ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 липня 2020 року 
м. Київ
справа №803/681/16
адміністративне провадження №К/9901/28307/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сальве» 
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Попко Я.С., судді - Сапіга В.П., Сеник Р.П.)
у справі №876/4201/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сальве»
до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області 
про визнання безпідставним та скасування податкового повідомлення - рішення, 

ВСТАНОВИВ:

У травні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Сальве» (далі- позивач, платник, Товариство) звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Луцька ОДПІ) про визнання безпідставним та скасування податкового повідомлення - рішення.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про безпідставність висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки від 01.04.2016 року №0000971401, про порушення Товариством п. 2.6 Положення про ведення касових у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 та протиправність застосування до нього штрафних санкцій на підставі пункту 1 Указу Президента України №436/95 від 12.06.1995 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», оскільки Товариством у книзі обліку розрахункових операцій забезпечено своєчасне оприбуткування готівкової виручки за період з 25.11.2015 до 27.11.2015, а нероздрукування фіскального звітного чека по РРО за 26.11.2015 зумовлено виходом з ладу реєстратора розрахункових операцій, що підтверджується відповідним записом про ремонт РРО у розділі 4 книги обліку розрахункових операцій та листом підприємства з технічного обслуговування РРО.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 20 травня 2016 року (головуючий суддя - Ковальчук В.Д.) адміністративний позов задоволено повністю:

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області від 19 квітня 2016 року №0000971401;

- присуджено на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Сальве" за рахунок бюджетних асигнувань Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області судовий збір у розмірі 1   378,00 грн.

Задовольняючи позовні, суд першої інстанції виходив з того, що неможливість підтвердження своєчасного оприбуткування Товариством готівки у розмірі 3   476,78 грн Z-звітом, відбулась з незалежних від суб`єкта підприємницької діяльності причин, а саме у зв`язку перебуванням реєстратора розрахункових операцій №318009040 26.11.2015 в ремонті, що підтверджується листом ТОВ «Холодтехсервіс» від 07.04.2016 №360/1 та відповідним записом в розділі 4 КОРО «Облік ремонтів та технічного обслуговування РРО». Враховуючи вищевикладене, а також те, що роботу реєстратора розрахункових операцій №318009040 було відновлено лише 27.11.2016, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність застосування до платника податку штрафних санкцій за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки на підставі пункту 1 Указу Президента України №436/95 від 12.06.1995 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» та протиправність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення контролюючого органу. 

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2016 року апеляційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області задоволено, постанову Волинського окружного адміністративного суду від 20 травня 2016 року у справі №803/681/16 скасовано та прийнято нову постанову, якою в задоволенні позову відмовлено.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що на письмове звернення ГУ ДФС у Волинській області ТОВ «Холодтехсервіс» надало відповідь від 28.03.2016 за №358/1 в якій зазначило, що ремонт РРО фіскальний №318009040 в листопаді 2015 року не проводився. Крім того, суд апеляційної інстанції зазначив, що Товариством під час перевірки не надано квитанцію Центру сервісного обслуговування встановлено форми, на підтвердження того, що реєстратор розрахункових операцій у листопаді 2015 року дійсно перебував у ремонті. З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність правових підстав для задоволення позову.

Не погодившись з зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права просив її скасувати та залишити в силі постанову Волинського окружного адміністративного суду від 20 травня 2016 року. В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник зазначає про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення контролюючого органу з огляду на те, що реєстратор розрахункових операцій №318009040 26.11.2015 перебував у ремонті, що підтверджується листом ТОВ «Холодтехсервіс» від 07.04.2016 №360/1 та відповідним записи у розділі книги КОРО.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 02 лютого 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

27 лютого 2017 року від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому контролюючий орган зазначає про законність рішення суду першої інстанції та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

23 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено фактичну перевірку господарської одиниці Аптека №17, розташованої за адресою м. Луцьк, бульвар Дружби Народів, 2, суб`єкта господарювання ТОВ "Сальве".

За результатами перевірки складено акт (довідку) фактичної перевірки від 01.04.2016 №000402 (далі - Акт перевірки).

Згідно висновків Акту перевірки, контролюючий орган встановив порушення Товариством вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, що полягали у незабезпеченні щоденного друку фіскального звітного чеку по реєстратору розрахункових операцій та несвоєчасному оприбуткуванні готівкових коштів в книзі обліку розрахункових операцій.

На підставі Акту перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 19 квітня 2016 року №0000971401, яким за порушення Товариством вимог пунктів 2.2, 2.6 Положення про ведення касових у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 та на підставі абз. 3 п. 1 Указу Президента України №436/95 від 12.06.1995 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 17 383,90 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття оскаржуваного акта індивідуальної дії, слід враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18.

Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.

Положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнятий Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім ПК, не допускається.

Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.

Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість. 

Пунктом 2.6 Положення № 637, яке втратило чинність 05 січня 2018 року згідно з постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту).

Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», так і норма пункту 2.6 Положення № 637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення № 637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.

При цьому, як уже було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Разом з тим прийнятим 06 липня 1995 року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».

З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12.06.1995, а Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 06.07.1995) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.

Статтею 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).

Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фактично полягає в одних і тих самих діях.

Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02.04.2013 у справі №21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»   від 06.07.1995 № 265/95-ВР.

Відповідно до пункту 3 частини 1   статті 349   КАС України   суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Згідно зі статтею 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. 

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

З урахуванням наведеного вище, суд касаційної інстанції дійшов висновків про наявність правових підстав для скасування постанови Львівського апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2016 року та для зміни мотивувальної частини постанови Волинського окружного адміністративного суду від 20 травня 2016 року.

Керуючись статями 242, 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сальве» задовольнити частково.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2016 року скасувати.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 20 травня 2016 року у справі №803/681/16 змінити у мотивувальній частині, з врахуванням висновків наведених у постанові Верховного Суду.

В іншій частині постанову Волинського окружного адміністративного суду від 20 травня 2016 року у справі №803/681/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова