ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
01010,  м. Київ,  вул. Московська, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6apladm.ki.court.gov.ua

Головуючий суддя у першій інстанції: Колеснікова І.С.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 липня 2020 року                                                                                     Справа № П/320/404/20

          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді:                      Епель О.В., 
суддів:                                               Губської Л.В., Степанюка А.Г.,
за участю секретаря                      Лісник Т.В.,
          представника позивача                        Брицької А.М.,
представника відповідача                  Ярового А.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні за парвилами спрощеного позовного провадження в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «САКСЕС 2018» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року у справі

за позовом           товариства з обмеженою відповідальністю «САКСЕС 2018»

до                     Державної податкової служби України, 
Головного управління Державної податкової служби 
в Київській області
                    
про                     визнання протиправними та скасування рішекнь і 
зобов`язання вчинити дії, 

В С Т А Н О В И В :

          Історія справи.
Товариство з обмеженою відповідальністю «САКСЕС 2018» (далі - позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач-1), Головного управління Державної податкової служби в Київській області (далі - відповідач-2) про:
1) визнання протиправними та скасування рішень комісії ДПС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, рішень про відмову в реєстрації податкових накладних  №    1335397/42232447 від 21.11.2019, № 1335396/42232447 від 21.11.2019; №    1335395/42232447 від 21.11.2019; 
2) зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкові накладні ТОВ «САКСЕС 2018» №71 від 23.10.2019, № 69 від 16.10.2019, № 70 від 22.10.2019 днем їх фактичного подання; 
3) скасування рішення № 31 від 12.09.2019, складене у формі протоколу ГУ ДПС у Київській області, про включення ТОВ «САКСЕС 2018» до переліку ризикових суб`єктів господарювання у відповідності до критерію, що визначений у пункті 1.6.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 лютого 2020 року в задоволенні адміністративного позову було відмовлено повністю.
          Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що після зупинення реєстрації поданих позивачем податкових накладних ним не було надано додаткові документи та письмові пояснення саме до відповідного уповноваженого органу, а також з того, що вирішення питання про віднесення платника податків до переліку ризикових належить до службової інформації податкового органу, яка вноситься до відповідних баз та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (для виконання функцій та завдань, покладених на контролюючі органи) з метою здійснення відповідних прав та обов`язків, тому безпосередньо відповідне рішення не породжує правових наслідків для платника та не порушує його права.
Не погоджуючись з таким рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити постанову про задоволення позовних вимог у повному обсязі, зазначаючи, що ним було надано контролюючому органу всі первинні документів, які підтверджують реальність операцій за спірними податковими накладними.
Крім того, апелянт наполягає на порушенні його прав оспорюваним рішення про включення платника до переліку ризикових, оскільки саме внаслідок цього відбулося блокування податкових накладних, поданих ним для реєстрації в ЄРПН. 
З цих та інших підстав апелянт вважає, що оскаржуване ним рішення суду прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи в цілому.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.06.2020 відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду.
Відзив на апеляційну скаргу не надходив.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково з наступних підстав.
Обставини справи, установлені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ТОВ «САКСЕС 2018» (код ЄДРПОУ 42232447) є юридичною особою та платником ПДВ.
Основним видом діяльності позивача є 46.90 «Неспеціалізована оптова торгівля».
21.05.2019 між позивачем (як постачальником)  і ТОВ «Запорожметалресурс» укладено договір поставки № 05/19, предметом якого є поставка товару, а саме цементу.
Позивачем за результатами операцій з ТОВ «Запорожметалресурс» за вказаним договором було сформовано податкові накладні одаткових накладних ТОВ «САКСЕС 2018» № 69 від 16.10.2019, № 70 від 22.10.2019, № 71 від 23.10.2019 та направлено їх на реєстрації в ЄРПН.
