ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2020 року	Львів	Справа № 2а-2271/11/0970 пров. № А/857/2953/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді:                                                    Кухтея Р.В.
суддів:                                                                      Носа С.П., Шевчук С.М.
з участю секретаря судового засідання:            Ігнатищ Л.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 15 січня 2020 року (ухвалене головуючим-суддею Остап`юком С.В., час ухвалення судового рішення 11 год 41 хв у м. Івано-Франківську, час складання повного тексту судового рішення 27 січня 2020 року) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ековестбуд» до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
в с т а н о в и в :

У липні 2011 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ековестбуд» (далі – ТзОВ «Ековестбуд», товариство, позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську (далі - ДПІ у м. Івано-Франківську), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ в м. Івано-Франківську №0001792302 та №0001802302 від 11.07.2011.
Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29.08.2019 суд допустив заміну відповідача ДПІ у м. Івано-Франківську її правонаступником Головним управлінням державної фіскальної служби в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДФС в Івано-Франківській області, відповідач).
Позов мотивований тим, що оспорювані рішення прийняті з порушенням вимог чинного законодавства України, оскільки правочини між позивачем та його контрагентами не визнані судом недійсними і їх недійсність прямо не встановлена законом, а реальність господарських операцій підтверджується довідками про вартість виконаних робіт, актами приймання виконаних робіт, податковими накладними, платіжними дорученнями. 
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11.10.2011, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.02.2013, позов було задоволено повністю.
Проте, постановою Верховного Суду від 17.05.2019 вказані судові рішення були скасовані, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Суд касаційної інстанції у своїй постанові вказав, що суди першої та апеляційної інстанцій жодних висновків щодо виду укладених правочинів між позивачем та його контрагентами, достовірності чи недостовірності даних, вказаних в первинних документах, та наявності в них обов`язкових реквізитів, або про їх невідповідність вимогам чинного податкового законодавства чи навпаки, не зробили, а лише, перелічивши їх, обмежилися висновками про їх наявність (довідки про вартість виконаних робіт, акти приймання виконаних робіт, податкові накладні, платіжні доручення) з покликанням на те, що такі обставини відповідачем не ставляться під сумнів. Також, враховуючи специфіку та особливості спірних операцій, під час судового розгляду справи залишилися недослідженими і нез`ясованими обставини щодо наявності у контрагентів працівників, власних або орендованих машин, механізмів, устаткування, обладнання, інструменту, наявності у них трудових ресурсів, які зазвичай необхідні для виконання таких робіт. Крім того, попри наявні у матеріалах справи пояснення засновника та директора ТзОВ «Алівіс» Бондаренка П.В., надані ГВПМДПІ у Дарницькому районі м. Києва, про те, що він не підписував бухгалтерські та фінансові документи цього товариства, суди попередніх інстанцій належним чином не перевірили фактичні дані щодо підписання виданих даним контрагентом податкових накладних повноважною особою. Підлягали також перевірці та оцінці доводи податкового органу щодо неможливості підписання документів від імені контрагента ТзОВ «Екопласт Львів» його керівником, який у період з 01.01.2010 по 13.10.2010 на території України не перебував. Також, підлягає оцінці, рішення Сихівського районного суду м.Львова від 29.12.2011 у справі №1-104/11. Верховний Суд також вказав, що з метою підтвердження реальності спірних операцій, судам попередніх інстанцій необхідно дослідити не лише наявність або відсутність відповідних первинних документів, але й їх форму та зміст та фактичне здійснення оподатковуваних операцій позивача з контрагентами. 
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 15.01.2020 позов було задоволено повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДФС в Івано-Франківській області подало апеляційну скаргу, в якій через неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою відмовити позивачу у задоволенні позову.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що порушення позивачем податкового законодавства були допущені у зв`язку з проведенням операцій, які носять безтоварний характер з контрагентами ТзОВ «Екопласт Львів», ТзОВ «Віктор Ко», ТзОВ «Алівіс», ТзОВ «Магнтіка 921», ПП «Міоком», ПП «Колон Сервіс», ТзОВ «Бакумпостач», ПП «Сервіс доріг» та ПП «Оптіма-інформ». Висновки акту перевірки, за результатами якої прийняті оспорювані рішення, ґрунтуються на даних, отриманих від податкових інспекцій за місцем реєстрації контрагентів позивача. Стосовно ТзОВ «Віктор і Ко» встановлено укладання даним товариством цивільно-правових угод та проведення транзитних операцій, спрямованих на здійснення операцій з надання податкової вигоди з контрагентами з метою штучного формування валових витрат. Щодо ТзОВ «Алівіс», перевіркою не підтверджено наявність поставок товарів (послуг) від підприємств-постачальників у період з 01.12.2010 по 31.12.2010. Аналогічні висновки містяться в акті ДПІ у Франківському районі м. Львова від 06.04.2011 про результати невиїзної документальної перевірки ПП «Сервіс доріг». В акті перевірки ДПІ у Залізничному районі м. Львова від 30.12.2010 про результати позапланової невиїзної перевірки ТзОВ «Екопласт Львів» вказується на те, що в ході розслідування кримінальної справи №179-0467 від 01.11.2010 встановлено та повідомлено податковий орган про те, що керівник вказаного товариства громадянин Республіки Польща ОСОБА_1 у період з 01.01.2010 по 13.10.2010 на території України не перебував. Крім того, у товариства відсутні виробничі потужності, основні фонди, складські приміщення, транспортні засоби, відсутні спеціалісти, які б проводили роботи відповідно до статутної та ліцензійної діяльності товариства. Також, апелянт звертає увагу на те, що постановою Сихівського районного суду м. Львова від 29.12.2011 по справі №1-104/11, яка набрала законної сили 05.01.2012, було звільнено певних осіб від кримінальної відповідальності на підставі статей 1, 6 Закону України «Про амністію у 2011 році» за злочини, передбачені ч.2 ст.205 КК України та ч.2 ст.367 КК України. При цьому, судом першої інстанції залишено поза увагою той факт, що закриття кримінальної справи з нереабілітуючих підстав, свідчить про доведеність вини вказаних осіб в організації реєстрації, придбанні та перереєстрації суб`єктів господарювання на малозабезпечених підставних осіб за грошову винагороду, зокрема, ТзОВ «Віктор і Ко», ТзОВ «Екопласт Львів» та ТзОВ «Іртас».
Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача Юрчука Ю.В., який підтримав апеляційну скаргу, представника позивача Фединяка Р.В., який заперечив проти її задоволення,  перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити, а оскаржуване рішення скасувати та прийняти постанову, якою відмовити ТзОВ «Ековестбуд» у задоволенні позову, виходячи з наступного.
З матеріалів справи видно, що в період з 30.05.2011 по 10.06.2011 та з 14.06.2011 по 20.06.2011 ДПІ в м. Івано-Франківську проведено документальну позапланову перевірку ТзОВ «Ековестбуд» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2008 по 31.03.2011, за результатами якої складено акт №5082/23-02/34078510 від 25.06.2011, яким встановлено порушення, зокрема, п.п.5.2.1 п.5.2, п.п.5.3.2, 5.3.9 п.5.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» №334/94-ВР від 28.12.1994 (далі – Закон №334/94-ВР), чинного на момент виникнення спірних правовідносин, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 350000,00 грн, в тому числі за 2009 рік в сумі 16667,00 грн та за 2010 рік в сумі 333333,00 грн, п.1.3 ст.1, п.п.7.2.3 п.7.2, п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» №168/97-ВР від 03.04.1997 (далі – Закон №168/97-ВР), чинного на момент виникнення спірних правовідносин, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість (далі – ПДВ) в сумі 276621,00 грн за 2009-2010 роки.
За результатами перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення №0001792302 від 11.07.2011, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в розмірі 437501,00 грн, в тому числі за основним платежем в розмірі 350000,00 грн та 87501,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, №0001802302 від 11.07.2011, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ на суму 345900,00 грн, в тому числі за основним платежем 276621,00 грн та 69279,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інтенції виходив з того, що в матеріалах справи відсутні обставини, встановлені податковим органом на підтвердження того, що укладаючи спірні договори, учасники договірних відносин діяли з метою, яка є завідомо суперечною інтересам держави та суспільства. Також не надано доказів на підтвердження факту порушення позивачем встановленого порядку здійснення підприємницької діяльності, ухилення від сплати податків, наявності шкоди заподіяної державі, зокрема таких як, чинні податкові вимоги, надіслані позивачу в зв`язку з несплатою ним сум податкових зобов`язань, що виникли внаслідок укладання та виконання зобов`язань за спірними договорами або відомості про наявність податкового боргу у позивача. Не доведено також відповідачем наявність доказів кримінальної відповідальності посадових осіб позивача за ухилення від сплати податків або інші податкові правопорушення. Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не було надано суду доказів притягнення відповідальності відповідальних осіб ТзОВ «Ековестбуд» до кримінальної та визнання їх винними у вчиненні злочину, передбаченого ст.212 КК України. Крім того, відсутність у контрагентів відповідача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Стосовно доводів відповідача з покликанням на постанову Сихівського районного суду м. Львова від 29.12.2011 по справі №1-104/11, як на підтвердження обґрунтування нереальності господарських правовідносин ТзОВ «Ековестбуд» з контрагентами ТзОВ «Екопласт Львів» та ТзВО «Віктор Ко», то така не є підставою для висновків щодо порушення позивачем податкового законодавства, сама постанова вину не встановлює, не відображає будь-яку протиправну діяльність вказаних осіб, а звільняє певних осіб від кримінальної відповідальності, а самі обставини справи не відображають протиправну спільну діяльність, в тому числі ТзОВ «Ековестбуд». Пояснення засновника та директора ТзОВ «Алівіс» стосовно не підписання ним бухгалтерських та інших фінансових документів товариства, не стосується ТзОВ «Ековестбуд».
Проте, колегія суддів вважає, що до таких висновків, які не відповідають фактичним обставинам справи, суд першої інстанції прийшов з неправильним застосуванням норм матеріального права, виходячи з наступного.
Згідно дефініції, наведеної в п.5.1 ст.5 Закону №334/94-ВР, валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Відповідно до п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5 цього Закону, складу валових витрат включаються : суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Згідно дефініції, наведеної в п.1.7. ст.1 Закону №168/97-ВР, податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.
Відповідно до п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 цього Закону, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше, ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1. статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Підпунктом 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР передбачено, що якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.
Згідно п.п.7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону №168/97-ВР, не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Відповідно до п.п.7.5.1 п.7.5 ст.7 цього Закону, датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
Таким чином, докази, якими позивач обґрунтував своєю правову позицію, з якою погодився суд першої інстанції, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару, виконання робіт), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивача. Зокрема, будь-які документи, у тому числі договори, накладні, рахунки тощо, мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством України.
З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Згідно ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999 (далі – Закон №996-XIV), господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Відповідно до ч.1 ст.9 Закону №996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
При цьому, дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції, зокрема, договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.
Відтак обставинами, які підлягають перевірці, є, зокрема, фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от відсутність на день складання первинних документів про надання будівельного підряду та поставки товару необхідної кількості працівників, технічних та технологічних ресурсів для виконання підрядних робіт у контрагентів позивача.
У розглядуваному спорі встановлено, що при проведенні перевірки були використані результати зустрічних перевірок контрагентів позивача, зокрема, ТзОВ «Віктор і Ко» (акт перевірки ДПІ у Залізничному районі м. Львова №3282/23-2/20799703 від 30.12.2010), ТзОВ «Екопласт-Львів» (акт перевірки ДПІ у Залізничному районі м. Львова №3315/23-2/33196220 від 30.12.2010), ТзОВ «Алівіс» (акт перевірки №708/23-05/30566468 від 09.03.2011), ПП «Сервіс доріг» (акт перевірки ДПІ у Франківському районі м. Львова №575/23-2/34259967 від 06.04.2011) та ТзОВ «Магнітка 921» (акт перевірки ДПІ у Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя №1250/23-252/35450162 від 22.11.2010).
Актом перевірки №5082/23-02/34078510 від 25.06.2011 було встановлено, що порушення податкового законодавства були допущені у зв`язку з проведенням операцій, які носять безтоварний характер з контрагентами ТзОВ «Екопласт-Львів», ТзОВ «Віктор і Ко», ТзОВ «Алівіс», ТзОВ «Магнітка 921», ПП «Міоком», ПП «Колон Сервіс», ТзОВ «Бакумпостач», ПП «Сервіс доріг», ПП «Оптіма-інформ». Зокрема, завищення валових витрат відбулося у зв`язку з тим, що в Деклараціях з податку на прибуток позивачем віднесено до складу валових витрат витрати на придбання будівельних робіт, будівельних матеріалів та рекламних послуг від ТзОВ «Віктор і Ко» в сумі 468610 грн, ТзОВ «Екопласт-Львів» в сумі 178405 грн, ТзОВ «Алівіс» в сумі 235353 грн, ТзОВ «Магнітка 921» в сумі 328239 грн,  ПП «Колон Сервіс» в сумі 66667 грн, ТзОВ «Бакумпостач» в сумі 66390 грн та ПП «Міоком» в сумі 56335 грн.
Також, позивачем було сформовано податковий кредит від наступних контрагентів, а саме : ТзОВ «Екопласт-Львів» за червень 2010 на суму 35681 грн, ТзОВ «Віктор і Ко» за червень 2010 на суму 40551 грн, за липень 2010 на суму 53171 грн, ТзОВ «Алівіс» за листопад 2010 на суму 47071 грн, ТзОВ «Магнітка 921» за вересень 2010 на суму 65648 грн, ПП «Міоком» за жовтень 2010 на суму 11267 грн, ПП «Колон Сервіс» за липень 2010 на суму 13278 грн, ТзОВ «Бакумпостач» за липень 2010 на суму 13333 грн, ПП «Сервіс доріг» за травень 2010 на суму 27000 грн, ПП «Оптіма-інформ» за жовтень 2010 на суму 13278 грн.
Стосовно взаємовідносин позивача з ТзОВ «Екопласт Львів», колегія суддів зазначає наступне.
ТзОВ «Ековестбуд» придбало у ТзОВ «Екопласт-Львів» будівельні матеріали у червні 2010 року на суму 178  405 грн, яку віднесено до складу валових витрат у декларації по податку на прибуток за 2 квартал.
Разом з тим, у матеріалах відсутній договір між постачальниками, який підтверджує даний факт та про його наявність позивач не повідомляв.
Так, актом №3315/23-2/33196220 від 30.12.2010 позапланової документальної невиїзної перевірки ТзОВ «Екопласт-Львів» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2010 по 04.11.2010, не встановлено місцезнаходження посадових осіб підприємства та документів, що засвідчують здійснення фінансово-господарської діяльності.
Контролюючим органом в ході проведення перевірки ТзОВ «Екопласт-Львів» було встановлено, що за період з 01.01.2010 по 04.11.2010 товариство фактично не здійснювало господарської діяльності, немало у власності та користуванні офісних та складських приміщень, не володіло та не користувалось транспортними засобами, проводило нарахування та виплату до Фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття по двох працівниках.
Також, проведеною перевіркою встановлено, що власник ТзОВ «Екопласт-Львів» не перебував на митній території України, місцезнаходження посадових осіб підприємства невідоме, а також у платника відсутні виробничі потужності, основні фонди, складські приміщення, транспортні засоби, відсутні спеціалісти, які б проводили роботи відповідно до статутної і ліцензійної діяльності підприємства, що вказує про неможливість фактичного здійснення господарської діяльності між даним підприємством та підприємствами - постачальниками і підприємствами - покупцями товарів (робіт, послуг), перелічених у таблицях №1 та №2 акта перевірки.
Таким чином, ТзОВ «Екопласт-Львів» відобразило господарські операції щодо придбання товарів (робіт, послуг) та подальшого їх продажу покупцям, які фактично не відбувались.
У зв`язку з відсутністю документів та посадових осіб, ТзОВ «Екопласт-Львів» для перевірки не надано накладні, акти виконаних робіт, товарно-транспортні накладні, довіреності, картки складського обліку, накази на прийняття та звільнення працівників, договори цивільно-правових відносин, оренди складських приміщень та автотранспорту. що свідчать про фактичне здійснення господарських операцій, що в свою чергу вказує на відсутність фактичного отримання, здійснення робіт, послуг та відвантаження товарів ТзОВ «Екопласт-Львів».
З урахуванням наведеного, правочини, що виконувались за період з 01.01.2010 по 04.11.2010 ТзОВ «Екопласт-Львів» з контрагентами - покупцями (згідно системи автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України) не спричиняють реального настання правових наслідків.
У матеріалах справи містяться копії видаткової накладної №0808 від 08.06.2010, видана постачальником ТзОВ «Екопласт-Львів» одержувачу товарно-матеріальних цінностей ТзОВ «Ековестбуд» та податкова накладна №0787 від 05.08.2010, які підписані не ідентифікованою особою, а отже з урахуванням інформації про відсутність керівника ТзОВ «Екопласт-Львів» громадянина Республіки Польщі ОСОБА_1 у період з 01.01.2010 по 13.10.2010 на території України та відсутність доказів уповноваження у встановленому порядку на підписання вказаних первинних документів іншої особи товариства, колегія суддів вважає такі докази неналежними.
Таким чином, ТзОВ «Ековестбуд» сформовано податковий кредит з ПДВ по безтоварних операціях з ТзОВ «Екопласт-Львів» на суму 35681 грн. Товарно-матеріальні цінності по зазначеним операціям не поставлялись. Подальше використання в оподатковуваних операціях чи використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) у межах господарської діяльності платника податку є не можливим, в результаті чого порушено вимоги п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону №168/97-ВР.
Частиною другою статті 77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом з тим, частиною першою вказаної статті на позивача покладено обов`язок спростувати доводи відповідача про правомірність оспорюваних рішень.
Проте, позивачем не було надано суду належних, допустимих, достатніх та достовірних доказів на спростування доводів відповідача про безтоварність господарських операцій ТзОВ «Ековестбуд» з ТзОВ «Екопласт-Львів».
Стосовно господарських операцій позивача з ТзОВ «Віктор Ко», колегія суддів зазначає наступне.
Як видно з матеріалів справи, ТзОВ «Віктор Ко» для ТзОВ «Ековестбуд» виконувало будівельні роботи у відповідності до актів приймання підрядних робіт у червні-липні 2010 року на суму 468  610 грн, яку віднесено до складу валових витрат у декларації по податку на прибуток за 2 квартал у сумі 202 755 грн та за 3 квартал 2010 року в сумі 265 855 грн.
Зокрема, згідно отриманої за результатами перевірки ТзОВ «Віктор Ко» інформації від ДПІ у Залізничному районі м. Львова №3282/23-2/20799703 від 30.12.2010, товариство не має технічної можливості для здійснення передбачених договорами господарських операцій з поставки товарів у зв`язку з відсутністю складських приміщень, транспортних засобів, а також трудових ресурсів та виробничих потужностей для здійснення будь-якого виду діяльності.  
Інформацію про відсутність технічних засобів, трудових ресурсів, яка підтверджує ті обставини, що контрагенти позивача не мали реальної можливості здійснювати господарську діяльність, було отримано в ході перевірки від органів земельних ресурсів, служби зайнятості, органів ДАІ ГУ МВС України у Львівській області, інспекції державного архітектурно-будівельного контролю та бюро технічної інвентаризації.    
Наведені фактичні обставини у сукупності спростовують доводи позивача про реальний характер господарських операцій з контрагентом ТзОВ «Віктор КО», а тому колегія суддів погоджується з доводами відповідача про порушення позивачем відповідних норм Закону №168/97-ВР та ПК України стосовно заниження ПДВ у період, що був охоплений перевіркою.          
З огляду на встановлені судом фактичні обставини справи та докази, представлені сторонами на підтвердження обставин, якими вони обґрунтовують свої вимоги та заперечення, положення відповідних нормативно-правових актів, колегія суддів вважає, що висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення, яким позивачу було збільшено суму грошових зобов`язань з ПДВ є помилковим, оскільки представлені ним первинні документи відображають господарські операції з контрагентами, реальність вчинення яких не підтверджена в судовому засіданні. 
Стосовно господарських операцій позивача з ТзОВ «Алівіс», судом апеляційної інстанції було встановлено, що ТзОВ «Ековестбуд» придбало у вказаного товариства будівельні матеріали у листопаді 2010 року на суму 235353 грн (без ПДВ), які віднесено до складу валових витрат у декларації по податку на прибуток за 4 квартал у сумі 235  353 грн.
Договір між постачальниками відсутній та про наявність такого не повідомляв позивач.
Актом позапланової документальної перевірки господарської діяльності ТзОВ «Алівіс» №708/23-05/30566468 від 09.03.2011 за період з 01.12.2010 по 31.12.2010, проведеної ДПІ у Дарницькому районі м. Києва було встановлено, що згідно податкової звітності ТзОВ «Алівіс», у товариства відсутні трудові ресурси, виробниче обладнання, складські та торгівельні приміщення, транспорт та торгівельне обладнання, сировина, матеріали для здійснення підприємством основного виду діяльності, а тому позивачем було протиправно завищено валові витрати за 4 квартал 2010 року у сумі 235  353 грн, за 4 квартал у сумі 235  353 грн.
Як зазначалось вище, позивачем і по даній господарській операції не було надано належних, допустимих, достатніх та достовірних доказів на спростування доводів відповідача про безтоварність господарських операцій.
Додатково по даному контрагенту слід зазначити, що такий знаходиться у м. Києві, при цьому позивачем не було надано доказів транспортування придбаних товарно-матеріальних цінностей. 
Крім того, в матеріалах справи є копії рахунку-фактури №СФ-0211-1 від 02.11.2010 та податкова накладна №2111 від 02.11.2010, які підписані директором товариства ОСОБА_2 .
Разом з тим, в матеріалах справи містяться пояснення директора ТзОВ «Алівіс» Бондаренко П.В., якій він надавав 15.02.2011 старшому оперуповноваженому ГВПМ ДПІ у Дарницькому районі м. Києва, у яких заперечив свою участь у діяльності вказаного товариства.
Дана обставина не була спростована позивачем, не було заявлено клопотання про його допит в суді.
Отже, в комплексному аналізі усіх наведених вище обставин, колегія суддів вважає, що такий доказ може додатково підтверджувати безтоварність господарських операцій позивача з вказаним контрагентом.
Стосовно господарських операцій позивача з контрагентом ТзОВ «Магніка 921», колегія суддів встановила наступне.
ТзОВ «Ековестбуд» у ТзОВ «Магніка 921» придбало будівельні матеріали у вересні 2010 року на суму 328  239 грн (без ПДВ), яку віднесено до складу валових витрат у декларації по податку на прибуток за 4 квартал.
Договір між постачальникам відсутній та про наявність такого не повідомляв позивач.
Відповідно до акту перевірки ДПІ у Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя №1250/23-252/35450162 від 22.11.2010 ТзОВ «Магнітка 921» встановлено відсутність будь-якої інформації про наявні складські приміщення, автомобільного чи іншого транспорту, а також устаткування, що необхідне для здійснення фінансово-господарської діяльності.
Згідно даних АРМ «Бест Звіт» декларації з ПДВ за вересень 2009 року, вересень-жовтень 2010 року, а також Форми 1-ДФ та Додатку К1, декларації з податку на прибуток підприємства за весь період діяльності ТзОВ «Магнітка 921» до ДПІ в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя не надавались. За даними перевірки встановлені обставини, що свідчать про відсутність підприємства за адресою реєстрації, про реєстрацію товариства на підставну особу для використання в схемах формування податкового кредиту підприємствам -вигодонабувачам.
Стосовно господарських операцій з контрагентом ПП «Сервіс доріг», колегія суддів встановила наступне.
Згідно наявного в матеріалах справи акту перевірки №575/2-2/34259967 від 06.04.2011 було встановлено, що при проведенні перевірки ПП «Сервіс доріг» ДПІ у Франківському районі м. Львова виявлено, що за період з 01.01.2010 по 31.12.2010 дане підприємство було задіяне в ланцюгу безтоварних операцій, зокрема, укладало угоди з поставки товарів, надання послуг, без мети настання реальних наслідків. При цьому, 19.01.2011 контролюючим органом у зв`язку з внесенням в Єдиний державний реєстр запису про відсутність ПП «Сервіс доріг» за  місцезнаходженням анульовано свідоцтво №17977165 від 11.04.2006 про реєстрацію даного підприємства як платника ПДВ.
Згідно наданих податковому органу вказаним суб`єктом господарювання податкового розрахунку ф.1№1ДФ та декларацій з податку на прибуток за 2010 рік, на підприємстві не було працевлаштовано жодної особи, для здійснення господарської діяльності останнє не мало власних офісних, виробничих приміщень, земельних ділянок, транспортних засобів, інших  матеріальних активів.
Таким чином, у ПП «Сервіс доріг» були відсутні будь-які основні фонди та засоби для здійснення відповідної господарської діяльності, що на думку суду свідчить про неможливість реального виконання господарського зобов`язання та настання податкових наслідків.
Відповідно до ст.3 Господарського Кодексу України, під господарською діяльністю розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Про відсутність реального характеру господарської операції з надання послуг свідчать досліджені судом доказами, зокрема, акт перевірки №575/23-2/34259967 від 06.04.2011, доводи відповідача щодо наявності таких обставин, як відсутність у ПП «Сервіс доріг» необхідних умов для досягнення результатів відповідної економічної діяльності в силу недостатньої кількості управлінського та технічного персоналу, основних коштів, виробничих активі, нездійснення ним жодної господарської діяльності, незнаходження підприємства за своєю юридичною адресою.
Крім того, стосовно господарських операцій позивача з ПП «Міоком», ПП «Колон Сервіс», ТзОВ «Бакумпостач», ПП «Оптіма-інформ», судом апеляційної інстанції встановлено, що у зазначених контрагентів на день складання первинних документів про надання послуг будівельного підряду та поставку товарно-матеріальних цінностей для позивача була відсутня необхідна кількість працівників, технічних та технологічних ресурсів для виконання підрядних робіт.
Наведені вище обставини, встановлені судом апеляційної інстанції, в своїй сукупності спростовують доводи позивача, викладені у письмових поясненнях з правовою позицією Верховного суду від 17.05.2019 стосовно можливості реального виконання господарської операції із залученням працівників за договорами цивільно-правового характеру, аутсортингу та аутстаффінгу, оскільки не підтверджені належними, допустимими, достатніми та достовірними доказами.
Як зазначалось вище, в контексті положень ч.1, 2 ст.77 КАС України, позивач повинен був спростувати докази і в цій частині.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування валових витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування валових витрат та податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судом під час вирішення цієї справи.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Як зазначено у листі Вищого адміністративного суду України №1112/11/13-10 від 20.07.2010 «Проблемні питання застосування законодавства у справах за участю органів державної податкової служби» про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: - неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;           облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Зміст господарської операції може встановлюватися з урахуванням змісту цивільно-правових чи господарсько-правових зобов`язань сторін, але не вичерпується останнім. Господарська операція може мати місце навіть за відсутності цивільно-правових чи господарсько-правових відносин між платниками податків.
Із наведеного можна зробити висновок про те, що господарські операції (поставка, продаж, фінансова допомога, інвестиція тощо) є самостійним поняттям, відмінним від правочинів або господарських зобов`язань. Наслідки в податковому обліку створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто ті, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків.
Презумпція дійсності, притаманна цивільним правочинам, не може бути автоматично поширена на реальність господарських операцій.
Наведені обставини розцінено відповідачем як доказ укладення позивачем правочину з названими контрагентами без мети настання відповідних цьому правочину правових наслідків та як свідчення участі позивача у штучній схемі для мінімізації податкових зобов`язань та отримання необґрунтованої податкової вигоди.
При цьому, як відомості, що містяться у податкових накладних, так і дані первинних документів, що складаються при здійсненні господарської операції та подаються платником до контролюючого органу, мають відповідати установленим вимогам та містить достовірну інформацію про обставини, з якими законодавством пов`язує реалізацію права платника на податковий кредит та на формування валових витрат.
Відмова в отриманні податкової вигоди за наявності у документах платника недостовірних та суперечливих відомостей є податковим ризиком. У цілях підтвердження обґрунтованості заявлених податкових вигод має бути встановлений їх об`єктивний предметний зв`язок з фактами та результатами реальної підприємницької або іншої економічної діяльності, що слугує підставою для висновку про достовірність первинних документів, у тому числі й відносно учасників та умов господарських операцій.
Подані підприємством первинні документи на обґрунтування права на податковий кредит та на формування валових витрат, які не відповідають вимогам ст.9 Закону №996-XIV, не можуть слугувати підставою для внесення відповідних записів до бухгалтерського обліку та, відповідно, не можуть враховуватися позивачем при формуванні податкового кредиту та валових витрат.
Наслідки у податковому обліку породжують не укладені платниками правочини, а реально виконані ними господарські операції (що викликають зміни у структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємств), тоді як дійсність правочину та дотримання його сторонами норм цивільного чи господарського права не є беззаперечним свідченням дійсного виконання вчинення господарської операції.
Платник податку повинен був розумним та обачливим при виборі контрагента. Перевірка наявності у постачальника державної реєстрації та реєстрації у податковому органі не характеризує підприємство як добросовісного платника, що має ділову репутацію, як конкурентоспроможну особу на ринку відповідних товарів, що діє через уповноважену особу, яка представляє інтереси підприємства. Отже, заходи, спрямовані на отримання витягу з Єдиного державного реєстру та інших документів реєстраційного характеру, не є достатніми, позаяк отримані платником відомості не дозволяють кваліфікувати контрагента як добросовісного партнера, що гарантує виконання своїх зобов`язань через уповноважених представників. 
Позивачем під час розгляду справи не представлено будь-яких доказів на підтвердження того, що він перевірив повноваження осіб, які діяли від імені контрагента, не ідентифікував осіб, що підписували документи від імені контрагентів.
Несприятливі наслідки недостатньої обережності у підприємницькій діяльності покладаються на особу, якою укладено відповідні правочини та не можуть бути перенесені на бюджет шляхом зменшення податкових зобов`язань та провадження необґрунтованих виплат. У випадку недобросовісності контрагентів покупець несе ризик своєї бездіяльності не лише по виконанню господарсько-правових зобов`язань, але і в рамках податкових правовідносин, позаяк в силу вимог податкового законодавства позбавляється можливості скористатися пільговим порядком обчислення бази оподаткування у зв`язку з відсутністю належним чином оформлених первинних документів.
За змістом частини другої ст.3 Закону №996-XIV, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. 
Згідно положень статті 4 цього Закону, одним з основних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні є принцип превалювання сутності над формою згідно якого операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Як вбачається із системного аналізу наведених вище норм та інших положень податкового законодавства України, податкові наслідки будь-якої господарської операції, на відміну від цивільно-правових, повинні оцінюватись саме відповідно до їх економічного змісту, а не юридичної форми.
Згідно ст.109 ПК України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Отже, законодавець у статті 109 ПК України не встановлює вину як елемент податкового правопорушення.
Під виною розуміють психічне ставлення особи до своєї протиправної поведінки та її результатів. Розрізняють дві форми вини : умисел і необережність. Умисел характеризується усвідомленням особою протиправності своєї поведінки і бажанням їх настання або байдужим ставленням до нього. Необережність характеризується тим, що особа, хоча й усвідомлює протиправність своєї поведінки, не передбачає можливість наслідків, не бажає їх настання, але повинна була усвідомлювати характер своєї поведінки і передбачати наслідки.
Таким чином, встановлення саме умислу позивача чи його контрагента не є необхідним для донарахування податкових зобов`язань.
При цьому, з огляду на те, що має місце порушення вимог податкового законодавства контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Вищого адміністративного суду України № К/800/50423/15 від 06.09.2017.
У спірних правовідносинах держава не може нести тягар у вигляді недоплачених податкових зобов`язань, так як їх несплата в повному обсязі не була наслідком помилки чи протиправного рішення, дії, бездіяльності відповідальних посадових осіб контролюючого органу.
У даному випадку ні держава, ні контролюючий орган, який проводив перевірку не вступали у правовідносини із платником податків чи його контрагентами, відносно яких порушено кримінальне провадження. У правовідносини з останніми безпосередньо вступив платник податків через уповноважену нею особу,.
Якщо платник податків вважає, що таким додатковим законним фінансовим навантаженням йому завдано відповідну шкоду чи він поніс (понесе) у зв`язку із цим додаткові, не заплановані витрати у вигляді сплати в бюджет всіх належних платежів і зборів, або які він не мав на меті сплачувати, так як це не входило в обсяг його законних сподівань, то платник у спірних правовідносинах повинен вирішувати вказане питання з контрагентами. Зазначений спір позивач повинен врегульовувати в цивільно-правовому порядку чи за наслідками розслідування кримінального провадження, ставлячи перед слідством і судом свої вимоги як потерпілої особи.
Держава в особі контролюючого органу жодним чином, на нашу думку, не обтяжить платника податків додатковим податковим зобов`язанням, а визначить вірний податковий платіж, у випадку встановлення вищевказаних порушень.
Верховним Судом України неодноразово, з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованою, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставними.
Крім того, судом першої інстанції, на думку колегії суддів, було надано невірну оцінку рішенню Сихівського районного суду м. Львова від 29.12.2011 по справі №1-104/11.
Відповідно до постанови Сихівського районного суду м. Львова від 29.12.2011 по справі №1-104/11, на підставі п.п. «в», «г», «є» ст.1 Закону України «Про амністію» у 2011 році» було звільнено від кримінальної відповідальності за ст.ст.27, 28, 205 ч.2, 367 ч.2 КК України ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 . ОСОБА_7 , які впродовж 2009-2010 років організували реєстрацію, придбання та перереєстрацію на малозабезпечених «підставних» осіб за грошову винагороду, зокрема, контрагентів позивача ТзОВ «Віктор Ко» та ТзОВ «Екопласт Львів».
Колегія суддів звертає увагу, що в даному випадку судовим рішенням вказаних осіб керівників підприємств-контрагентів позивача звільнено від відповідальності не з реабілітуючих підстав. 
Наявність такої постанови суду свідчить про те, що господарська діяльність ТзОВ «Екопласт-Львів» та ТзОВ «Віктор Ко» носила безтоварний характер.
Таким чином, висновок суду першої інстанції про реальність виконання господарської операції між позивачем та його контрагентами з урахуванням обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виконання робіт, відсутністю у контрагентів необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської операції у зв`язку з відсутністю технічного персоналу, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів тощо, є необґрунтованим, а тому колегія суддів не вбачає підстав для визнання протиправними та скасування оспорюваних рішень та погоджується з доводами податкового органу про безтоварність господарських операцій позивача з вищевказаними контрагентами.
Згідно ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є : 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Таким чином, доводи апеляційної скарги є суттєвими дають підстави дійти висновку про неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права, через що оскаржуване рішення підлягає скасуванню з прийняттям постанови про відмову у задоволенні позову.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області задовольнити.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 15 січня 2020 року по справі №2а-2271/11/0970 скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Ековестбуд» до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках, передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. В. Кухтей 	
судді	 	С. П. Нос 	
 	 	С. М. Шевчук  	
Повне судове рішення складено 23.07.2020.