ПОСТАНОВА
Іменем України

16 червня 2020 року 
Київ
справа №803/790/15-а
касаційне провадження №К/9901/28685/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.06.2016 (судді: Большакова О.О., Глушко І.В., Гуляк В.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТД Міжрегіональні ресурси» до Державної фіскальної служби України про скасування рішення,

УСТАНОВИВ:

ТОВ «ТД Міжрегіональні ресурси» звернулося з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України, в якому просило скасувати рішення від 09.09.2015 № 000351 про застосування на підставі абзацу п`ятнадцятого частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР фінансових санкцій в сумі 17000 грн за зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка.

Обґрунтовуючи позов, позивач зазначає, що вся продукція, зазначена в акті перевірки, належить до імпортованої алкогольної продукції, що була попередньо ввезена на територію України іншими суб`єктами господарювання та була закуплена позивачем у офіційних імпортерів, тому наявність марок акцизного податку та правильність застосування ставок акцизного податку щодо цих алкогольних напоїв вже були перевірені під час їх ввезення на митну територію України. Позивач зберігав алкогольну продукцію з марками акцизного податку. Позиція контролюючого органу про те, що алкогольна продукція вважається немаркованою, оскільки в наявних на ній марках акцизного податку зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, яка не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, є неправильною. Так, відповідно до підпункту 222.2.2 пункту 222.2 статті 222 Податкового кодексу України ставка акцизного податку визначається не на день розливу імпортованої алкогольної продукції, а на день подання митної декларації, тому положення абзацу 4 пункту 226.9 статті 226 цього Кодексу можуть застосовуватися лише до алкогольної продукції, виробленої на митній території України. 

Волинський окружний адміністративний суд постановою від 13.05.2015 у задоволенні адміністративного позову відмовив. Стягнув з позивача на користь Державного бюджетну України судовий збір в сумі 1644,30 грн. 

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що маркування марками акцизного податку відбувається у процесі виробництва, тому сума сплаченого акцизного податку повинна відповідати сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу ставок. Алкогольні напої з марками, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, яка не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, відповідно до абзацу 4 пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України та пункту 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251, вважаються такими, що немарковані. Відтак, позивач зберігав алкогольні напої без марок акцизного податку. 

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 09.06.2016 скасував постанову Волинського окружного адміністративного суду від 13.05.2015 та задовольнив позов, визнав протиправним та скасував рішення Державної фіскальної служби України від 09.04.2015 № 000351 про застосування фінансових санкцій в сумі 17000 грн.

Скасовуючи постанову суду першої інстанції та задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив з того, що для імпортованої алкогольної продукції визначено спеціальний порядок визначення ставки акцизного податку, яка визначається не на день розливу імпортованої алкогольної продукції, а на день подання митної декларації, тому положення абзацу 4 пункту 226.9 статті 226 цього Кодексу можуть застосовуватися лише до алкогольної продукції, виробленої на митній території України. Так, за правилом для всіх імпортованих підакцизних товарів, визначеним у пункт 216.4 статті 216 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення підакцизних товарів на митну територію України є дата подання митному органу митної декларації для митного оформлення або дата нарахування такого податкового зобов`язання митним органом у визначених законодавством випадках. З огляду на підпункт 222.2.2 пункту 222.2 статті 222 Податкового кодексу України акцизний податок у разі ввезення маркованої підакцизної продукції на митну територію України сплачується під час придбання марок акцизного податку, а остаточний розрахунок (доплата) здійснюється на день подання митної декларації. Тому, датою визначення ставки сплати акцизного податку з імпортованої маркованої алкогольної продукції є дата подання митної декларації до митного органу, а не дата розливу цієї продукції. 

Державна фіскальна служба України подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права: підпункту 222.2.2 пункту 222.2 статті 222, абзацу 4 пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», статей 69, 70, 71, 76, 80, 86 Кодексу адміністративного судочинства України, що призвело до неправильного вирішення справи. 

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 08.08.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від    03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.

Верховний Суд ухвалою від 15.06.2020 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 16.06.2020.

Верховний Суд, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, виходить з такого.

Суди попередніх інстанцій установили такі обставини.

Відповідно до ліцензії від 06.07.2012 № 005358, виданої Департаментом контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів Державної податкової служби України, ТОВ «ТД Міжрегіональні ресурси» здійснює оптову торгівлю алкогольними напоями, крім сидру та перрі (без додання спирту), вітчизняного та імпортного виробництва.

На підставі наказу від 25.12.2014, направлень від 25.12.2014 № 58 та № 59 Головне управління ДФС у Рівненській області провело фактичну перевірку з питань дотримання вимог законодавства в сфері обігу алкогольних напоїв ТОВ «ТД Міжрегіональні ресурси» в місці зберігання оптових партій алкогольних напоїв за адресою: м. Рівне, вул. Млинівська, 20, про що склало акт від 26.11.2014 № 000019.

В акті перевірки контролюючий орган зазначив, що для алкогольних напоїв використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знаку, яка має відповідати сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари. 

