ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 липня 2020 року	Львів	Справа № 140/3068/19 пров. № А/857/721/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :
головуючого судді                                         Большакової О.О.,
суддів                                                             Курильця А.Р., Кушнерика М.П., 
з участю секретаря судового засідання           Чопко Ю.Т.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом Дочірнього підприємства «Експорт Євро Кар Україна» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити дії, за апеляційними скаргами Головного управління ДПС у Волинській області, Дочірнього підприємства «Експорт Євро Кар Україна» на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року (суддя першої інстанції Ксензюк А.Я., м. Луцьк, повне рішення складено 11.12.2019),

В С Т А Н О В И В :

Дочірнє підприємство «Експорт Євро Кар Україна» звернулося до  Волинського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про внесення до переліку ризикових платників податків; зобов`язання комісії Головного управління ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації виключити з переліку ризикових платників податків; про визнання протиправними дій Державної фіскальної служби України щодо зупинення реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язання Державну фіскальну службу України зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У подальшому позивач уточнив позовні вимоги і просив суд:
-  визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС у Волинській області яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про внесення ДП «Експорт Євро Кар Україна» до переліку ризикових платників податків;
- зобов`язати Комісію Головного управління ДПС у Волинській області яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації виключити ДП «Експорт Євро Кар Україна» з переліку ризикових платників податків.
- визнати протиправним дії Державної фіскальної служби України щодо зупинення реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних наступних податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних: №1 від 22.08.2019, №2 від 28.08.2019, №3 від 28.08.2019, №4 від 28.08.2019, №7 від 23.08.2019, №8 від 27.08.2019, №9 від 27.08.2019, №3 від 03.09.2019, №21 від 13.09.2019, №22 від 13.09.2019, №23 від 16.09.2019, №25 від 19.09.2019, №26 від 23.09.2019, №27 від 26.09.2019, №28 від 16.09.2019, №29 від 25.09.2019, №30 від 18.09.2019, №31 від 26.09.2019, №1 від 02.10.2019, №6 від 29.08.2019, №9 від 0.3.10.2019, №10 від 03.10.2019, №11 від 07.10.2019, №13 від 10.10.2019, №14 від 10.10.2019, №18 від 10.10.2019, №19 від 15.10.2019, №20 від 15.10.2019, №21 від 15.10.2019, №22 від 15.10.2019, №23 від 15.10.2019, №25 від 15.10.2019, №26 від 15.10.2019, №27 від 04.10.2019, №28 від 07.10.2019, №29 від 08.10.2019, №30 від 11.10.2019, №31 від 15.10.2019, №32 від 22.10.2019.
- зобов`язати Державну фіскальну служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних: №1 від 22.08.2019, №2 від 28.08.2019, №3 від 28.08.2019, №4 від 28.08.2019, №7 від 23.08.2019, №8 від 27.08.2019, №9 від 27.08.2019, №3 від 03.09.2019, №21 від 13.09.2019, №22 від 13.09.2019, №23 від 16.09.2019, №25 від 19.09.2019, №26 від 23.09.2019, №27 від 26.09.2019, №28 від 16.09.2019, №29 від 25.09.2019, №30 від 18.09.2019, №31 від 26.09.2019, №1 від 02.10.2019, №6 від 29.08.2019, №9 від 03.10.2019, №10 від 03.10.2019, №11 від 07.10.2019, №13 від 10.10.2019, №14 від 10.10.2019, №18 від 10.10.2019, №19 від 15.10.2019, №20 від 15.10.2019, №21 від 15.10.2019, №22 від 15.10.2019, №23 від 15.10.2019, №25 від 15.10.2019, №26 від 15.10.2019, №27 від 04.10.2019, №28 від 07.10.2019, №29 від 08.10.2019, №30 від 11.10.2019, №31 від 15.10.2019, №32 від 22.10.2019.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 9 грудня 2019 року позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано  рішення комісії Головного управління ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, оформлене протоколом від 23 серпня 2019 року №95 в частині внесення до переліку ризикових платників податків Дочірнє підприємства «Експорт Євро Кар Україна». Зобов`язано Головне управління ДПС у Волинській області виключити Дочірнє підприємства «Експорт Євро Кар Україна» з переліку ризикових платників податків. В задоволені решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь Дочірнього підприємства «Експорт Євро Кар Україна»  судовий збір в розмірі 1921  грн.