Вказані податкові накладні були прийняті ДПС України, але їх реєстрацію зупинено та зазначено, що вони відповідають підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку» і запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію таких накладних (квитанції АС «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України від 11.11.2019 № 9264573420, від 11.11.2019 № 9264589681, від 15.11.2019 №    9272275707).
Позивачем подано до ГУ ДПС у Київській області було подано письмові пояснення від 12.12.2019 № 4 (відмітка про отримання ГУ ДПС у Київській області 12.12.2019) в яких зазначено, зокрема, про придбання ТОВ «САКСЕС 2018» у 2019 році портландцементу у ТОВ «ВК Термінал» (код ЄДРПОУ 36679536) згідно договору постачання № 18 від 07.06.2019, який в подальшому було реалізовано позивачем ТОВ «Запорожметалресурс» (код ЄДРПОУ 40898748) на підставі договору поставки № 05/19 від 21.05.2019.
Також у вказаних поясненнях позивачем викладено клопотання про виключення його з переліку ризикових підприємств.
До пояснень ТОВ «САКСЕС 2018» додано: договір поставки від 07.06.2019 №18 з додатками, укладений між ТОВ «ВК Термінал» (Постачальник) та ТОВ «САКСЕС 2018» (Покупець); видаткові накладні від 23.10.2019 №РН-0002358, №РН-0002359, №РН-0002360 на поставку ТОВ «ВК Термінал» на користь ТОВ «САКСЕС 2018» портландцементу ПЦ І-500-Н, цементу ПЦ ІІ/А-Ш-400; документ про якість на портландцемент від 16.10.2019 на партію №83, від 17.10.2019 на партію №210; паспорт радіаційної якості сировини і будівельного матеріалу; платіжні доручення від 22.10.2019 №86 про оплату ТОВ «САКСЕС 2018» 194876,80 грн. на користь ТОВ «ВК Термінал» за товар згідно рахунку №СФ-1902 від 08.10.2019, від 16.10.2019 №80 про оплату ТОВ «САКСЕС 2018» 317000,00 грн. на користь ТОВ «ВК Термінал» за товар згідно рахунку №1903 від 08.10.2019; договір поставки від 21.05.2019 №05/19 з додатками, укладений між ТОВ «САКСЕС 2018» (Постачальник) та ТОВ «Запорожметалресурс» на поставку портландцементу; видаткові накладні від 23.10.2019 №РН-000066, від 23.10.2019 №РН-0000067 на поставку ТОВ «САКСЕС 2018» на користь ТОВ «Запорожметалресурс» портландцементу в кількості 136,400 тон та 72,000 тон, відповідно; залізничні накладні від 23.10.2019 на перевезення від ПрАТ «ХайдельбергЦемент Україна» до ТОВ «Запорожметалресурс» портландцементу в кількості 136400 кг та 72000 кг; платіжні доручення від 16.10.2019 №344 на суму 317000,00 грн., від 22.10.2019 №352 на суму 194880,00 грн. про оплату ТОВ «Запорожметалресурс» на користь ТОВ «САКСЕС 2018» згідно договору від 21.05.2019 №05/19.
Рішеннями комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 21.11.2019 №№    1335396/42232447, 1335395/42232447, 1335397/42232447 позивачу відмовлено в реєстрації податкових накладних від 16.10.2019 № 69, від 22.10.2019 № 70, від 23.10.2019 № 71 у зв`язку з ненаданням платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Вважаючи протиправними вказані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних та рішення № 31 від 12.09.2019 про включення ТОВ «САКСЕС 2018» до переліку ризикових суб`єктів господарювання, а свої права порушеними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Нормативно-правове обґрунтування.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України), постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (далі - Постанова № 1246), Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117 (далі - Порядок № 117).
Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів (підпункт 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК України).
У пункті 71.1 статті 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Збір податкової інформації та отримання податкової інформації контролюючим органом врегульовано статтями 72, 73 ПК України.
Відповідно до статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю. Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами. Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Підпунктом 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку-даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотримання якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
У пункті 188.1 статті 188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
У пп. 14.1.60 п. 14 ст. 14 ПК України визначено, що ЄРПН - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно з п.п. 12, 13 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п.192.1. ст.192 та п.201.10. ст.201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п.201.1. ст.201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3. і 200-1.9. ст.200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01.07.2015); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до п.201.16. ст.201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до п.п. 74.2, 74.3 ст. 74 ПК України в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
У пункті 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку, викладених в листі ДФС України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 (далі - Критерії № 959) визначено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.
Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв,визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації.
У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв,платника виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м.    Києві та Офісу великих платників податків ДФС.
Згідно з п.п. 3-7 Порядку № 177 податкові накладні/розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 
3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D > 0,03, P < P м х 1,4, де: D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T; S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; P м - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
У пп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до п. 74.2 ст. 74 цього Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 
а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 
б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; 
в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до пп.201.16.2. цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику (пп. 201.16.3 п. 201.16 ст. 201 ПК України).
Зазначена комісія приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Висновки суду апеляційної інстанції.
1. Щодо рішення про включення позивача до переліку ризикових суб`єктів господарювання.
Системний аналіз викладених правових норм свідчить про те, що контролюючий орган здійснює моніторинг податкових накладних/розрахунків коригування шляхом аналізу наявної податкової інформації, яка міститься в інформаційних ресурсах ДПС.
Під час проведення відповідного моніторингу контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням ПК України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.
Разом з тим, дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії ГУ ДПС), є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК України. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до норм ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів.
Таким чином, інформація, яка надійшла за результатами податкового контролю, не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.
Аналогічні правові висновки викладені Верховним Судом у постановах від 25.04.2018 у справі № 826/1902/15, від 18.09.2018 у справі № 818/398/15, від 20.11.2019 у справі № 480/4006/18, від 03.03.2020 у справі № 240/3665/19 та, відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України, є обов`язковими для врахування колегією суддів при розгляді цієї справи.
Перевіряючи доводи апеляційної скарги в частині щодо протиправності включення ТОВ «САКСЕС 2018» до категорії ризикових платників та необхідності скасування відповідного рішення Комісії ГУ ДПС у Київській області від 12.09.2019, колегія суддів зазначає, що безпосередньо таке рішення Комісії ГУ ДПС у Київській області не породжує для позивача правових наслідків та не порушує його права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (для виконання функцій та завдань, покладених на контролюючі органи) з метою здійснення відповідних прав та обов`язків.
З огляду на це, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність достатніх правових підстав для задоволення позову в цій справі.
При цьому, судова колегія приймає до уваги доводи апелянта про те, що ТОВ «САКСЕС 2018» було віднесено до ризикових платників податків за відсутності будь-якого офіційного нормативно-правового акта, який регулює таке питання, і що на момент прийняття відповідачем спірного рішення відповідні критерії були визначені лише листом ДФС України, однак зазначає, що такі доводи не спростовують правильності висновків суду першої інстанції в частині вирішення відповідних позовних вимог з підстав, наведених вище, та з урахуванням висновків Верховного Суду, які є обов`язковими для апеляційного суду.
З приводу доводів апелянта про те, що його внесення ГУ ДПС у Київській області до переліку ризикових платників податків є підставою для автоматичного зупинення реєстрації поданих ним податкових накладних та в подальшому для відмови в їх реєстрації, що як наслідок перешкоджає провадженню його господарської діяльності, колегія суддів зазначає, що рішення податкового органу щодо відмови в реєстрації податкових накладних є самостійним предметом судового оскарження, зокрема в цій справі, і саме воно безпосередньо впливає на коло прав та обов`язків позивача та підлягає перевірці судом.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо відмови в задоволення позову в частині вимог про скасування рішення № 31 від 12.09.2019 щодо включення ТОВ «САКСЕС 2018» до переліку ризикових суб`єктів господарювання. 
2. Щодо рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Системний аналіз викладених правових норм свідчить про те, що законодавством регламентовано чіткий порядок реєстрації податкових накладних в ЄРПН та правові підстави для зупинення їх реєстрації і для відмови у її здійсненні.
Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної платника у зв`язку зі встановленням його ризиковості за вищевказаними Критеріями, податковий орган зобов`язаний не лише зазначити загальний пункт таких Критеріїв, а й вказати яким саме критеріям, на його думку, не відповідає платник. Невиконання контролюючим органом зазначеної вимоги призводить до обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких документів на власний розсуд. 
Така вимога є цілком обґрунтованою, оскільки від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної. При цьому, тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.
Разом з тим, слід враховувати, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. 
Аналогічні правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18.
Перевіряючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на те, що реєстрацію поданих позивачем податкових накладних зупинено (як установлено вище) через виявлення ризиковості позивача з посиланням на пп. 1.6 Критеріїв без визначення, якому саме з критеріїв, що містяться у вказаному підпункті, відповідає позивач та які конкретно документи йому слід подати та/або пояснення для усунення виниклих сумнівів щодо реальності задекларованих ним операцій.
При цьому, ані до суду першої інстнції, ані в ході апеляційного провадження відповідачами не надано жодних доказів або принвймні обґрунтування/пояснення, на чому ж ґрунтується висновок фіскального органу про зупинення реєстрації поданих позивачем податкових накладних та не доведено наявності законодавчо чизначених підстав для їх зупинення.
Водночас, постулатом адміністративного процесуального законодавства є презумпція винуватості відповідача у справі - суб`єкта владних повноважень (частина друга статті 77 КАС України). 
У свою чергу, податковим законодавством презюмується правомірність рішень, дій та бездіяльності платника податків (стаття 4 ПК України).
Зазначене в сукупності обумовлює покладення обов`язку доказування в податкових спорах на податковий орган, який у відповідності до принципу офіційного з`ясування обставин справи повинен доводити в суді обставини, що стали підставою для нарахування платнику податків спірних податкових зобов`язань, та правомірність прийняття свого рішення.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного суду від 20.02.2018 у справі № 817/149/17, від 29.03.2018 у справі № 813/2758/16.
Більш того, колегія суддів відзначає, що Критерії, на підставі яких відповідачем було зупинено реєстрацію поданих позивачем податкових накладних не є нормативно-правовим актом та затверджені листом ДФС № 959, що також вказує на безпідставність та протиправність відповідних дій та рішень відповідача.
Водночас, апеляційний суд зазначає, що дії (рішення) відповідача з приводу зупинення реєстрації поданих позивачем податкових накладних є первинним етапом відповідного податкового моніторингу, який обумовлює подальшу процедуру реєстрації таких накладних. Тож, протиправність зупинення реєстрації податних платником податкових накладних тягне неправомірність подальших дій та рішень контролюючого органу.
Разом з тим, суд враховує правові висновки Європейського суду з прав людини, викладені в п.п. 70, 71 рішення у справі RYSOVSKYY v. UKRAINE («Рисовський проти України») заява № 29979/04, в якому ЄСПЛ підкреслено особливу важливість принципу «належного урядування» та зазначено, що коли йдеться про питання загального інтересу, державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). 
Крім того, в рішеннях у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року Європейський суд з прав людини наголосив, що саме на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій та мінімізують ризик помилок.
Відповідно до ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» Суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.          
З огляду на це, апеляційний суд вважає, що Комісією ДПС України було протиправно прийнято рішення про відмову в реєстрації поданих позивачем податкових накладних № 1335397/42232447 від 21.11.2019, № 1335396/42232447 від 21.11.2019, № 1335395/42232447 від 21.11.2019.
Разом з тим, колегія суддів приймає до уваги та враховує наявність у позивача вищевказаних первинних документів, складених на підставі та на виконання операцій за податковими накладними №71 від 23.10.2019, № 69 від 16.10.2019, № 70 від 22.10.2019, у реєстрації яких йому відмовлення зазначеними рішеннями Кимісії ДПС України.
З приводу доводів відповідача щодо неподання позивачем відповідних первинних документів та письмових пояснень за належністю, тобто безпосередньо до ДПС, а не до ГУ ДПС в Київській області, апеляційний суд зазначає, що за наведених обставин такі доводи не підтверджують правомірності відмови в реєстрації податкових накладних позивача, оскільки, як установлено вище, контролюючим органом було протиправно зупинено їх реєстрацію, що зумовило неправомірність вимоги у товариства подання відповідних пояснень та документів (як похідне).
Враховуючи викладене, апеляційний суд приходить до висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом  зобов`язання ДПС України зареєструвати подані ним податкові накладні №71 від 23.10.2019, № 69 від 16.10.2019, № 70 від 22.10.2019 в ЄРПН датою їх подання.
При цьому, перевіряючи рішення суду першої інстанції у межах апеляційної скарги, судова колегія також зазначає, що відповідно до Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 р. на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тож, застосування в цій справі наведеного способу захисту порушеного права позивача не є втручанням в дискреційні повноваження податкового органу та відповідає завданням адміністративного судочинства, регламентованим ст. 2 КАС України.
Аналогічний підхід щодо обрання способу захисту порушеного права застосовано Верховним Судом у постановах від 31.01.2018 у справі №    825/849/17 та від 06.03.2018 у справі № 826/4475/16.
Разом з тим, у рішенні від 30.01.2003 N 3-рп/2003 Конституційний Суд України зазначив, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що  воно відповідає вимогам  справедливості  і  забезпечує ефективне поновлення в  правах.
Крім того, у рішенні від 10.04.2008 у справі «Вассерман проти Росії» Європейський суд з прав людини також наголосив на тому, що засіб юридичного захисту, якого вимагає стаття 13, має бути «ефективним» як з практичної, так і з правової точки зору, тобто таким, що або запобігає стверджуваному порушенню чи його повторенню в подальшому, або забезпечує адекватне відшкодування за те чи інше порушення, яке вже відбулося.
Доводи апелянта про те, що позивачем не надано документів, необхідних для прийняття Комісією рішення про реєстрацію поданої ним податкової накладної, спростовуються матеріалами справи, оскільки, як було встановлено вище, позивачем подані всі необхідні документи.
Надаючи оцінку всім доводам учасників справи, судова колегія також приймає до уваги рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява №    30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».
Отже, апеляційний суд приходить до висновку, що ухвалюючи рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування рішень Комісії ДПС про відмову в реєстрації податкових накладних та зобов`язання вчинити дії, суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору в цій частині вимог, що відповідно до ст. 317 КАС України є правовою підставою для скасування судового рішення.
Враховуючи вищевикладене, апеляційна скарга товариства з обмеженою відповідальністю «САКСЕС 2018» підлягає задоволенню частково, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних та зобов`язання вчинити дії - скасуванню, а такі позовні вимоги - задоволенню. В іншій частині рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.
Розподіл судових витрат.
Відповідно до частин першої - третьої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Таким чином, враховуючи, що апеляційним судом було задоволено позов частково, сплачений позивачем судовий збір (12408,00 грн.) підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача пропорційно до задоволених позовних вимог у розмірі 9926,40 грн. 
Керуючись ст.ст. 139, 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «САКСЕС 2018» - задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних та зобов`язання вчинити дії - скасувати, а такі позовні вимоги - задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкових накладних № 1335397/42232447 від 21.11.2019, № 1335396/42232447 від 21.11.2019; № 1335395/42232447 від 21.11.2019, що прийняті Комісією Державної податкової служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані товариством з обмеженою відповідальністю «САКСЕС 2018» податкові накладні № 71 від 23.10.2019, № 69 від 16.10.2019, № 70 від 22.10.2019 днем їх фактичного подання.
В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року - залишити без змін.
Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю «САКСЕС 2018» (код ЄДРПОУ 42232447) за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України понесені ним судові витрати в розмірі 9926,40 (дев`ять тисяч дев`ятсот двадцять шість гривень та сорок копійок) грн.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Повний текст судового рішення виготовлено 29 липня 2020 року.

Головуючий суддя          

Судді: