ПОСТАНОВА
Іменем України

30 вересня 2020 року   
Київ
справа №826/10625/18
адміністративне провадження №К/9901/30592/19
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №826/10625/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Алакор Сіті» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2019 року (головуючий суддя - Мєзєнцев Є.І., судді: Файдюк В.В., Чаку Є.В.), 
ВСТАНОВИВ:
У липні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Алакор Сіті» (далі по тексту - позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі по тексту - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 20 квітня 2018 року №0668140305.
Позов вмотивовано тим, що сума сплачених позивачем відсотків у 2016 році за договором позики не перевищила 5 мільйонів гривень, як встановлено у підпункті 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, а тому відсутні підстави для визнання спірних операцій контрольованими.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 8 лютого 2019 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2019 року апеляційну скаргу ТОВ «Алакор Сіті» задоволено. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 8 лютого 2019 року скасовано та прийнято нове рішення, яким адміністративний позов задоволено.
Вирішуючи спір, суди встановили, що 22 березня 2006 року між ТОВ «Алакор Сіті» (кредитоодержувач) та "Loberta Holdings Limited" (Республіка Кіпр) (кредитодавець) було укладено кредитний договір б/н (далі - Договір), за умовами якого кредитодавець надає кредитоодержувачу кредитні кошти в сумі та у порядку, що визначається цим договором, а кредитоодержувач приймає на себе зобов`язання повернути суму кредиту і сплатити відсотки за користування вищезазначеними коштами у порядку та термін, установлені цим договором.  Загальний обсяг кредиту у формі кредитної лінії складає 14000000 доларів США (пункт 3.1 Договору).
Відповідно до пункту 6.1 Договору відсотки по наданому відповідно до цього договору кредиту складають 10% річних і нараховуються тільки простим способом, тобто на суму фактичної заборгованості.
Договір було зареєстровано Національним банком України, про що свідчить реєстраційне свідоцтво №5256 від 12 квітня 2006 року, виданого Головним управлінням Національного банку по м. Києву і Київській області. 
Також до вказаного Договору було укладено додаткові угоди: №1 від 26 червня 2008 року, №2 від 11 серпня 2008 року, №3 від 6 грудня 2010 року.
5 січня 2016 року між ТОВ «Алакор Сіті», "Loberta Holdings Limited" (Республіка Кіпр) та "ATB LTD" (Республіка Маршаллові Острови) була укладена угода про заміну сторони до договору позики від 22 березня 2006 року, за умовами якого усі права та обов`язки первісного позикодавця - "Loberta Holdings Limited" (Республіка Кіпр) за Договором передаються новому позикодавцю - "ATB LTD" (Республіка Маршаллові Острови).
15 січня 2016 року між позивачем та "ATB LTD" (Республіка Маршаллові Острови) було укладено додаткову угоду №4 до договору позики від 22 березня 2006 року (далі - Додаткова угода №4), за умовами якої сторони погодили викласти пункт 6.1 зазначеного договору в наступній редакції: відсотки по наданому відповідно до цього договору кредиту складають 1% річних і нараховуються тільки простим способом, тобто на суму фактичної заборгованості.
Головним управлінням ДФС у м. Києві було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Алакор Сіті" з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та щодо єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 30 вересня 2017 року, за результатами якої складено акт від 27 березня 2018 року №185/26-15-14-01-04/33598293.
Перевіркою встановлене порушення позивачем вимог підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України, а саме неподання звіту про контрольовані операції за 2016 рік.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що ТОВ «Алакор Сіті» за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року здійснювало нарахування відсотків на користь нерезидента «ATB LTD» (Республіка Маршаллові Острови),  яке входить до переліку держав (територій), які відповідають критеріям установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України.
З огляду на те, що додаткова угода №4 від 15 січня 2016 року до договору позики б/н від 22 березня 2006 року (якою було змінено відсотки по кредиту - на 1% річних) не була зареєстрована відповідно до вимог постанови Правління Національного банку України від 17 червня 2004 року №270, контролюючий орган дійшов висновку про те, що відсоткова ставка по кредиту залишилась відповідно до угоди про заміну сторони до договору позики б/н від 22 березня 2006 року у розмірі 10% річних.
Таким чином, загальний обсяг операцій платника податків з «ATB LTD» (Республіка Маршаллові Острови), проведених у 2016 році, на переконання відповідача, складає 37491431 грн, що перевищує встановлений підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України вартісний критерій визнання операцій контрольованими у 5 мільйонів гривень. Оскільки річний дохід ТОВ «Алакор Сіті» за 2016 рік перевищує 50 мільйонів гривень за 2016 звітний рік, ГУ ДФС дійшло висновку, що вказані господарській операції, здійснені позивачем з «ATB LTD» (Республіка Маршаллові Острови), визнаються контрольованими.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 20 квітня 2018 року №0668140305, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 413400 грн.
Відмовляючи в задоволенні вимог адміністративного позову, суд першої інстанції вказав, що положення постанови Правління Національного банку України від 4 грудня 2015 року №863 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках» (далі - Постанова №863) в частині нездійснення реєстрації в НБУ не поширюється на зміни процентної ставки договору позики в іноземній валюті від нерезидента. Оскільки Додаткова угода №4, якою було змінено процентну ставку договору позики, не була зареєстрована у НБУ, така угода не набула чинності, тому застосуванню підлягає попередня процентна ставка за договором позики у 10% річних, а тому суд погодився з позицією відповідача, що господарській операції, здійснені позивачем з «ATB LTD» (Республіка Маршаллові Острови) у 2016 році, визнаються контрольованими.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов, апеляційний суд вказав, що правочин підлягає державній реєстрації лише у випадках та порядку, встановлених законом, а тому, беручи до уваги, що Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, постановою Правління Національного банку України 17 червня 2004 року № 270 (далі - Положення №270), є підзаконним нормативно-правовим актом, відсутність реєстрації Додаткової угоди №4 не може бути підставою для визнання правочину таким, що не є чинним або є нікчемним. На переконання суду, спірна додаткова угода відповідає вимогам статті 203 ЦК України, її нікчемність не встановлена законом, вона не визнана недійсною в судовому порядку, відтак остання є чинною та правомірною в силу вимог статті 204 ЦК України, а її умови є обов`язковими для сторін.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2019 року та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 8 лютого 2019 року. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник наголосив, що в силу приписів Положення №270 укладення додаткового договору про зміну розміру процентної ставки зареєстрованого договору позики в іноземній валюті потребує обов`язкової реєстрації в НБУ, а невиконання позивачем таких вимог свідчить, що Додаткова угода №4 не набула чинності, що не потребує визнання її недійсною в судовому порядку. 
У поданому відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Наголошено, що позиція відповідача суперечить приписам статей 203, 215, 216 ЦК України, статей 207, 208 ГК України. На переконання позивача, наведені правові норми не передбачають такої підстави нікчемності правочину як відсутність реєстрації правочину в НБУ. Додаткова угода №4 не визнавалась у судовому порядку нікчемною, а тому в силу презумпції правомірності правочину, закріпленої у статті 204 ЦК України, її умови є обов`язковими для виконання.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Спірним питанням у цій справі є необхідність реєстрації в НБУ згідно з вимогами Положення №270 (втратило чинність з 7 лютого 2019 року) Додаткової угоди до кредитного договору, якою змінено розмір належної до сплати кредитодавцю процентної ставки за користування кредитними коштами. Недотримання такої умови, на переконання контролюючого органу, має наслідком нечинність такої Додаткової угоди, у зв`язку з чим загальний обсяг операцій позивача із контрагентом-нерезидентом у спірний період перевищує 5 млн. грн., внаслідок чого такі операції є контрольованими у розумінні приписів статті 39 ПК України.
Підпунктом 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено засади визначення операцій контрольованими.
Згідно з підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України  для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є. а) господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами; б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.
Підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку.
Згідно з підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
З наведених правових норм слідує, що до контрольованих операцій відносяться операції: 1) з пов`язаними особами - нерезидентами; 2) з продажу товарів через нерезидентів-комісіонерів; 3) з нерезидентом, зареєстрованим у державі (на території), унесеній до переліку Кабінету Міністрів України. Такі операції є контрольованими за умови їх відповідності вартісному критерію, закріпленому у пункті 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, щодо загального розміру доходу платника податків та обсягу господарських операцій із контрагентом-нерезидентом. 
Відповідно до абзацу першого підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
Відповідальність за неподання звіту про контрольовані операції передбачена положеннями пункту 120.3 статті 120 ПК України. Згідно із цією нормою неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу (штрафів). Зокрема у разі неподання звіту про контрольовані операції такий штраф встановлений у розмірі 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Особливості отримання коштів, в тому числі в якості кредиту, від нерезидентів в іноземній валюті врегульовані Положенням про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 17 червня 2004 року № 270 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 15 липня 2004 року за №885/9484.
Вказане Положення розроблене відповідно до вимог статей 7, 30, 44 Закону України "Про Національний банк України", статей 5, 11, 13 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.93 № 15-93 "Про систему валютного регулювання і валютного контролю", Указу Президента України "Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства" від 27 червня 1999 року № 734/99 та нормативно-правових актів Національного банку України.
Відповідно до пункту 1.16 глави 1 розділу I Положення №270 (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) резиденти-позичальники мають передбачати в договорі умову про те, що він набирає чинності з моменту (або не раніше) його реєстрації, за винятком договорів про одержання кредитів уповноваженими банками на строк, що не перевищує один рік.
Вимоги абзацу першого цього пункту поширюються на зміни до договору, які стосуються суми, валюти, строку кредиту, розміру процентної ставки, комісій, неустойки, інших установлених договором платежів, у тому числі тих, що є санкціями за неналежне виконання договору, що впливають на розмір виплат за користування кредитом.
Зміни, які стосуються сторін зареєстрованого договору, суми, валюти, строку кредиту, розміру процентної ставки, комісій, неустойки, інших установлених цим договором платежів, у тому числі тих, що є санкціями за неналежне виконання договору, що впливають на розмір виплат за користування кредитом, потребують реєстрації в Національному банку відповідних змін до договору в порядку, установленому для реєстрації договору, та з урахуванням вимог пункту 1.13 глави 1 цього розділу (абзац 3 пункту 2.1 глави 2 розділу І Положення №270).
Постановою №863, яка діяла у період з 5 грудня 2015 року до 4 березня 2016 року включно, пункт 1.16 Положення №270 доповнено новим абзацом такого змісту: «Вимоги пункту 1.16 глави 1 розділу I цього Положення не поширюються на випадок заміни сторони в зобов`язанні, яке виникло на підставі зареєстрованого договору (у межах суми зобов`язання й на умовах цього договору та його реєстрації, що існували на момент заміни сторони в зобов`язанні)».
Указом Президента України від 27 червня 1999 року №734/99 «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Указ №734/99) встановлено, що у разі одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів без реєстрації договорів до резидентів застосовуються фінансові санкції - штрафи у сумі, еквівалентній одному відсотку розміру одержаного кредиту чи позики і перерахованій у національну валюту України за офіційним обмінним курсом Національного банку України на день одержання кредиту, позики, з подальшою обов`язковою реєстрацією зазначених договорів. Суми штрафів спрямовуються до Державного бюджету України (пункт 2). Аналогічна правова норма міститься і в Порядку застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства, затвердженому наказом Державної податкової адміністрації України від 4 жовтня 1999 року №542 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 19 жовтня 1999 року за №712/4005 (далі - Порядок №542).
Аналіз правових положень, що викладені у наведених нормативно-правових актах свідчить, що на час виникнення спірних правовідносин, а саме укладення Додаткової угоди №4, вимога щодо реєстрації в НБУ, в тому числі і додаткової угоди до основного кредитного договору, якою змінено розмір належної до сплати процентної ставки, була обов`язковою. При цьому суд першої інстанції обґрунтовано вказав, що Постановою №863 було визнано необов`язковою лише реєстрацію змін до вже зареєстрованого договору лише в частині зміни сторін зобов`язання. 
Разом з тим, невиконання визначеного Положенням №270 обов`язку з реєстрації договору про отримання кредиту або позики в іноземній валюті від нерезидента або змін до такого договору тягне за собою відповідальність, встановлену Указом №734/99 та Порядком №542, однак не може свідчити про нечинність такого договору або змін до нього. 
Колегія суддів погоджується з позицією апеляційного суду про відсутність підстав для ототожнення поняття «державної реєстрації правочинів», наведеного у статті 210 ЦК України, з видачею Національним банком України реєстраційного свідоцтва, що за своєю суттю є формою валютного контролю.
Натомість, для визнання господарських операцій контрольованими в розумінні приписів підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України важливим є саме встановлення факту відповідності дійсної суми проведених операцій вартісному критерію. ГУ ДФС протягом розгляду справи не наводило доводів про фактичне відображення позивачем за даними бухгалтерського обліку сум процентів за спірним договором у розмірі більшому, ніж 4931175,89 грн. 
З огляду на викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20 квітня 2018 року №0668140305.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки суду апеляційної інстанції є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення відсутні.
Доводи, які містяться в касаційній скарзі, правильність висновків суду та обставин справи не спростовують.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві залишити без задоволення.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2019 року у справі №826/10625/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді | М.М. Гімон Є.А. Усенко   Р.Ф. Ханова