ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

06 серпня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 340/2712/19	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
                    за участю секретаря судового засідання Новошицької О.О., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпро апеляційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10.03.2020 року (суддя Кармазіна Т.М. м. Кропивницький, повний текст рішення виготовлено 10.03.2020 року) у адміністративній справі №340/2712/19 за позовом Фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, суд, - 

в с т а н о в и в:
          У жовні 2019 року ФОП ОСОБА_1 (далі по тексту – позивач) звернувся до суду з позовом до ГУ ДПС у Кіровоградській області (далі по тексту – відповідач), в якому просив, з урахуванням уточнених позовних вимог, визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №00001721403 форми «С» від 03.08.2019 року та податкове повідомлення-рішення №00001711403 форми «С» від 03.08.2019 року.
          Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10.03.2020 року позовні вимоги задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області №00001711403 від 03.08.2019 року, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 3517402,14 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
          З рішенням суду першої інстанції не погодився ФОП ОСОБА_1 та подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі. Свої вимоги обґрунтував тим, що судом неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи; не доведено обставини, що мають значення для справи, висновки, викладені у рішенні суду не відповідають обставинам справи, неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права. Апелянт зазначав, що постановою Олександрійського районного суду Кіровоградської області від 10.09.2019 року у справі №397/1325/19 ОСОБА_1 не визнано винним у вчиненні адміністративного правопорушення, передбаченого ч.1ст.164 КУпАП (провадження господарської діяльності без одержання ліцензії), не враховано того, що ДПС не мало повноважень 03.08.2019 року приймати спірні податкові повідомлення-рішення, вважав необґрунтованим посилання на допущення технічних помилок у даті прийняття податкових повідомлень-рішень, вважав, що суд допустив неналежну оцінку таких порушень в оформленні податкових повідомлень-рішень, порушення податковим органом Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Мінфіну України від 28.12.2015 року №1204. Апелянт зазначав, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23.11.2018 року №2628-VІІІ були внесені зміни, якими передбачалось з 01.07.2019 року запровадження ліцензування роздрібної торгівлі пальним, у разі здійснення господарської діяльності без ліцензії передбачено штраф 250000 грн., ліцензії видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі. Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 18.12.2019 року №1200 утворено ДПС шляхом реорганізації ДФС, згідно Положення про ДПС України остання здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання, зокрема, роздрібної торгівлі паливом, про що було доведено листом ДФС від 30.05.2019 року за №17014/7/99-99-12-01-01-17 про прийняття документів від суб`єктів господарювання, починаючи з 12.06.2019 року та початку видачі ліцензій з 01.07.2019 року. Апелянт вважав, що законом не було врегульовано відносини щодо органу, який видає ліцензії на роздрібну торгівлю пальним, оскільки до 01.07.2019 року Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» не передбачав ліцензування роздрібної торгівлі пальним, а Кабінет Міністрів України не визначив органи виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання, уповноважені видавати ліцензії.
          З рішенням суду першої інстанції не погодилось  ГУ ДПС у Кіровоградській області, подало апеляційну скаргу та просило скасувати рішення в частині задоволених позовних вимог та прийняти рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Свої вимоги обґрунтувало тим, що  рішення є необґрунтованим та таким, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права. Апелянт зазначав, що відповідно до ст.16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» органи, що видають ліцензії здійснюють контроль за дотриманням норм цього Закону. Відповідно до Положення про ДПС України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 року №227, ДПС здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберіганням пального і контроль за таким виробництво; відповідно до Положення ДПС у Кіровоградській області є правонаступником ДФС у Кіровоградській області. Законом України від 28.11.2018 року №2628 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» передбачено з 01.07.2019 року ліцензування роздрібної торгівлі пальним. Апелянт зазначав, що при винесенні оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в даті була допущена технічна помилка, саме 03.09.2019 року були винесені податкові повідомлення-рішення. Апелянт зазначав, що під час фактичної перевірки було встановлена реалізація скрапленого газу на газовій АЗС, який не облікований у встановленому порядку, як наслідок не ведення кількісного обліку СВГ відповідно до п.9 Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2006 року №332, реалізація пального без наявності відповідної ліцензії, несвоєчасне оприбуткування готівкових котів, а саме несвоєчасне занесення інформації згідно фіскальних звітних чеків та не подача заяви до контролюючого органу про реєстрацію платником ПДВ після перевищення суми обігу коштів понад 1000000 грн. протягом останніх 12 календарних місяців. Апелянт зазначав, що ФОП ОСОБА_1 одержав ліцензію на роздрібну торгівлю паливом 16.07.2019 року, отже з 01.07.2019 року по 15.07.2019 року він здійснював роздрібну торгівлю паливом незаконно.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційних скарг, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга ФОП ОСОБА_1 підлягає задоволенню, у задоволенні апеляційної скарги ГУ ДПС у Кіровоградській області слід відмовити з наступних підстав.
У судове засідання 06.08.2020 року представники сторін не з`явились, належним чином повідомлені про дату та час розгляду апеляційних скарг. Представник Головного управління ДПС у Кіровоградській області не надав до суду належні докази неможливості прибуття у судове засідання.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що згідно постанови Кабінету Міністрів України від 1812.2018 року №1200 Державну фіскальну службу України реорганізовано та утворено Державну податкову службу України, яка є правонаступником її майна, прав та обов`язків у відповідних сферах діяльності, територіальні органи Державної фіскальної служби України  продовжують здійснювати свої повноваження до передачі повноважень територіальним органам Державної податкової служби, ГУ ДПС у Кіровоградській області зареєстроване 31.07.2019 року, а ГУ ДФС у Кіровоградській області з 02.08.2019 року перебуває у стані припинення, у зв`язку з чим суд не прийняв посилання позивача щодо відсутності у ГУ ДФС в Кіровоградській області повноважень станом на час прийняття акту перевірки 07.08.2019 року, а також відсутності повноважень у ГУ ДПС у Кіровоградській області станом на 03.08.2019 року, дати прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Суд врахував, що позивачем було допущено посадових осіб до проведення фактичної перевірки, результати якої мають правові наслідки та породжують права та обов`язки для платника податків після прийняття податкового повідомлення-рішення. Суд послався на те, що Законом України від 28.11.2018 року №2628-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок податків і зборів» запроваджено з 01.07.2019 року ліцензування роздрібної торгівлі пальним, а відповідно до Положення про ДПС України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 року №227 ДПС здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом, безпосередньо та через свої територіальні органи. Суд зазначив, що ДФС України своїм листом від 30.05.2019 року №17014/7/99-99-12-01-01-17 роз`яснила порядок отримання ліцензії, зокрема на роздрібну торгівлю паливом, а саме: приймання документів з 12.06.2019 року та видачу ліцензій з 01.07.2019 року. Суд першої інстанції вважав, що податковим органом в межах 20-денного строку, передбаченого Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» видано ліценцію позивачу 16.07.2019 року, який подав документи до податкового органу 26.06.2019 року, у зв`язку з цим суд вважав, що ФОП ОСОБА_1 незаконно здійснював з 01.07.2019 року по 15.07.2019 року роздрібну торгівлю пальним без ліцензії, що підтверджується копіями розрахункових документів і фіскальних звітних чеків в електронній формі. Суд не прийняв до уваги постанову Олександрівського районного суду Кіровоградській області у справі №397/1325/19,  якою визнано невинним ФОП ОСОБА_1 у вчиненні адміністративного правопорушення, передбаченого ч.1 ст.164 КУпАП (провадження господарської діяльності без ліцензії), оскільки фактичною перевіркою встановлено здійснення роздрібної торгівлі паливом без ліцензії ФОП ОСОБА_1 з 01.07.2019 року по 15.07.2019 року. Суд першої інстанції вирішуючи питання щодо законності податкового повідомлення-рішення №0001711403 форми «С» зазначав, що положення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість. Суд зазначав, що ФОП ОСОБА_1 фактично розпочав фінансово - господарську діяльність з 02.05.2018 року, отже 12 - ти місячний термін обліку доходів припадає на 02.05.2019 року, позивач є платником єдиного податку, доказів реєстрації позивача, за перевіряємий період, у встановленому законом порядку платником податку на додану вартість не надано. ФОП ОСОБА_1 вів оперативний контроль за кількістю СВГ в інших формах, зокрема із застосуванням книг і касового апарату РРО. Суд зазначив, що не ведення позивачем обліку руху СВГ на автогазозаправних пунктах (АГЗП) лише у змінних звітах за формою №14-ГС, не є беззаперечним доказом порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме необліку товару на складах та/або за місцем їх реалізації, враховуючи, що облік газу вівся в інших формах, це може лише свідчити про порушення ведення бухгалтерського обліку та не є підставою для відповідальності, встановленої ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Матеріалами справи встановлено, що ГУ ДФС у Кіровоградській області, відповідно до наказу від 05.08.2019  року №1293, направлень на перевірку, в період з 06.08.2019 року по 07.08.2019 року проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обліку готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, обігу підакцизних товарів, та наявності ліцензій, патентів, свідоцтва на газовій АЗС, що розташована за адресою: вул. Чернишевського, 1б смт. Олександрівка, Кіровоградської області, за результатами якої були встановлені порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування, та послуг», ч.20, ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а саме: реалізація скрапленого газу на газовій АЗС, який не облікований у встановленому порядку, як наслідок неведення кількісного обліку СВГ відповідно до п.9 Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2006 року №332; реалізація пального без наявності відповідної ліцензії.
19.08.2019 року ФОП ОСОБА_1 було подані заперечення на вказаний акт перевірки, які за результатами 29.08.2019 року ГУ ДФС у Кіровоградській області залишені без задоволення.
Встановлено, що на підставі акту перевірки №103/11/11/РРО/2721506350 від 07.08.2019 року ГУ ДПС у Кіровоградській області 03.08.019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:  №00001721403 форми «С», яким до ФОП ОСОБА_1 у зв`язку з встановленням порушення ч.20 ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального» застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму - 250000 грн. та №00001711403 форми «С», яким до ФОП ОСОБА_1 у зв`язку з встановленням порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 3517402,14 грн.
Встановлено, що однією із підстав оскарження податкових повідомлень-рішень є, на думку позивача, те, що ДПС у Кіровоградській області були прийняті спірні податкові повідомлення - рішення без наявності повноважень приймати такі рішення, оскільки вони були датовані 03.08.  2019 року, тобто днем коли ГУ ДПС України в Кіровоградській області не набуло повноважень органу податкового контролю.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідач надав докази про допущення ним технічної помилки в роздрукованих із використання текстового редактору WORD, примірниках податкових повідомленнях - рішеннях за №00001711403 та №00001721403, а саме, помилкового зазначення дати їх прийняття - 03.08.2019 року, тоді як правильною датою їх прийняття є - 03.09.2019 року, що підтверджується копією журналу реєстрації податкових повідомлень – рішень, надісланих платникам податків, в якому містяться дані про надіслання податковим органом податкових повідомлень - рішень №00001711403 та №00001721403 із зазначенням дати їх складання - 03.09.2019 року, копією реєстру податкових повідомлень – рішень, надісланих відповідачем платникам податків.
Суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо дотримання податковим органом Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28.12.2015 року №1204.
Встановлено, що відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 18.12.2018 року №1200 «Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України»  Державну фіскальну службу України     реорганізовано та утворено Державну податкову службу України, яка є правонаступником її майна, прав та обов`язків у відповідних сферах діяльності. Згідно пунктів 1, 2, 3, 4 постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 року №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» утворено як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби, зокрема ГУ ДПС в Кіровоградській області. Реорганізовано деякі територіальні органи Державної фіскальної служби шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної податкової служби, зокрема ГУ ДФС в Кіровоградській області реорганізовано шляхом приєднання до новоутвореного ГУ ДПС в Кіровоградській області. При цьому територіальні органи Державної фіскальної служби, які реорганізуються, продовжують здійснювати свої повноваження до передачі таких повноважень територіальним органам Державної податкової служби та центрального органу виконавчої влади. Наказом Державної податкової служби України від 12.07.2019 року №14, яким затверджено Положення про ГУ ДПС у Кіровоградській області, відповідно до п.1 якого ГУ ДПС у Кіровоградській області забезпечує реалізацію повноважень ДПС на території Кіровоградської області, є правонаступником усіх прав та обов`язків ГУ ДФС у Кіровоградській області. Відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ГУ ДПС в Кіровоградській області зареєстровано як юридичну особу 31.07.2019 року, а ГУ ДФС в Кіровоградській області з 02.08.2019 року перебуває у стані припинення. Відповідно до наказу ДПС України від 28.08.2019 року №36 розпочала свою діяльність ДПС України, відповідно до наказу ГУ ДПС в Кіровоградській області від 29.08.2019 року №5 – ГУ ДПС у Кіровоградській області, яка є правонаступником ГУ ДФС у Кіровоградській області.
Враховуючи вище зазначене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність повноважень у ГУ ДФС у Кіровоградській області 07.08.2019 року проводити фактичну перевірку позивача та наявність у ГУ ДПС у Кіровоградській області повноважень винесення оскаржуваних повідомлень-рішень 03.09.2019 року
  Згідно підпунктів 19-1.1.14, 19-1.1.16 п.19-1.1 ст.19-1, підпунктів 20.1.4, 20.1.10, 20.1.11 п.20.1 ст.20, підпункту 75.1.3 п.75.1 ст.75 пунктів 80.1, 80.2 ст.80 ПК України контролюючі органи здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального. Контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів; проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій. Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Матеріалами справи встановлено, що 07.08.2019 року позивач допустив до фактичної перевірки посадових осіб податкового органу.
Отже, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про протиправність проведення фактичної перевірки, та вважає, що з цих підстав оскаржувані податкові повідомлення-рішень не можуть бути скасовані.
Встановлено, що податковим повідомленням-рішенням №00001721403 застосовано до ФОП ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції на суму 250000 грн. за порушення ч.20 ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», а саме: здійснення роздрібної торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії з 01.07.2019 року по 15.07.2019 року. 
Встановлено, що Законом України №2628-VІІІ від 23.11.2018 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів»      внесено зміни до Закону України від 19.12.1995 року №481 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», зокрема запроваджено ліцензування роздрібної торгівлі пальним, які набирали чинності з 01.07.2019 року.
Згідно ст.1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» роздрібною торгівлею пальним є діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції/ автогазозаправної станції/ газонаповнювальної станції/ газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки.
Відповідно до ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» роздрібна торгівля пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю. Ліцензії на право оптової торгівлі пальним видаються терміном на п`ять років органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України. Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі документів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства.
Згідно ч.1 ст.16 вище зазначеного Закону контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України. 
Встановлено, що до постанови Кабінету Міністрів України від 05.08.2015 року №609 «Про затвердження переліку органів ліцензування та визнання такими, що втратили чинність, деяких постанов Кабінету Міністрів України» було внесено зміни постановою Кабінету міністрів України від 19.06.2019 року №545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України», якою визначено територіальні органи ДФС органом ліцензування господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним, зберігання пального. Ця постанова набирала чинності 01.07.2019 року.
Відповідно до підпункту 27 п.4 Положень про Державну податкову службу України та Державну митну службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 року №227 ДПС відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом. Вказаний підпункт 27 набрав чинності 01.07.2019 року.
Аналізуючи законодавство, яке регулює спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції зазначає, що законодавством з 01.07.2019 року введено ліцензування роздрібної торгівлі пальним та визначено з 01.07.2019 року органи ліцензування - територіальні органи ДФС. 
Відповідно до п.4 ч.1 ст.1, ч.2 ст.20 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» ліцензійними умовами є нормативно-правовий акт Кабінету Міністрів України, іншого уповноваженого законом органу державної влади, положення якого встановлюють вичерпний перелік вимог, обов`язкових для виконання ліцензіатом, та вичерпний перелік документів, що додаються до заяви про отримання ліцензії. У разі відсутності ліцензійних умов провадження відповідного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до закону, відповідальність за провадження такої господарської діяльності без ліцензії не застосовується.
Отже, законодавець передбачив звільнення від відповідальності суб`єкта господарювання за провадження господарської діяльності без ліцензії у разі відсутності ліцензійних умов. У зв`язку з цим не може нести відповідальність суб`єкт господарювання за провадження роздрібної торгівлі паливом з 01.07.2019 року, у разі визначення постановою Кабінетом Міністрів України органу ліцензування, яка набрала чинності, лише 01.07.2019 року.
Встановлено, що Державна фіскальна служба України 30.05.2019 року направила Головним управлінням ДФС у областях та м. Києві лист №17014/7/99-99-12-01-01-17, яким роз`яснила порядок отримання ліцензії, зокрема і на роздрібну торгівлю пальним, в якому зазначила, що ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним та на право зберігання пального або рішення про відмову в їх видачі видається заявнику не пізніше 20 календарних днів з дня одержання зазначених у цьому Законі документів. Суб`єкти господарювання можуть подати документи на розгляд до органу ліцензування для отримання відповідних ліцензії (на адресу Головних управлінь ДФС в областях та м. Києві за місцем розташування місць зберігання та роздрібної торгівлі пальним), починаючи з 12.06.2019 року. При цьому головні управління ДФС у областях та м. Києві мають видавати зазначені ліцензії суб`єктам господарювання починаючи з 01.07.2019 року.
Відповідно до п.1 ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевірять, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначні Конституцією та законами України.
У зв`язку з цим суд апеляційної інстанції вважає неможливим застосування положень листа ДФС України від 30.05.2019 року № 17014/7/99-99-12-01-01-17, оскільки даний лист не може регулювати ті питання, які регулюються відповідними нормативно-правовими актами, яким лист ДФС України не є.
Матеріалами справи встановлено, що позивач ФОП ОСОБА_1 26.06.2019 року подав до ГУ ДФС у Кіровоградській області заяву та документи для отримання ліцензії на право роздрібної торгівлі паливом, які були прийняті та 16.07.2019 року йому було видано ліцензію за реєстраційним номером 11150314201900177 терміном з 16.07.2019 року до 16.07.2024 року за місцем торгівлі – Кіровоградська область, Олександрівський район, смт. Олександрівка, вул. Чернишевського, АДРЕСА_1 , газова АЗС «Вікторія». Суд апеляційної інстанції вважає, що позивачем ФОП ОСОБА_1 приймались заходи щодо одержання ліцензії на роздрібну торгівлю паливом.
Враховуючи вище викладені докази та законодавство, яке регулює спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції вважає, що позивач ФОП ОСОБА_1 не має нести відповідальність за здійснення роздрібної торгівлі пальним за вище вказаною адресою у період з 01.07.2019 року по 15.07.2019 року без ліцензії відповідно ч.20 ст.15 ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального».
Як вбачається з матеріалів справи, підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення  №00001711403 форми «С», яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 3517402,14 грн., було порушення ФОП ОСОБА_1 п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що полягало у реалізації позивачем скрапленого газу на газовій АЗС, який не був облікований у встановленому порядку, як наслідок неведення кількісного обліку СВГ відповідно до п.9 Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженого наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 року №332.
Відповідно до п.9 Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 №332, Про затвердження Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою N 14-ГС . Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно: визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, яке підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок; вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ; роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну;  передають по зміні залишок грошових коштів. Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою N 14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).
Відповідно до п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Відповідно до ст.20 вищевказаного Закону до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість. 
Відповідно до вимог п.180.1 ст.180, п.181.1 ст.181 ПК України будь - яка особа, що проводить або планує проводити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному ст. 183 ПК України. У разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
Матеріалами справи встановлено та не заперечується сторонами, що ФОП ОСОБА_1 є платником єдиного податку.
Суд апеляційної інстанції, вирішуючи питання про законність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №00001711403 форми «С», виходить з положень ч.2 ст.77 КАС України про те, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до п.183.10 ст.183 ПК України будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що суб`єктом владних повноважень – відповідачем не надано доказів того, що загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг ФОП ОСОБА_1 , що підлягають оподаткуванню протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищила 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), та ФОП ОСОБА_1 не звернувся до податкового органу із заявою про реєстрацію як платник ПДВ або докази притягнення його до відповідальності у зв`язку з цим.
Не оспорюється, що ФОП ОСОБА_1 вів оперативний контроль за кількістю СВГ в інших формах, зокрема із застосуванням книг і касового апарату РРО, про що свідчить матеріали справи.
Враховуючи докази у справі та законодавство, яке регулює спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про передчасність висновків податкового органу щодо наявності у позивача обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку, а тому  оскаржуване податкове повідомлення–рішення №00001711403 форми «С» є незаконним, необґрунтованим, прийнятим з порушенням норм податкового законодавства та підлягає скасуванню.
Враховуючи вище викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга ФОП ОСОБА_1 підлягає задоволенню, в задоволенні апеляційної скарги ГУ ДПС у Кіровоградській області  слід відмовити; рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог слід скасувати та у цій частині прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог в цій частині.
Відповідно до ч.6 ст.139 КАС України якщо суд апеляційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Встановлено, що ФОП ОСОБА_1 за подачу позову сплатив судовий збір у сумі 9605 грн. (платіжне доручення від 28.10.2019 року№367). Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10.03.2020 року стягнуто судовий збір з ГУ ДПС у Кіровоградській області на користь ФОП ОСОБА_1 у сумі 8967,62 грн. Отже підлягає стягненню сума 637,38 грн. (9605 грн. – 8967,62 грн.).
За подачу апеляційної скарги ФОП ОСОБА_1 сплачено судовий збір у сумі 5625 грн. (квитанція про сплату №52810 від 08.04.2020 року). Отже, підлягає стягненню з ГУ ДПС у Кіровоградській області на користь ФОП ОСОБА_1 сума судового збору – 6262,38 грн. (637,38 грн.+5625,00 грн.). 
Керуючись статтями 315, 317, 321, 322 КАС України, суд –

п о с т а н о в и в:
Апеляційну скаргу Фізичної особи- підприємця ОСОБА_1 - задовольнити.
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Кіровоградській області – залишити без задоволення. 
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10.03.2020 року у адміністративні справі №340/2712/19 – скасувати у частині відмови у задоволенні позовних вимог.
В цій частині прийняти нове рішення.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.08.2019 року №00001721403 форми «С», яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 250000 грн.
В іншій частині рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10.03.2020 року у адміністративні справі №340/2712/19 – залишити без змін.
Стягнути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1   (РНОКПП НОМЕР_1 ) судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області (код ЄДРПОУ43142606) за оплату судового збору у розмірі 6262,38 грн. (шість тисяч двісті шістдесят дві гривні 38 копійок).
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду відповідно до статей 328, 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова