П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

_________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

05 серпня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 540/2618/19	
Головуючий в 1 інстанції: Василяка Д.К.
Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:  
              Головуючого:              Градовського Ю.М.
              суддів:                          Крусяна А.В., 
                                                    Яковлєва О.В.
          розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Фізичної особи підприємця ОСОБА_1 на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 11 березня 2020р. по справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, скасування вимогу про сплати боргу та рішення, -
В С Т А Н О В И Л А:
          У грудні 2019р. ФОП ОСОБА_1 звернувся в суд із адміністративним позовом до ГУ ДПС в Херсонській області, АРК та м.Севастополі, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення за №№0024181305, 0024191305, 0024201305, Ф0024211305 від 16.08.2019р., вимогу про сплату боргу (недоїмки) за №000264130 від 16.08.2019р., рішення за №0006081305 від 16.08.2019р..
          В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що у період з 27.05.2019р. по 14.06.2019р. посадовими особами податкового органу проведено документальну планову перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1.01.2016р. по 31.12.2018р., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1.01.2016р. по 31.12.2018р..
За результатами перевірки 19.06.2019р. складено Акт перевірки за №360/21-22-13-05/26515/2833, у висновках якого встановлено порушення:
- п.177.2, п.177.4 ст.177 Розділу ІV ПК України, а саме не нарахування податку на доходи фізичних осіб з підприємницької діяльності на загальну суму 65 918,67грн., в тому числі за 2016р. на суму 20 245,28 грн., за 2017р. на суму 28 699,99грн. та за 2018р. на суму 16 973,4грн.;
- п.2 ч.1 ст.7 ЗУ від 8.07.2010р. за №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" не нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з чистого оподаткованого доходу  від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 80 567,28грн., в тому числі за 2016р. на суму 24 744,24грн., за 2017р. на суму 35 077,8грн. та за 2018р. на суму 20 745,24грн.;
- пп.1.2 п.16 прим.1 підрозділ 10 розділу ХХ ПК України занижено суму  військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 5 493,23грн., в тому числі за 2016р. на суму 1 687,11грн., за 2017р. на суму 2 391,67грн. та за 2018р. на суму 1 414,45грн.;
- п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України, а саме заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 10 517,36грн. в т.ч.: за грудень 2016р. на суму ПДВ 6 036,36грн.; за січень 2017р. на суму ПДВ 3 320грн.; за березень 2017р. на суму ПДВ 341грн.; за травень 2017р. на суму ПДВ 441грн.; за липень 2017р. на суму ПДВ 224грн.; за жовтень 2017р. на суму ПДВ 155грн.;
- п.63.3, ст.63, п.117.1 ст.117 ПК України - платником вчасно та в повному обсязі не подано повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20 - ОПП за 2016-2018рр..
На підставі встановлених порушень, ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м.Севастополі прийнято податкові повідомлення-рішення:
- за №0024181305, №0024191305, №0024201305 від 16.08.2019р., вимогу про сплату боргу (недоїмки) за №Ф000264130 від 16.08.2019р., рішення за №0006081305 від 16.08.2019р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів  і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску
Позивач вважає зазначені податкові повідомлення-рішення незаконними, протиправними та такими, що підлягають скасування, оскільки вони прийняті без врахування первинних документів та всупереч вимог законодавства. 
Посилаючись на вказані обставини просив позов задовольнити.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 11 березня 2020р. адміністративний позов задоволено частково. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м.Севастополі за №0024201305 від 16.08.2019р. форми "Р", яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість в розмірі 13 146,7грн..
В решті позову - відмовлено.
Стягнуто з ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м.Севастополі за рахунок бюджетних асигнувань на користь ФОП ОСОБА_1 судовий збір у сумі 131,56грн.. 
В апеляційній скарзі апелянт просить рішення суду скасувати в частині відмови та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити в повному обсязі, посилаючись на порушення норм права.
Дана справа була призначена ухвалою суду у відкритому судовому засіданні, проте під час апеляційного розгляду, судовою колегією вирішено перейти у письмове провадження та продовжити розгляд справи за наявністю доказів в матеріалах справи.
Судова колегія вважає, що у відповідності до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційну скаргу можливо розглянути в порядку письмового провадження, оскільки в матеріалах справи достатньо доказів для вирішення справи по суті.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про задоволення апеляційної скарги, скасування судового рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняття в цій частині нової постанови про задоволення в цій частині вимог, з наступних обставин.
Задовольняючи частково адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що податковий орган приймаючи податкове повідомлення-рішення про визначення позивачу грошового зобов`язання з ПДВ діяв протиправно, оскільки контролюючим органом в акті перевірки та під час розгляду справи не зазначено жодного посилання на первинні документи, які стали підставою для корегування податкової звітності позивача з податку на додану вартість. Відмовляючи у задоволенні іншої частини позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що податковий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 16.08.2019р. за №0024181305, 0024191305, вимога про сплату боргу (недоїмки) від 16.08.2019р. за №Ф-0002641305, а також рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 16.08.2019р. за №0006081305, діяв правомірно, оскільки позивачем дійсно помилково збільшено витрати за 2016-2018р. в розмірі 366 214,87грн., як наслідок зменшено оподатковуваний дохід за 2016-2018р. в розмірі 366 214,87грн., який є базою для нарахування податку з доходів фізичних осіб в розмірі 65 918,67грн. (18%), військового збору в розмірі 5 493,23грн. (1,5%) та єдиного соціального внеску в розмірі 80 567,28грн. (22%).
Проте, колегія суддів не може повністю погодитися з такими висновками суду першої інстанції, а саме в частині відмови у задоволенні позивних вимог, виходячи з наступного.
За правилами ст.242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судова колегія вважає, що вказані порушення норм права призвели до неправильного вирішення справи по суті, а тому апеляційний суд на підставі ст.317 КАС України, рішення суду скасовує в частині відмови у задоволенні позовних вимог та приймає в цій частині  нове рішення про задоволення позовних вимог, з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду, що на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77 ПК України, ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», наказу ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м.Севастополі за №531 від 17.04.2019р. та плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2019р., контролюючим органом проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності платника податків ФОП ОСОБА_1 , з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1.01.2016р. по 31.12.2018р., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1.01.2016р. по 31.12.2018р., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1.01.2016р. по 31.12.2018р., валютного та іншого законодавства за період з 1.01.2016р. по 31.12.2018р., за результатами якої 19.06.2019р. складено акт перевірки за  №360/21-22-13-05/2651512833. 
Не погоджуючись із висновками перевірки, відповідно до п.86.7 ст.86 ПК України позивачем подано заперечення на акт перевірки. 
За результатами розгляду заперечень, контролюючим органом висновки акту документальної планової перевірки викладено у новій редакції, а саме встановлено наступні порушення: 
- п.177.2, п.177.4 ст.177 Розділу ІV ПК України від 2.12.2010р. за №2755- VI зі змінами та доповненнями, а саме не нарахування податку на доходи фізичних осіб з підприємницької діяльності на загальну суму 65 918,67грн., в тому числі за 2016р. на суму 20 245,28грн., за 2017р. на суму 28 699,99грн. та за 2018р. на суму 16 973,4грн.;
- п.2 ч.1 ст.7 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 8.07.2010р. за №2464-VI, не нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з чистого оподаткованого доходу  від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 80 567,28грн., в тому числі за 2016р. на суму 24 744,24грн., за 2017р. на суму 35 077,8грн. та за 2018р. на суму 20 745,24грн.;
- пп.1.2 п.16 прим.1 підрозділ 10 розділу ХХ ПК України  від 2.12.2010р. за №2755-VI із змінами і доповненнями, занижено суму військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 5 493,23грн., в тому числі за 2016р. на суму 1687,11грн., за 2017р. на суму 2 391,67грн. та за 2018р. на суму 1 414,45грн.;
- п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України від 2.12.2010р. за №2755-VI зі змінами та доповненнями, а саме заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 10 517,36грн. а т.ч.: за грудень 2016р. на суму ПДВ 6 036,36грн.; за січень 2017р. на  суму ПДВ 3 320грн.; за березень 2017р. на суму ПДВ 341грн.; за травень 2017р. на суму ПДВ 441грн.; за липень 2017р. на суму ПДВ 224грн.; за жовтень 2017р. на суму ПДВ 155грн.;
- п.63.3, ст.63, п.117.1 ст.117 ПК України від 2.12.2010р. за №2755-VI зі змінами та доповненнями - платником вчасно та в  повному обсязі не подано повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20 - ОПП за 2016-2018р.. 
В подальшому, на підставі встановлених порушень, податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 16.08.2019р. за №0024181305, за №0024191305, за №0024201305, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 16.08.2019р. за №Ф 000264130, рішення за №0006081305 від 16.08.2019р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Перевіряючи правомірність рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, з урахуванням підстав позову, а також висновків суду першої інстанції та доводів і вимог апеляційної скарги, судова колегія виходить з наступного.
У відповідності до положень ч.2 ст.19 Конституції України, п.1 ч.3 ст.2 та ч.1 ст.7 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого перевіряє чи діяли органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи лише на підставі закону в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями  п.75.1 ст.75 ПК України передбачено, що органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Так, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. 
У відповідності до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України, документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. 
За правилами п.77.4 ст.77 ПК України, право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Сторонами не оскаржується порядок проведення документальної планової виїзної перевірки.
Приписами п.177.2 ст.177 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. 
До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (пп.177.4.1. п.177.4 ст.177 ПК України);
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (пп.177.4.2. п.177.4 ст.177 ПК України); 
- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця (пп.177.4.3. п.177.4 ст.177 ПК України);
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в пп.177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп.177.4.4. п.177.4 ст.177 ПК України).
Не включаються до складу витрат підприємця:
- витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
- витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
- витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
- документально не підтверджені витрати послуг (пп.177.4.5. п.177.4 ст.177 ПК України).
У відповідності до п.177.5 ст.177 ПК України, фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи.
Аналізуючи вищевказане, судова колегія зазначає, що до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, включається певний комплекс витрат: вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг); оплата праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку; суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця; суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Отже, витрати включають в себе чотири окремих елементи, кожен з яких повинен бути підтверджений документально та окремо досліджений контролюючим органом під час проведення документальної перевірки.
Як вбачається із матеріалів справи, а саме із акту перевірки, що контролюючим органом під час проведення перевірки позивача не досліджувались первинні документи на підставі яких здійснювалось позивачем формування витрат, при тому що у ФОП ОСОБА_1 наявний повний пакет первинних документів. Окрім того, податковим органом в акті перевірки не зазначено конкретний перелік витрат із обрахунку якого ДПС виходив, що позивачем завищено витрати.
Під час апеляційного розгляду даної справи, судова колегія надавала час податковому органу для надання відповідних документів та пояснень щодо встановлення ними факту завищення позивачем витрата та у чому конкретно вони полягають і з яких суму складаються. Однак, представником ДПС так і не було надано до суду зазначених доказів та документів, які б дійсно обґрунтовано підтверджували завищення позивачем витрат.  
В той же час платником податку надано до суду усі необхідні документи податкового та бухгалтерського обліку, які підтверджують факт понесених витрат та правомірність визначення об`єкту оподаткування.  
При цьому, апеляційний суд звертає увагу на те, що неприйнятним є також спосіб встановлення податковим органом правопорушення стосовно витрат сформованих позивачем, без перевірки документів, адже у будь-якому випадку документальна перевірка вимагає дослідження документів, на підставі яких встановлюються податкові правопорушення. Порушення способу перевірки доводить неналежне виконання контрольної функції податковим органом та унеможливлює прийняття будь-яких рішень за наслідками не проведення перевірки. Документальний спосіб дослідження у будь-якому випадку передбачає документи, як предмет такого дослідження, висновок податкового органу про податкове правопорушення по факту відсутності документів можливій виключно у випадку їх ненадання податковому органу платником податку під час проведення належної перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові ВС КАС від 12.06.2018р. по справі за №821/597/17 (провадження №К/9901/48710/18).
Враховуючи вищевикладене, судова колегія вважає, що рішення суду першої інстанції в частині оскарження не можливо вважати законним та обґрунтованим, а тому воно підлягає частковому скасуванню з ухваленням у відповідній частині нового рішення про задоволення позовних вимог, оскільки відповідачем не надано відповідних доказів на підтвердження встановлених обставин в акті перевірки.
Що стосується стягнення сплаченого позивачем судового збору із відповідача, то судова колегія вважає за необхідне стягнути із податкового органу судовий збір у розмірі 2 795,19грн..
На підставі викладеного, керуючись ст.ст.311, 315, 316, 322 КАС України, колегія суддів,-
П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Фізичної особи підприємця ОСОБА_1 - задовольнити частково.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 11 березня 2020р. в частині відмови у задоволенні позовних вимог визнання протиправними та скасування податкові повідомлення-рішення за №№0024181305, 0024191305, Ф0024211305 від 16.08.2019р., вимогу про сплату боргу (недоїмки) за №000264130 від 16.08.2019р., рішення за №0006081305 від 16.08.2019р. - скасувати.
Прийняти в цій частині нове рішення, яким визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення за №№0024181305, 0024191305, Ф0024211305 від 16.08.2019р., вимогу про сплату боргу (недоїмки) за №000264130 від 16.08.2019р., рішення за №0006081305 від 16.08.2019р..
В інший частині рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 11 березня 2020р. - залишити без змін.
Стягнути з Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі (73026, м.Херсон, просп.Ушакова, 75, код ЄДРПОУ 43143201) на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) судовий збір у розмірі 2 795,19грн..
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання судового рішення.

Головуючий:                                                                                Ю.М.Градовський

Судді:                                                                                          А.В.Крусян

                                                                                                     О.В.Яковлєв