Із таким судовим рішенням в частині задоволення позову не погодилося Головне управління Державної податкової служби у Волинській області та подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального і процесуального права, невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просило скасувати й прийняти  нове  - про відмову в позові в повному обсязі.  Відповідач зазначив, що ДП «Експорт Євро Кар Україна» внесено до переліку ризикових платників податків згідно протоколу від 23 серпня 2019 року №95 засідання Комісії ГУ ДПС у Волинській області щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, в зв`язку із відповідністю абзацу 6 підпункту 1.6 пункту 1 критеріїв ризиковості, зареєстрованих в ДПС за №1962/99-99-29-01-01 від 07 серпня 2019 року, а саме у зв`язку із наявною податковою інформацією, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування. Внесення позивача до переліку ризикових платників податку є лише діяльністю контролюючого органу з виконання своїх повноважень по збиранню та формуванню податкової інформації, яка сама по собі не створює для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов`язкових юридичних наслідків. У свою чергу, внесення позивача до переліку ризикових платників податку та зупинення реєстрації податкових накладних є дискреційними повноваженнями податкового органу і не є рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної, яке порушує права позивача та його контрагентів.
Із рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 9 грудня 2019 року в частині відмови в позові не погодився і позивач та подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального і процесуального права, просить його скасувати та прийняти нове - про задоволення позову в повному обсязі. Обґрунтовуючи незгоду, апелянт зазначив, що суд першої інстанції безпідставно не взяв до уваги, що відповідач, не здійснюючи реєстрацію податкових накладних, розрахунків, порушує права підприємства. 
Головне управління ДПС у Волинській області ДПС України подало відзив на апеляційну скаргу в якому вказало про законність і обґрунтованість судового рішення в частині відмови в позові. Зауважило, що зупинення реєстрації податкових накладних / розрахунків відбулось з дотриманням чинного законодавства.  Підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати накладні немає. 
Суд, дослідивши матеріали справи, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення апеляційних  скарг з таких мотивів. 
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що    відповідно до витягу з протоколу засідання комісії ГУ ДПС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 23 серпня 2019 №95, ДП «Експорт Євро Кар Україна» включено до переліку ризикових платників податків ІТС «Податковий блок», відповідно до абзацу 6 підпункту 1.6 пункту 1 критеріїв ризиковості, зареєстрований в ДПС України за №1962/99-99-29-01-01 від 07 серпня 2019 року.
Включення ДП «Експорт Євро Кар Україна» до переліку ризикових платників податків відбулося на підставі службового листа начальника управління моніторингу доходів та обліково-звітних систем, погодженої заступником начальника, керівником Робочої групи, від 23 серпня 2019 року №1071/03-20-07-03-11.
На підставі зазначеного рішення відповідачем було зупинено реєстрацію поданих позивачем податкових накладних: №1 від 22.08.2019, №2 від 28.08.2019, №3 від 28.08.2019, №4 від 28.08.2019, №7 від 23.08.2019, №8 від 27.08.2019, №9 від 27.08.2019, №3 від 03.09.2019, №21 від 13.09.2019, №22 від 13.09.2019, №23 від 16.09.2019, №25 від 19.09.2019, №26 від 23.09.2019, №27 від 26.09.2019, №28 від 16.09.2019, №29 від 25.09.2019, №30 від 18.09.2019, №31 від 26.09.2019, №1 від 02.10.2019, №6 від 29.08.2019, №9 від 03.10.2019, №10 від 03.10.2019, №11 від 07.10.2019, №13 від 10.10.2019, №14 від 10.10.2019, №18 від 10.10.2019, №19 від 15.10.2019, №20 від 15.10.2019, №21 від 15.10.2019, №22 від 15.10.2019, №23 від 15.10.2019, №25 від 15.10.2019, №26 від 15.10.2019, №27 від 04.10.2019, №28 від 07.10.2019, №29 від 08.10.2019, №30 від 11.10.2019, №31 від 15.10.2019, №32 від 22.10.2019.
Копії вказаних квитанцій наявні в матеріалах справи (том 1 а.с. 16-54).
Згідно вказаних квитанцій реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування була  зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК) із зазначенням, що податкові накладні та розрахунки коригування відповідають критеріям оцінки ступеня ризику, визначеним підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Апеляційний суд вважає ці дії відповідача неправомірними з таких підстав.
Статтею 19 Конституції України встановлено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частини друга цієї статті).
Підпунктом 14.1.60 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу (ПК) України визначено, що Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 21.02.2018 №117 (далі - Порядок №117), якою затверджений Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Згідно із вимогами пункту 4 Порядку №117 (чинного на час виникнення спірних правовідносин) у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна/розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.
Пунктом 5  Порядку №117 встановлено,  що податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно із вимогами пунктів 6 та 7 Порядку №117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність: 1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку; 2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.
Згідно з пунктом 12 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Відповідно до пункту 13 Порядку №117 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи,  контролюючий орган сформував та надіслав позивачу квитанції про зупинення реєстрації, у яких зазначено про відповідність накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених п.п.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку», та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
За приписами пункту 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
На виконання пункту 10 Порядку №117 Державна фіскальна служба України 07 серпня 2019 року затвердила «Критерії ризиковості платника податку», які виклала у листі за №1962/99-99-29-01-01 від 07.08.2019.
Підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв визначено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»;
платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);
в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній / розрахунку коригування.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Колегія суддів зазначає, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.
Такі правові висновки Верховного Суду викладено у постановах від 2 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, від 9 липня 2019 року у справі №140/2093/18, від 30 липня 2019 року у справі №320/6312/18, від 20 листопада 2019 року у справі №560/279/19, від 21 лютого 2020 року у справі а №640/1131/19.
Також, апеляційний суд звертає увагу на те, що зі змісту квитанцій неможливо встановити, якому конкретно з вищенаведених критеріїв, що зазначені у пункті 1.6, відповідає платник.
Також, суд першої інстанції при  вирішенні питання щодо законності віднесення позивача до переліку ризикових  платників правильно врахував, що будь-яких доказів на підтвердження податкової інформації, на підставі якої прийняте оскаржуване рішення про включення позивача до переліку ризикових платників податків, суду не надано.
Так, єдиною підставою для віднесення ДП «Експорт Євро Кар Україна» до переліку ризикових платників податків слугував лист Головного управління ДФС у Волинській області №1071/03-20-07-03-11 від 23 серпня 2019 року відносно ТзОВ «МІЛК КОРПОРЕЙШН», за результатами діяльності аналізу якого встановлено реєстрацію податкових накладних на придбання автотранспортних засобів та казеїнату, походження яких не прослідковується.
При цьому, суду не надано доказів того, що відповідач ГУ ДФС у Волинській області вчиняв будь-які дії, спрямовані на перевірку  інформації  саме щодо позивача, зокрема, шляхом направлення відповідних запитів платнику.
Отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про безпідставність  включення позивача  до переліку ризикових платників податків ІТС «Податковий блок».
Враховуючи викладене, апеляційний суд дійшов висновку, що дії відповідача, що полягали у зупиненні реєстрації податкових накладних ДП «Експорт Євро Кар» є протиправними. 
Разом з тим, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції безпідставно задовольнив позов про визнання протиправним та скасування  рішення Комісії Головного управління ДФС у Волинській області,  оформлене протоколом від 23 серпня 2019 року №95 в частині внесення до переліку ризикових платників податків Дочірнє підприємства «Експорт Євро Кар Україна» і зобов`язання  виключити  з переліку ризикових платників податків з таких мотивів.
Використання контролюючим органом податкової інформації наявної в інформаційних системах ДПС або внесення інформації в такі бази за результатами її опрацювання у певних спосіб здійснення податкового контролю, зокрема, віднесення Товариства до платників, які відповідають критеріям ризиковості, є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань, безпосередньо рішення Комісії по віднесенню платника податків до переліку таких платників, які відповідають критеріям ризиковості без прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних / розрахунків коригувань не порушує права та інтереси позивача.
Така правова позиція викладена у постанові  Верховного Суду від 03 березня 2020 року у справі №240/3665/19.
Фактично, права та законні інтереси позивача порушені незаконним зупиненням реєстрації податкових накладних і розрахунків коригування і відмовою зареєструвати накладні. 
Оскільки судом першої інстанції неправильно обрано спосіб захисту прав позивача, рішення суду в цій частині необхідно скасувати і відмовити в цій частині позову. 
Як встановлено судом апеляційної інстанції на підставі доказів поданих представниками сторін під час апеляційного розгляду справи, Комісією Головного управління ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про внесення до переліку ризикових платників податків  було прийнято рішення про реєстрацію наступних податкових накладних: №9 від 3 жовтня 2019 року, №11 від 7 жовтня 2019 року, №14 від 10 жовтня 2019 року, №31 від 26 вересня 2019 року № 1 від 2 жовтня 2019 року, №19 від 15 жовтня 2019 року, №20 від 15 жовтня  2019 року, №21 від 15 жовтня 2019 року, №22 від 15 жовтня 2019 року, №26 від 15 жовтня 2019 року, №27 від 4 жовтня 2019 року, №28 від 7 жовтня 2019 року, №29 від 8 жовтня 2019 року, №30 від 11 жовтня 2019 року, №31 від 15 жовтня 2019 року, №32 від 22 жовтня 2019 року. 
При цьому, Комісією Головного управління ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про внесення до переліку ризикових платників податків  прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних :
№ 1291768/40840132 від 27 вересня 2019 року  про відмову у реєстрації податкової накладної №6 від 29 серпня 2019 року. 
№1291573/40840132 від 27 вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 3 вересня 2019 року, 
№1284272/40840132 від 19 вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №9 від 27 вересня 2019 року, 
№1282860/40840132 від 19вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №8 від 27вересня 2019 року, 
№1282810/40840132 від 19 вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №7 від 23 серпня  2019 року, 
№1282744/40840132 від 19 вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №4 від  28 серпня 2019 року, 
№1291765/40840132 від 27 вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 28 серпня 2019 року, 
№1291766/40840132 від 27 вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 28 серпня 2019 року. 
Вказані рішення мотивовані  ненаданням позивачем  копій  первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладних, а також розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків. 
При юридичній оцінці рішень про відмову в реєстрації податкових накладних суд враховує також, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не було зазначено переліку документів, необхідних для їх реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимоги контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів критерію правової визначеності      виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено пунктом 14 Порядку №117, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.

Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. У разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості.
З врахуванням цієї обставини невідповідність вимоги контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів критерію правової визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. 
Також, як вже було зазначено раніше, за відсутності нормативно-правового акта, яким визначалися критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, зупинення реєстрації податкових накладних, поданих позивачем, не мало правового підґрунтя.
Враховуючи викладене, вищевказані рішення відповідача про відмову у реєстрації податкових накладених є протиправними. 
Відповідно до частини 2 статті 9 КАС України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Як видно з матеріалів справи, позивач оскаржує дії відповідача щодо зупинення реєстрації податкових накладних на підставі незаконного рішення щодо віднесення підприємства до переліку ризикових, а також ставить вимогу про зобов`язання відповідача зареєструвати такі податкові накладні. 
Отже, предметом оскарження є нездійснення відповідачами реєстрації податкових накладних, поданих позивачем. 
При цьому, як з`ясовано судом, нездійснення відповідачами реєстрації накладних зумовлено існуванням рішень про відмову у здійсненні такої.
Отже, оскільки під час судового розгляду встановлено порушення прав позивача, внаслідок протиправного зупинення реєстрації податкових накладних і у подальшому відмови у здійсненні такої, суд вважає, що поновлення порушених прав позивача без скасування вищевказаних рішень є неможливим. 
А тому, необхідно вийти з межі позовних вимог і скасувати протиправні рішення Комісії Головного управління ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про внесення до переліку ризикових платників податків  прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних №2 від 28 серпня 2019 року, №3 від 28 серпня 2019 року, №4 від 28 серпня 2019 року, №7 від 23 серпня 2019 року, №8 від 27 серпня 2019 року, №9 від 27 серпня 2019 року, № 3 від 3 вересня 2019 року, № 6 від 29 серпня 2019 року. 
Враховуючи викладене, апеляційний суд вважає, що апеляційні скарги необхідно задовольнити частково і скасувати рішення суду з прийняттям нового – про часткове задоволення позовних вимог.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

апеляційні скарги Головного управління ДПС у Волинській області, Дочірнього підприємства «Експорт Євро Кар Україна» задовольнити частково, скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року.
Прийняти нову постанову, якою позовні вимоги Дочірнього підприємства «Експорт Євро Кар Україна» задовольнити частково.
Визнати протиправними дії Державної фіскальної служби України щодо зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних: №1 від 22.08.2019, №2 від 28.08.2019, №3 від 28.08.2019, №4 від 28.08.2019, №7 від 23.08.2019, №8 від 27.08.2019, №9 від 27.08.2019, №6 від 10.09.2019, №3 від 03.09.2019, №21 від 13.09.2019, №22 від 13.09.2019, №23 від 16.09.2019, №25 від 19.09.2019, №26 від 23.09.2019, №27 від 26.09.2019, №28 від 16.09.2019, №29 від 25.09.2019, №30 від 18.09.2019, №31 від 26.09.2019, №1 від 02.20.2019.
Визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про внесення до переліку ризикових платників податків  прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних:
№1291766/40840132 від 27 вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 28 серпня 2019 року. 
№1291765/40840132 від 27 вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 28 серпня 2019 року, 
№1282744/40840132 від 19 вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №4 від  28 серпня 2019 року, 
№1282810/40840132 від 19 вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №7 від 23 серпня  2019 року, 
№1282860/40840132 від 19вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №8 від 27вересня 2019 року, 
№1284272/40840132 від 19 вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №9 від 27 вересня 2019 року, 
№1291573/40840132 від 27 вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 3 вересня 2019 року, 
№ 1291768/40840132 від 27 вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №6 від 29 серпня 2019 року. 
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 2 від 28 серпня 2019 року, № 3 від 28 серпня 2019 року,№ 4 від 28 серпня 2019 року, №7 від 23 серпня 2019 року, № 8 від 27 серпня 2019 року, № 9 від 27 серпня 2019 року, № 3 від 3 вересня 2019 року, № 6 від 29 серпня 2019 року, № 10 від 3 жовтня 2019 року, № 25 від 15 жовтня 2019 року. 
В решті позовних вимог відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції з урахуванням вимог статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	О. О. Большакова 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	М. П. Кушнерик	
Повний текст постанови складено 13 липня 2020 року.