/811/140/17, від 31.03.2020 у справі № 817/650/18, від 02.04.2020 у справі №  820/3534/16 і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від висловлених у них висновків.
У справі, що розглядається, заявлено вимогу про визнання протиправною та скасування вимоги від 16.01.2018 № 20-07-25/423 про усунення порушень, виявлених ревізією окремих питань фінансово-господарської діяльності ДП «Іскра» за період з 01.01.2015 по 30.06.2017.
Так, вимога від 16.01.2018 № 20-07-25/423 складається із 5 пунктів, які констатують виявлені контролюючим органом порушення із зазначенням сум завданої матеріальної шкоди (збитків), обрахованих у гривнях. Крім того, зазначена вимога містить власне вимоги до ДП «Іскра»: щодо усунення виявлених порушень в установленому законодавством порядку, опрацювання матеріалів ревізії та розгляду питання про притягнення до відповідальності осіб, з вини яких допущено порушення, надання у встановлений строк вичерпної інформації про вжиті заходи.
Вимога також містить зазначення про те, що у разі якщо підконтрольна установа не забезпечила виконання вимог щодо усунення виявлених порушень законодавства з питань збереження і використання активів, контролюючий орган має право звернутись до суду в інтересах держави.
Відповідно до пункту 10 частини першої статті 10 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» органи державного фінансового контролю наділені повноваженнями звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів.
Пунктом 15 частини першої статті 10 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» передбачено, що органи державного фінансового контролю наділені повноваженнями порушувати перед керівниками відповідних органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій питання про притягнення до відповідальності осіб, винних у допущених порушеннях.
Також згідно із пунктом 50 Порядку № 550 за результатами проведеної ревізії у межах наданих прав контролюючі органи вживають заходів для забезпечення, зокрема, притягнення до адміністративної, дисциплінарної та матеріальної відповідальності винних у допущенні порушень працівників об`єктів контролю.
Верховний Суд наголошує, що спірна вимога контролюючого органу є індивідуально-правовим актом, спрямована на корегування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства, і в силу закону є обов`язковою до виконання підконтрольною установою, якій вона адресована.
Згідно з абзацом 2 пункту 46 Порядку № 550 про усунення виявлених ревізією фактів порушення законодавства об`єкт контролю у строк, визначений вимогою про їх усунення, повинен інформувати відповідний орган державного фінансового контролю з поданням завірених копій первинних, розпорядчих та інших документів, що підтверджують усунення порушень.
Суди попередніх інстанцій задовольняючи позовні вимоги дійшли висновку, що  спірна вимога, як індивідуально-правовий акт, в силу закону обов`язкова до виконання підконтрольною установою, проте прийнята з порушенням вимог закону щодо її змісту, оскільки є неконкретизованою і про обов`язковий характер вимоги свідчить застереження в ній про те, що її невиконання є підставою для звернення до суду в інтересах держави. 
Верховний Суд вважає, що така обставина як відсутність у вимозі конкретного способу її виконання не свідчить про її протиправність та не може бути підставою для скасування.
Більше того, якщо існує декілька способів усунення виявлених у ході ревізії порушень, правом вибору певного конкретного способу відповідно до приписів законодавства наділений саме керівник підприємства. Разом з тим, вказана обставина не позбавляє підконтрольного об`єкта права звернутися до контролюючого органу з метою отримання певних роз`яснень.
Аналогічна позиція викладена у постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 02.04.2020 у справі № 820/3534/16, від 28.04.2020 у справі № 826/8741/16. 
Водночас, Верховний Суд зазначає, що виявлення винних осіб у порушеннях, зазначених у спірній вимозі, та притягнення їх до встановленої законом відповідальності є предметом спірної вимоги, правом керівника підконтрольної установи вибору способу усунення виявлених порушень та обов`язком до виконання та інформування органу контролю про усунення виявлених порушень.
Крім того, суди попередніх інстанцій задовольняючи позовні вимоги дійшли висновку, що органи державного фінансового контролю мають право заявляти вимогу про усунення порушень, виявлених у ході перевірки підконтрольних установ, яка обов`язкова до виконання саме в частині усунення допущених порушень законодавства і за допомогою якої неможливо примусово стягнути виявлені в ході перевірки збитки. Щодо відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, то про їх наявність може бути зазначено у вимозі, але вони не можуть бути примусово стягнуті шляхом направлення вимоги. Такі збитки відшкодовуються у добровільному порядку або шляхом звернення до суду з відповідним позовом.
Верховний Суд погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, проте в матеріалах справи відсутні докази, що підтверджують виконання вимоги контролюючого органу в іншій її частині.
Отже, відповідно до матеріалів справи, судами попередніх інстанцій не досліджувалось питання дотримання позивачем виконання вимог Порядку № 550, зокрема, щодо інформування про усунення виявлених поршень, або щодо звернення до органу контролю з метою отримання роз`яснень щодо способу виконання вимоги, зокрема, щодо притягнення до відповідальності працівників, винних у завданні матеріальної шкоди (збитків), якщо наявність та правильність останніх за позовом органу фінансового контролю у судовому порядку не перевірялась.
Посилання судів на висновки Верховного Суду, які викладені в постановах від 24.04.2018 у справі № 826/3902/15, від 08.05.2018 у справі № 826/3350/17, від 11.09.2018 у справі № 825/1481/16 та від 11.10.2018 у справі № 813/4101/17 є помилковим, оскільки зазначені справи стосуються інших обставин, що були встановлені судами.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України (у редакції, яка була чинною до 08.02.2020) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. 
Частина четверта статті 353 КАС України визначає, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Оскільки судами першої та апеляційної інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з`ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, Верховний Суд дійшов висновку, що рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
При новому розгляді справи суду першої інстанції необхідно взяти до уваги викладене в цій постанові і встановити зазначені в ній обставини, що стосуються обсягу та змісту спірних правовідносин і охоплюються предметом доказування.
Висновки щодо розподілу судових витрат
Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України, якщо суд касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Перелік випадків, за яких здійснюється розподіл судових витрат наведений у статях 139,140 КАС України.
З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність підстав, наведених у статтях 139,140 КАС України, судові витрати не розподіляються.
Керуючись пунктом 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 460-IX, статтями 3, 195, 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Північно-східного офісу Державної аудиторської служби України задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22.06.2018 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2018 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції - Харківського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не оскаржується. 

Судді	Ж.М. Мельник-Томенко А.В. Жук   Н.М. Мартинюк