Однак позивач зберігає алкогольну продукцію імпортного виробництва у кількості 21 пляшки в загальній сумі 2401,61 грн, маркованої марками акцизного податку, які на момент розливу алкогольної продукції не були виготовлені, а тому алкогольна продукція вважається немаркованою, зокрема: 

ром «El Dorado White», місткістю 0,7 л., міцністю 37,5 % оборотів, дата розливу 11.10.2012, виробник «Demerara Distillers Europe B.V.», маркований МАП ААББ000166 07/14 18,514 грн, сума акцизного податку на дату розливу становила 12,041 грн;  

ром «El Dorado Dark», місткістю 0,7 л., міцністю 37,5 % оборотів, дата розливу 26.02.2012, марка акцизного податку АААК 004768 05/13 12,991 грн, сума акцизного податку на дату розливу становила 11,057 грн;

віскі бурбон «Jonni Drum Blak Label», місткістю 0,75 л., міцністю 43% оборотів, дата розливу 30.01.2013, марка акцизного податку ААБГ 000039 10/13 15,961 грн, сума акцизного податку на дату розливу становила 14,793 грн;  

віскі бленд «Tullamore Dew» місткістю 0,5 л, міцністю 40% оборотів, дата розливу 27.11.2012, марка акцизного податку ААБІ 009362 09/13 9,898 грн, сума акцизного податку на дату розливу становила 9,174 грн;

віскі «Джонні Уокер Блек Лейбл», місткістю 1,0 л., міцністю 40% оборотів, дата розливу 11.12.2008, марка акцизного податку АААР 343204 09/12 18,348 грн, сума акцизного податку на дату розливу становила 8,600 грн.

Алкогольні напої з марками, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, яка не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, відповідно до абзацу 4 пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України та пункту 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251, вважаються такими, що немарковані.

Отже, позивач  зберігав  алкогольні напої без  марок  акцизного податку встановленого зразка в загальній сумі 2401,61 грн.

На підставі акта перевірки контролюючий орган прийняв рішення від 09.04.2015 № 000351 про застосування на підставі абзацу п`ятнадцятого частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР фінансових санкцій в сумі 17000 грн за зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку.

Суди також установили, що алкогольні напої, які зберігалися позивачем, є імпортованими товарами, що були попередньо ввезені на територію України іншими суб`єктами господарської діяльності та були закуплені позивачем у офіційних імпортерів.

Відповідно до абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон № 481/95-ВР) алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Абзацом 15 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації  фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних  напоїв чи тютюнових  виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку  -  200  відсотків  вартості  товару, але не менше 17000 гривень.

Згідно із підпунктами 14.1.107, 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК) марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів. Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному КМ України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів регулюється постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251 «Про затвердження Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Постанова). 

Спеціальні норми регулюють сплату акцизного податку з підакцизних товарів, вироблених на митній території України, та норми, що регулюють сплату податку з підакцизних товарів, що ввозяться на митну територію України.

Пункт 222.2 статті 222 ПК містить спеціальні норми щодо сплати податку у разі ввезення підакцизних товарів на митну територію України.

Зокрема, у підпункті 222.2.2 пункту 222.2 вказаної статті зазначено, що у разі ввезення маркованої підакцизної продукції на митну територію України податок сплачується під час придбання марок акцизного податку з доплатою (у разі потреби) на день подання митної декларації.

Відповідно до пункту 226.2 статті 226 ПК та пункту 19 Постанови наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.

Пунктом 226.9 статті 226 ПК та пунктом 20 Постанови визначено, що вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.

Отже, придбані марки акцизного податку передаються покупцями марок (імпортерами) іноземним суб`єктам господарювання для маркування імпортних алкогольних напоїв і тютюнових виробів, що підлягають подальшому ввезенню на митну територію України.

Процес розливу продукції включає, зокрема, розлив у пляшку, або іншу тару, передбачену законодавством, зовнішнє оформлення (наклейка етикетки, конкретикетки, кольєретки) та маркування марками акцизного податку, сума акцизного податку на якій повинна відповідати діючій ставці на дату розливу продукції. Зазначене стосується і вин колекційних, які за технологією певний час знаходяться на витримці (в бочках чи пляшках) і лише тоді можуть бути розлиті у пляшки іноземним виробником для подальшої реалізації та промарковані акцизними марками.

У разі зміни розміру ставки акцизного податку при ввезенні такої алкогольної продукції передбачено здійснення доплати акцизного податку, про що продавцем акцизних марок робиться відмітка в заявці-розрахунку для отримання марок акцизного податку.
Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суд касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про протиправність притягнення позивача, який закупив з метою використання в господарській діяльності імпортовану марковану алкогольну продукцію у офіційних імпортерів, до відповідальності, передбаченої абзацом п`ятнадцятим частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР.

Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справ, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суд апеляційної інстанції не допустив неправильного їх застосування. Доводи, наведені в касаційній скарзі, спростовані зазначеними висновками суду касаційної інстанції.

Керуючись статтями 343, 350, 355, 356, 359, 375, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення, а постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.06.2016 - без змін. 

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду