ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 липня 2020 року	Львів	Справа № 460/2556/19 пров. № А/857/3246/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Затолочного В.С.,
суддів:                                                  Бруновської Н.В., Матковської З.М.,
з участю секретаря судового засідання          Цар М.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року у справі № 460/2556/19 за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Рівненський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Зозуля Д.П., в м. Рівне Рівненської області 24.01.2020 року, дата складення повного тексту судового рішення 24.01.2020 року), -

ВСТАНОВИВ:

Дочірнє підприємство «Рівненський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» (надалі також – ДП «Рівненський облавтодор», позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (надалі також – ГУ ДФС у Рівненській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0001211305, № 0001231305 від 05.07.2019 року.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року позов задоволено повністю.
Не погодившись із вказаним рішенням, до суду апеляційної інстанції звернувся відповідач, оскільки вважає його незаконним та необґрунтованим, винесеним з порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права, просить рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити повністю.
В обґрунтування апеляційних вимог покликається на те, що у разі несплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання протягом строків, визначених Податковим кодексом України (надалі також – ПК України), такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу. Відповідач не погоджується з висновками суду першої інстанції, оскільки підсумкові суми утриманого та перерахованого до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору узагальнені платником самостійно у регістрах бухгалтерського обліку та під час перевірки звірені з первинними документами, зокрема, з відомостями нарахування заробітної плати, головними книгами та банківськими виписками.
Також вказує, що в акті перевірки від 14.06.2019 року № 1205/17-00-14-03/26206710 Філії «Острозький райавтодор» ДП «Рівненський облавтодор» з метою визначення сум несплати (неперерахування) до бюджету податковим агентом належного до сплати податку з доходів фізичних осіб та військового збору під час виплати доходу, у випадках, коли виплата доходу на користь платників податків передувала сплаті податку і збору було детально проаналізовано факт виплати заробітної плати та сплату податків і зборів до або під час виплати доходу. У пункті «Визначення бази оподаткування, повнота нарахування, утримання та своєчасність сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору» акту перевірки зазначені як дати та суми виплати доходу так і строки фактичного перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору, що дає можливість достеменно визначити міру відповідальності платника податків за порушення податкового законодавства, оскільки виплата доходу передувала сплаті належного податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Позивач не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу. Відповідно до частини четвертої статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) відсутність відзиву не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Сторони, які були належним чином повідомлені про дату, час і місце розгляду справи, правом на участь у судовому засіданні не скористалися.
Відповідно до частини 2 статті 313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Згідно частини четвертої статті 229 КАС України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що ГУ ДФС у Рівненській області було проведено документальну планову виїзну перевірку філії «Острозький райавтодор» ДП «Рівненський облавтодор». За результатами перевірки був складений акт від 14.06.2019 року № 1205/17-00-14-03/26206710, яким встановлені порушення:
1) п.п. 14.1.180, п.п. 14.1.156, п.п. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14, п. 31.1 ст. 31, п. 54.2 ст. 54, абз. 2 п. 57.1 ст. 57, п. 168.1 ст. 168, п. 171.1 ст. 171 та п.п. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України, за якими встановлено:
- несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом – Філією «Острозький райавтодор» сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених п. 168.1 ст. 168 ПК України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб;
- неподання податковим агентом Філією «Острозький райавтодор» платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету передбаченими пунктом 168.1 статті 168 ПК України за період з 01.07.2016 року по 31.03.2019 року на загальну суму 869954,83 грн.;
2) п.п. 1.1, п.п. 1.2, п.п. 1.3, п.п. 1.4, п.п.1.5, п.п. 1.6 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за якими встановлено:
- несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом – Філією «Острозький райавтодор» сум належного до сплати військового збору, утриманого із заробітної плати після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених п.168.1 ст.168 ПК України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою військового збору;
- неподання податковим агентом Філією «Острозький райавтодор» платіжних доручень для перерахування належного до сплати військового збору за граничними термінами сплати податку до бюджету передбаченими пунктом 168.1 статті 168 ПК України за період з 01.07.2016 року по 31.03.2019 року на загальну суму 75154,31 грн.
На підставі складеного акту перевірки, були прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0001211305 від 05.07.2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в сумі 647116,64 грн., у тому числі застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 628503,23 грн. та нараховано пені у розмірі 18613,41 грн. до позивача;
- № 0001231305 від 05.07.2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з військового збору, пені в сумі 57223,70 грн., у тому числі застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 54939,65 грн. та нараховано пені у розмірі 2284,05 грн. до позивача.
Платник податків оскаржив податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку. Рішенням за результатами розгляду скарги позивача від 19.09.2019 року № 2367/6/99-00-08-05-04, ДПС України залишила скаргу без задоволення, а податкові повідомлення-рішення – без змін.
Вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними, ДП «Рівненський облавтодор» звернулось до суду.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, відповідач не діяв у законний спосіб, коли застосовував до позивача штрафну санкцію за статтею 127 ПК України.
Апеляційний суд погоджується з таким висновком суду першої інстанції і надаючи правову оцінку обставинам справи та доводам апелянта, зазначає наступне. 
Відповідно до частини першої статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Як визначено ПК України (п.п. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4), податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципі загальності оподаткування, який передбачає, що кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені ПК України, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями ПК України.
Також, однією зі засад податкового законодавства є невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства (п.п. 4.1.3 п. 4.1 ст. 4 ПК України).
Таким чином, чинне законодавство України ґрунтується на обов`язковості сплати відповідних податкових зобов`язань у визначених розмірах, порядку та строках і передбачає покладення на осіб, винних у порушенні таких обов`язків, установленої законом відповідальності.
Згідно із підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкове зобов`язання сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV Податкового кодексу України, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV ПК України.
Згідно з пунктом 15.1 статті 15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з ПК України або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з ПК України.
Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний: сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених Податковим кодексом України та законами з питань митної справи.
Згідно з підпункту 18.1 пункту 18.2 статті 18 ПК України податковим агентом визнається особа, на яку ПК України покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов`язки, встановлені ПК України для платників податків.
Відповідно до пункту 38.1 статті 38 ПК України виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.
Пунктом 38.2 статті 38 ПК України визначено, що сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством податковим агентом, або представником платника податку.
Як установлено пунктом 162.1 статті 162 ПК України, платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 ПК України.
Згідно з підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 цього Кодексу визначено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду.
Згідно з підпунктом 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.
Статтею 171 ПК України визначено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: а)податковий агент для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні; б)платник податку для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов`язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету.
Як визначено в підпунктах «а», «г» пункту 176.2 статті 176 ПК України, особи, які відповідно до ПК України мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; нести відповідальність у випадках, визначених ПК України.
Отже, позивач є податковим агентом при виплаті доходу у вигляді заробітної плати своїм працівникам і на нього покладається обов`язок з нарахування, утримання й сплати в установленому порядку, розмірі та строк відповідного грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб. Порушення ж такого зобов`язання може мати своїм наслідком притягнення позивача до належного виду відповідальності.
Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених Податковим кодексом України та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Як визначено статтею 111 ПК України, за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна.
Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з Податковим кодексом України та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
В силу пункту 113.1 статті 113 ПК України строки застосування, сплата, стягнення та оскарження сум штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) здійснюються у порядку, визначеному ПК України для сплати, стягнення та оскарження сум грошових зобов`язань. Суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) зараховуються до бюджетів, до яких згідно із законом зараховуються відповідні податки та збори.
Пункт 113.3 статті 113 ПК України регламентує, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених Податковим кодексом України та іншими законами України.
Згідно з нормою пункту 114.1 статті 114 ПК України граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 ПК України.
Відповідно до пункту 115.1 статті 115 ПК України у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.
Пунктом 116.1 статті 116 ПК України визначено, що у разі застосування контролюючими органами до платника податків штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, такому платнику податків надсилаються (вручаються) податкові повідомлення-рішення.
Так, згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України, у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати протягом строків, визначених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України, ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відтак, розмежовуючи випадки застосування цих різних видів відповідальності, суд відзначає, що у випадках, коли мають місце нарахування податкового зобов`язання, однак виникає несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання впродовж строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності, відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України. При цьому, розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати, а не від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу.
У той же час, пунктом 127.1 статті 127 ПК України встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто, склад порушення передбачає, що нарахування, утримання чи сплата податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Приписи пункту 127.1 статті 127 ПК України не містять посилань на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податку. Натомість йдеться про несплату/ненарахування/неутримання податку, як факт несплати податку у обсягах, встановлених податковим законодавством України.
При цьому, апеляційний суд вважає, що формулювання пункту 127.1 статті 127 ПК України фактично вказує на можливість нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, що свідчить про незастосування за цих умов відповідності, що ним визначена, а можливість притягнення платника податків - порушника до відповідальності за згаданим вище пунктом 126.1 статті 126 ПК України.
Таким чином, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України, а у разі якщо нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу (тобто взагалі відсутній факт виконання платником податків обов`язків із перерахування податку на доходи фізичних осіб по день виплати відповідного доходу), платник податків притягується до відповідальності, відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України.
Передбачена пунктом 126.1 статті 126 ПК України відповідальність у вигляді штрафу застосовується в силу самого факту погашення податкового боргу, оскільки встановлення терміну прострочення платежу можливо тільки після його фактичного погашення.
Тобто, правопорушення, відповідальність за яке встановлена пунктом 126.1 статті 126.1 ПК України, полягає в несвоєчасній сплаті суми узгодженого грошового зобов`язання.
Відповідне порушення є закінченим у момент збігу передбаченого податковим законодавством строку сплати узгодженого, але не сплаченого платником податків грошового зобов`язання, а розмір штрафу визначається нормативно та фактично залежить від тривалості прострочення до моменту погашення боргу (до 30 днів або понад 30 днів).
Апеляційний суд зазначає, що визначаючи предмет доказування у справі, суди повинні виходити з обставин, якими контролюючий орган обґрунтовує свою позицію, при цьому належним доказом, яким встановлюється податкове правопорушення, є акт перевірки контролюючого органу.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 21.08.2018 року у справі № 817/481/17.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем самостійно здійснено погашення суми податкового боргу, доказом чого є, зокрема, письмові докази, з яких вбачається, що ним, як податковим агентом, було виплачено дохід одночасно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб (надалі також – ПДФО) та військового збору.
При цьому, суд апеляційної інстанції наголошує, що дати сплати ПДФО та військового збору та відповідно терміни прострочення їх сплати, що відображені у акті перевірки, не завжди співпадають.
Колегія суддів не погоджується із твердженням відповідача про те, що в акті перевірки достатньо вказати узагальнюючу інформацію, що відображена у таблицях та регістрах, з огляду на таке.
Як вірно зазначив в оскаржуваному рішенні суд першої інстанції, податок на доходи фізичних осіб та військовий збір є персоніфікованими. Тобто утримуються та сплачуються з конкретного доходу конкретної людини за певний визначений період та на певну визначену дату.
Для з`ясування наявності факту порушення, за яке передбачена штрафна санкція за статтею 126 ПК України, необхідно за кожним випадком нарахування та виплати доходу кожній окремій фізичній особі (у даній справі - за кожним випадком нарахування та виплати заробітної плати кожному працівнику позивача) перевірити суму утриманого та перерахованого відповідного податку, за кожною окремою виплатою та за кожною окремою фізичною особою.
При цьому, акт перевірки, в якому лише відображено у таблицях (регістрах) певні суми та дати, без посилання на конкретні первинні документи (їх дату, номер та вид) та без жодних чітких розрахунків, які б недвозначно вказували на встановлення факту порушення, не може бути визнане за належний і допустимий доказ.
Між тим, необхідної інформації акт перевірки не містить, тому апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про недоведення контролюючим органом складу податкового правопорушення, передбаченого статтею 126 ПК України, та безпідставне застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Враховуючи наведені вище матеріально-правові обґрунтування, відповідач безпідставно застосував до ДП «Рівненський облавтодор» штрафні санкції відповідно до статті 127 ПК України, якою передбачено накладення штрафу за ненарахування, неутримання та несплату (неперерахування) податків, оскільки при розгляді справи встановлено, що такий обов`язок позивачем було виконано в повному обсязі, під час виплати заробітної плати податок було утримано та перераховано до бюджету.
Таким чином, прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень в частині застосованої на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України штрафної санкції було помилковим.
Вказані висновки кореспондують правовій позиції Верховного Суду, зокрема, викладеній у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 14.05.2019 року у справі № 813/2811/15.
Щодо нарахування позивачеві пені, суд апеляційної інстанції вказує таке. 
Підпункт 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов`язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки.
Як вбачається з оспорюваних податкових повідомлень-рішень, суми пені були нараховані позивачеві на підставі підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України.
Згідно з підпунктом 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України, нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, у тому числі у разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податків помилок відповідно до статті 50 цього Кодексу, - після спливу 90 календарних днів (270 календарних днів у разі здійснення платником податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу), наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання. При цьому суд зазначає, що строк у 90 календарних днів був введений до ПК України з 01.01.2017 року.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем самостійно було визначено у податкових деклараціях форми 1ДФ податкові зобов`язання з ПДФО та військового збору. Відповідачем не було встановлено фактів заниження утриманих ПДФО та/або військового збору, а йшлося лише про наявність розбіжностей. При цьому, як вбачається зі сторінки 13 акту перевірки, такі розбіжності відображені в Таблиці 1, де вказано тільки про несвоєчасність сплати податків, без конкретизації того, на підставі яких первинних документів такі факти були встановлені (фактично, ця таблиця не містить конкретних, чітких відомостей про встановлення факту порушень).
Отже, контролюючий орган повинен був нарахувати позивачеві пеню починаючи після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати ПДФО та/або військового збору, починаючи з 01.01.2017 року.
Разом з тим, як вбачається з Розрахунків пені, доданих до оспорюваних податкових повідомлень-рішень, відповідач здійснив розрахунок пені з порушенням вимог підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України, про що в оскаржуваному рішенні зазначив суд першої інстанції.
Дані висновки суду першої інстанції не спростовані ні будь-якими доводами апелянта, ні наявними в матеріалах справи доказами.
Більше того, в розрахунку пені як щодо ПДФО, так і щодо військового збору відсутня кількість днів несвоєчасної сплати, більша за 90 календарних днів, що суперечить приписам підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України і про що вірно зазначено в рішенні суду першої інстанції.
Відповідно до частини другої пункту 129.4 статті 129 ПК України на суми грошового зобов`язання, визначеного підпунктом 129.1.3 пункту 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), нараховується пеня за кожний календарний день прострочення у його сплаті, починаючи з 91 календарного дня (з 271 календарного дня у разі здійснення платником податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання, із розрахунку 100 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день. Правило, щодо застосування до таких правовідносин 100% розміру облікової ставки Національного банку України почало діяти з 01.01.2017 року. Водночас, суд зазначає, що строк у 90 календарних днів був введений до ПК України також з 01.01.2017.
Проте, відповідачем на підставі належних та допустимих доказів не доведено факту того, що податок на доходи фізичних осіб та військовий збір позивачем сплачено з порушенням строку визначеним у вищенаведеній нормі ПК України.
Таким чином, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність підстав для нарахування позивачу пені на підставі підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України.
З наведеного вище вбачається, що відповідачем не лише не доведено фактів порушення позивачем податкового законодавства, а і те, що відповідач застосував до позивача пеню, застосовуючи строки прострочення, що не відповідають підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України.
За таких обставин прийняті податкові повідомлення-рішення № 0001211305 та № 0001231305 від 05.07.2019 року є незаконними.
Таким чином, доводи апеляційної скарги є безпідставними.
Згідно частини першої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права.
Відповідно до частин першої та другої статті 6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Відмовляючи у задоволенні апеляційної скарги відповідача, апеляційний суд також застосовує практику Європейського Суду з прав людини (далі - ЄСПЛ), зокрема, правову позицію, висловлену у справі «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06) від 14.10.2010, в якій ЄСПЛ дійшов висновку, що накладання органами державної влади на заявника додаткових зобов`язань зі сплати податку становило втручання в його майнові права у розумінні статті 1 Першого протоколу до Конвенції. Таким чином, Суд має встановити, чи було таке втручання виправданим відповідно до вимог цього положення.
Перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним. Друге речення першого пункту передбачає, що позбавлення власності можливе тільки «на умовах, передбачених законом», а другий пункт визнає, що держави мають право здійснювати контроль за використанням майна шляхом введення «законів». Більш того, верховенство права, один із основоположних принципів демократичного суспільства, притаманний усім статтям Конвенції. Таким чином, питання, чи було дотримано справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами захисту основоположних прав окремої особи, виникає лише тоді, коли встановлено, що оскаржуване втручання відповідало вимозі законності і не було свавільним (рішення у справі «Ятрідіс проти Греції» (Jatridis v. Greece) [ВП], №31107/96, пункт 58, ЄСПЛ 1999-II). 
Також Суд в пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції» визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.
При цьому апеляційний суд вважає за можливе застосувати позицію Європейського суду з прав людини, сформовану, зокрема, у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01 від 6 вересня 2005 року, пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00 від 18 липня 2006 року, пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04 від 10 лютого 2010 року, пункт 58), відповідно до якої принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» серія A. 303-A від 09 грудня 1994 року, пункт 29).
Одночасно суд апеляційної інстанції зважає на положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32 - 41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. 
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
З огляду на вищезазначене, вказаним вимогам оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Підсумовуючи, апеляційний суд приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Жодних нових доводів, які б доводили порушення норм матеріального або процесуального права при винесенні оскаржуваного судового рішення, в апеляційній скарзі не зазначено. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Апеляційний суд переглянув оскаржуване судове рішення і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Відповідно до пункту 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 241, 242, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 370 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області залишити без задоволення, рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року у справі № 460/2556/19 - без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня її проголошення, а у разі складення постанови в повному обсязі відповідно до статті 243 КАС України - з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	В. С. Затолочний 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	З. М. Матковська  	
Повне судове рішення складено 31.07.2020