ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 серпня 2020 року	Львів	Справа № 460/1827/19 пров. № А/857/6057/20	

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді:                                        Улицького В.З.
суддів:                                                            Глушка І.В., Кузьмича С.М.
при секретарі судового засідання:                 Хомич О.Р.
представника позивача:                                  Шевчук В.С.
представника відповідача:                              Юхименко Т.В.               

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05.03.2020 року (рішення ухвалене о 10:04 хв. у м. Рівне судом у складі головуючого судді Щербакова В.В., повний текст рішення складено 16.03.2020р.) у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                             ВСТАНОВИЛА:

У серпні 2019 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування прийняті ГУ ДФС У Рівненській області: податкове повідомлення-рішення №0008441304 від 20.03.2019 року форми "Р" про визначення позивачу податкового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 1 379 802, 84 грн.; податкове повідомлення-рішення №0008451304від 27.07.2019 року форми "Р" про визначення позивачу податкового зобов`язання за платежем військовий збір у загальному 114 983, 57 грн.; податкове повідомлення-рішення №0008461304 від 24.07.2019 року форми "ПС" про застосування адміністративного штрафу та інших санкції у розмірі 680, 00 грн.
Позивач позовні вимоги мотивував тим, що контролюючим органом під час проведення перевірки порушено процедуру її проведення, а саме відповідачем було прийнято наказ про проведення планової невиїзної перевірки № 1414 від 20.05.2019 року з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, тривалістю 10 робочих днів з 31.05.2019 року. Зазначає, що склалася ситуація, коли посадовими особами відповідача, фактично здійснювалося дві планові перевірки одного й тож самого періоду та з одних й тих же питань водночас, а саме одна згідно наказу від 24.04.2019 р. № 1236, інша же згідно оскаржуваного наказу № 1414 від 20.05.2019р. Просив позов задоволити.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 05.03.2020 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 24 липня 2019 року №0008441304, від 24 липня 2019 року №0008461304 та від 24 липня 2019 року №0008451304.
Рішення суду першої інстанції оскаржило Головне управління ДПС у Рівненській області. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволені адміністративного позову відмовити.
Заслухавши доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу апелянта слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Згідно ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Якщо одна із сторін визнала пред`явлену до неї позовну вимогу під час судового розгляду повністю або частково, рішення щодо цієї сторони ухвалюється судом згідно з таким визнанням, якщо це не суперечить вимогам статті 189 цього Кодексу.
Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Судом першої інстанції встановлено, що фізична особа підприємець ОСОБА_1 є суб`єктом господарювання, не перебуває в процесі припинення, в тому числі, є зареєстрованим у контролюючих органах.
З плану-графіку податкових перевірок на 2019 рік, вбачається, що в травні 2019 року було заплановано планову документальну виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 . 
Згідно наказу від 24.04.2019 року № 1236, ГУ ДФС у Рівненській області було визначено проведення такої документальної планової виїзної перевірки позивача, тривалістю 10 робочих днів з 10.05.2019 року.
13.05.2019 року позивачем не було допущено працівників відповідача до перевірки, мотивуючи такий не допуск зверненням із відповідним позовом до суду щодо оскарження такого наказу. Вказані обставини підтверджуються актом № 191/17-00-13-04/ НОМЕР_1 від 13.05.2019 р.
20.05.2019 року, ГУ ДФС у Рівненській області було прийнято новий наказ за № 1414 про проведення планової невиїзної перевірки з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, тривалістю 10 робочих днів з 31.05.2019 року. Вказаний наказ був отриманий позивачем 24.05.2019 р.
27.05.2019 року позивач звернувся із заявою до ГУ ДФС у Рівненській області, в якій повідомив про неможливість вчасного надання затребуваного у листі відповідача №4591/ФОП/17-00-13-04 від 10.05.2019 р. обсягу документів, а також висловив прохання здійснити дослідження оригіналів таких документів та проведення відповідної перевірки за місцем здійснення його господарської діяльності, мотивуючи таке звернення правом наданим платникам податку п. 79.5 ст. 79 ПК України. Однак, таке прохання було залишено відповідачем поза увагою.
Разом з тим,  посадовими органами було продовжено проведення перевірки, результатами якої оформлені актом про результати документальної планової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року №1260/17-00-13-04/ НОМЕР_1 від 21.06.2019 р. (надалі акт перевірки).
17.07.2019 року ФОП ОСОБА_2 .В було подано заперечення на акт перевірки. 
Листом ГУ ДФС у Рівненській області №7272/ФОП/17-00-13-04-04 від 24.07.2019 р. за результати розгляду таких заперечень позивача,  відмовлено у їх врахуванні при подальшому прийнятті рішень за результатами відповідної перевірки.
27.07.2019 року на адресу ФОП ОСОБА_1 надійшли рішення відповідача, які прийняті за результатами вищевказаної перевірки, а саме: податкове повідомлення-рішення №0008441304 від 20.03.2019 року форми "Р" про визначення позивачу податкового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 1 379 802 грн. 84 коп. (один мільйон триста сімдесят дев`ять тисяч вісімсот дві грн. 84 коп.); податкове повідомлення-рішення №0008451304від 27.07.2019 року форми "Р" про визначення позивачу податкового зобов`язання за платежем військовий збір у загальному 114 983 грн. 57 коп. (сто чотирнадцять тисяч дев`ятсот вісімдесят три грн. 57 коп.); податкове повідомлення-рішення №0008461304 від 24.07.2019 року форми "ПС" про застосування адміністративного штрафу та інших санкції у розмірі 680 грн. 00 коп. (шістсот вісімдесят грн. 00 коп.).
Судовою колегією апеляційного суду встановлено, що рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 31.07.2019 в задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 про скасування наказу ГУ ДФС у Рівненській області від 24.04.2019 року за № 1236 відмовлено. Рішення суду набрало законної сили 19.12.2019 р. 
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду у від 21.02.2020 р. у справі №460/1262/19, повністю задоволено позов ФОП ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання неправомірним та скасування наказу Головного управління ДФС у Рівненській області від 20 травня 2019 року № 1414 про проведення документальної планової невиїзної перевірки позивача та визнання неправомірними дії Головного управління ДФС у Рівненській області щодо фактичного проведення документальної планової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 на підставі наказу № 1414 від 20 травня 2019 року (вказане рішення не набрало законної сили).
Підпунктами 21.1.1., 21.1.4. п. 21.1. ст. 21 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючих органів зобов`язані: дотримуватися Конституції України, діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
Згідно підпункту 20.1.4 пункту 20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України наведено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 статті 75 ПК України зазначено, що документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Абзацом 2 пункту 77.1. статті 77 ПК України передбачено, що відповідно до якого план-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Згідно пунктом 77.1. статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Відповідно до пункту 77.4. статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Наведені норми свідчать про те, що необхідними умовами для проведення планової документальної перевірки платника податків є включення останнього до плану-графіку перевірок та видача наказу про її проведення, а також вручення такому платнику податків посадовою особою контролюючого органу, зазначеною в направленні на проведення перевірки, наказу та направлення на її проведення, які в свою чергу повинні відповідати вимогам встановленим Податковим кодексом України.
Пунктом 81.1 статті 81 ПК України врегульовано, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Відповідно до пункту 81.2 статті 81 ПК України, у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
Судовою колегією апеляційного суду встановлено, що ГУ ДФС у Рівненській області, на виконання плану графіку на 2019 рік, згідно наказу від 24.04.2019 року № 1236 вирішено провести документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, тривалістю 10 робочих днів з 10.05.2019 року. 
Разом з тим, до проведення такої перевірки посадових осіб відповідача було не допущено з підстав оскарження наказу про її проведення.
Нормами Податкового кодексу України не визначений порядок дій контролюючого органу, у тому випадку, коли провести документальну планову перевірку, що передбачена у плані-графіку, не виявилося можливим, зокрема, у випадку не допуску посадових осіб до перевірки та оскарженням відповідного наказу.
Наказом Державної фіскальної служби України № 22 від 31.07.2014 затверджені Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків.
Відповідно до пункту 1.4.6. таких Методичних рекомендацій, у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб органу ДФС до проведення перевірки або відмови від її проведення такими посадовими особами за місцем проведення перевірки невідкладно складається акт у двох примірниках, що засвідчує факт відмови.
Протягом 24 годин після виникнення обставин, передбачених статтею 94 Кодексу (безпідставної відмови платника податків у допуску до проведення перевірки або з`ясування під час організації та проведення перевірки інших обставин для застосування адміністративного арешту майна, передбачених статтею 94 Кодексу, у тому числі відмови від проведення відповідно до вимог цього Кодексу інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів (зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки) тощо), керівником структурного підрозділу органу ДФС, що здійснює (очолює) таку перевірку, вживаються заходи щодо підготовки та надання з дотриманням Порядку застосування адміністративного арешту майна платника податків, затвердженого нормативно-правовим актом центрального органу виконавчої влади, що формує державну фінансову політику (далі - Порядок застосування адміністративного арешту майна), на розгляд керівнику (його заступнику або уповноваженій особі) органу ДФС звернення про застосування адміністративного арешту майна платника податків для прийняття ним рішення відповідно до вимог статті 94 Кодексу.
Пунктом 1.2.7. Методичних рекомендацій передбачено, що після усунення причин, передбачених підпунктами 1.4.5-1.4.6 пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій, через які своєчасно не розпочато перевірку, видається наказ про внесення відповідних змін до попереднього наказу на проведення перевірки, або видається новий наказ про її проведення (з дотриманням порядку, встановленого пунктом 1.2 розділу І Методичних рекомендацій), копія якого вручається платнику податків у встановленому Кодексом порядку. У разі якщо після видання наказу про проведення перевірки платника податків виникли або виявлені обставини, які унеможливлюють її проведення на підставі цього наказу, керівником структурного підрозділу, що повинен здійснювати (очолювати) таку перевірку, готується доповідна (службова) записка на ім`я керівника (заступника керівника, уповноваженої особи) органу ДФС, який видавав цей наказ, з наведенням обставин, що унеможливлюють його реалізацію та проведення перевірки. У цьому випадку на підставі зазначеної доповідної записки видається відповідний наказ про скасування наказу на проведення перевірки, як такого, що нереалізований.
Аналіз змісту пункту 1.2 Методичних рекомендацій, дає підстави стверджувати, що контролюючий орган в праві видати новий наказ про проведення нової перевірки з одних і тих же підстав (даному разі виконання плану-графіку), лише за виключної умови скасування, попереднього наказу на проведення перевірки, як такого, що нереалізований.
З матеріалів справи вбачається, у зв`язку із не допуском до проведення такої перевірки, відповідачем згідно наказу № 1414 від 20.05.2019р. було призначено нову перевірку, однак будь-яких заходів щодо скасування наказу про проведення попередньої перевірки, реалізація якої відбувалася згідно наказу від 24.04.2019 р. № 1236, відповідачем не здійснювалася.
Однак, якщо зважити, на положення змісту пункту 1.2.7. Методичних рекомендацій, відповідач вправі внести зміни до наказу № 1236 від 24.04.2019р. задля його виконання, після усунення причин, через які своєчасно не розпочато перевірку з метою визначення нової дати початку перевірки.
З огляду на положення підпункту 1.4.1 Методичних рекомендацій слід звернути увагу, що норми пункту 77.4 статті 77 Кодексу, не передбачають обов`язку контролюючого органу щодо повторного надсилання платнику податків повідомлення про проведення планової документальної перевірки після усунення причин, визначених підпунктами 1.4.5-1.4.7 пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій, через які своєчасно не було розпочато наведену перевірку.
Відтак, склалася ситуація, коли посадовими особами відповідача фактично одночасно проводиться реалізація двох планових перевірок одного й тож самого періоду та з одних й тих же питань водночас, а саме одна згідно наказу № 1236 від 24.04.2019р., інша же згідно оскаржуваного наказу № 1414 від 20.05.2019р. 
Таким чином, розпочавши проведення позапланової невиїзної перевірки згідно наказу № 1414 від 20.05.2019р., відповідач всупереч вимогам вищевказаних Методичних рекомендацій, не відмовився від можливості подальшої реалізації перевірки згідно наказу № 1236 від 24.04.2019р.
Відповідно до пункту 79.5. ст. 79 ПК України за наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка.
Апеляційним судом встановлено, що відразу по отриманню спірного наказу та запиту відповідача про надання документів, в порядку п. 79.5 ст. 79 ПК України, звернувся з проханням до відповідача про здійснення такої перевірки виключно у виїзній формі. Вказане прохання містилося у відповідній заяві позивача від 27.05.2019р. Власне прохання позивач аргументував тим, що є приватним підприємцем із значним обсягом річного обороту та великим обсягом документів, їх процес копіювання є довготривалим. 
Відтак, ФОП ОСОБА_1 об`єктивно та фізично не може надати великий обсяг (згідно попереднього підрахунку близько 10 тис. аркушів) світлових копій документів для проведення невиїзної перевірки у розумні строки. А тому, ФОП ОСОБА_1 зауважив про можливість надання посадовим особам відповідача для дослідження в ході перевірки оригіналів документів, за місцем провадження своєї діяльності. Крім того, ФОП ОСОБА_1 вказував, що якісне та повне проведення заходів щодо проведення визначення залишків ТМЦ, проведення інвентаризації, зняття показників приладів обліку, проведення яких вимагалося контролюючим органом, можливо здійснити лише при проведенні документальної виїзної перевірки.
Відповідно до пункту 56.21 статті 56 ПК України, у разі коли норми ПКУ суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Апеляційний суд звертає увагу, що норми, які регулюють порядок та підстави проведення документальних невиїзних перевірок, не передбачають процедури допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки. Такі перевірки здійснюються без обов`язкової участі платника податків, через що платник податків не в змозі висловити свою незгоду із правомірністю призначення щодо нього податкової перевірки до моменту її проведення. 
Відтак, питання щодо правомірності призначення та/або проведення невиїзної документальної перевірки можуть вирішуватись судом і вході судового оскарження рішень прийнятих суб`єктом владних повноважень за результатами такої перевірки.
Як вбачається із матеріалів справи, мало місце порушення процедури проведення перевірки, результати якої оформлені відповідним актом документальної планової виїзної перевірки №1260/17-00-13-04/ НОМЕР_1 від 21.06.2019р. Внаслідок зазначених порушень контролюючим органом було сформовано висновки про нереальність господарської діяльності позивача та віднесено його до категорії транзитно-утворюючих. 
При цьому, такі висновки посадовими особами відповідача було здійснено без фактичного дослідження первинних бухгалтерських документів, оскільки можливість вчасного надання таких документів позивачем була обмеженою, за наслідком чого ревізори відповідача вказали на завищення позивачем власних валових витрат, що відображені у деклараціях за 2017 та 2018 роки.
Позивачем разом із заявою про збільшення підстав позову, з метою спростування викладених висновків, надано до суду документи, що підтверджують здійснення позивачем відповідних господарських операцій, за наслідками яких останнім зазналося відповідних витрат. А саме, до суду представлено копії видаткових накладних на придбання товару за 2017 - 2018 роки.,  копії банківських виписок, платіжних доручень за 2017 - 2018 роки, копії договорів поставки, копії договорів оренди основних засобів наявних у позивача. 
Вказані первинні-бухгалтерські документи слугували підставою для формування позивачем показників валових витрат по деклараціях про доходи та майновий стан за 2017 та 2018 роки. 
Також позивачем на вимогу суду надано копії декларацій позивача за 2017 та 2018 роки; копії звітів по рахунках бухгалтерського обліку та лист №10/1-20 від 10.01.2020 р. ПП Краснопільске мале приватне підприємство "МВА".
З декларації про майновий стан та доходи позивача за 2018 р. вбачається, що останнім задекларовано загальний валовий дохід від підприємницької діяльності в розмірі 1  621 352,66 грн.
Разом  з тим, в ході перевірки позивача, контролюючим органом виявлено, що у відомостях з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб про суми виплачених доходів за 2018 р. міститься інформація про виплату ПП "Краснопільського МПП "МВА" (Код ЄДРПОУ 31358915), для позивача доходу від самозайнятої діяльності на суму 1  791 666,67 грн. 
За таких умов, у зв`язку із неможливістю перевірки первинних бухгалтерських документів позивача, контролюючим органом констатовано, що має місце заниження валового доходу з боку позивача на суму 170314,01 грн. у декларації про майновий стан та доходи позивача за 2018 р.
Листом №10/1-20 від 10.01.2020 р. ПП "Краснопільске мале приватне підприємство "МВА" повідомило, що мало місце помилкове завищення сум виплачених позивачу доходів у звітності такого підприємства, яка подавалася ним за формою 1-ДФ у 2018 році. Згідно такого листа ПП "Краснопільске мале приватне підприємство "МВА" констатовано, що у 2018 р. за виключенням сум ПДВ для ФОП ОСОБА_1 було виплачено лише 1  621 352,66 грн. доходу від самозайнятої діяльності. 
Аналізуючи надані позивачем звіти по бухгалтерських рахунках (проводках) за 2018 р. в розрізі доходів позивача, судом встановлено, що позивачем відображено в якості доходів від самозайнятої діяльності лише 1  945 623,20 грн. з ПДВ, що за виключенням сум ПДВ відповідає валовому доходу в розмірі 1  621 352,66 грн., згадка про який міститься у декларації позивача за 2018 р.
Частиною 1 та 2 ст. 177 ПК України передбачено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. 
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Абзацом 4 ч. 1 ст. 164 ПК України врегульовано, що базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Висновки посадових осіб, здійснені без врахування наявних у позивача документів, що підтверджують господарські витрати позивача, що відображені у його деклараціях, є очевидно протиправними, оскільки не відповідають вимогам ст. 177 ПК України.
За таких обставин, прийнятті податкові повідомлення-рішення про донарахуванню позивачу податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, які ґрунтуються на висновках посадових осіб відповідача про неврахування наявних у позивача первинних бухгалтерських документів, що підтверджують понесені ним витрати, фактично порушують вимоги ст. 164 та 177 ПК України.
Апеляційний суд звертає увагу на безпідставність твердження контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ "Дортман" (код ЄДРПОУ 42125003), ТОВ "ХОМФЕНД" (код ЄДРПОУ 42213801), ТОВ "Фейнелс" (код ЄДРПОУ 42225293), ТОВ "Прайфес" (код ЄДРПОУ 4221434), ТОВ "Дестайн" (код ЄДРПОУ 42215002), ТОВ "Дайквін" (код ЄДРПОУ 42219054), ТОВ "ГВЕЙНЕЛ" (код ЄДРПОУ 42225212), ТОВ "ВЕЙСТОР" (код ЄДРПОУ 42125050), ТОВ "Брайант ЛІМІТЕД" (код ЄДРПОУ 42282812), ТОВ "Біржалейт" (код ЄДРПОУ 42282791), ТОВ "Авардіс" (код ЄДРПОУ 42218993). А саме, перевіркою по вищевказаних постачальниках вказуються на наявність у таких контрагентів ознак фіктивної діяльності. При цьому, такі твердження відповідача у акті перевірки ґрунтуються виключно на припущеннях останнього, що негативної податкової історії контрагентів. Внаслідок зазначених тверджень позивачу також було зменшено суми податкового кредиту та зобов`язань.
Проте, такі твердження відповідача не заслуговують на увагу без аналізу реальності господарської діяльності, який повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Норми податкового законодавства не визначають місце знаходження платника податку (контрагента) та його звітування до контролюючих органів як критерій правового статусу платника податків (позивача), зокрема й щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту.
Наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.
Аналогічні правові позиції викладені в рішеннях Верховного Суду: від 12 лютого 2019 року по справі №813/7368/13-а; від 05 лютого 2019 року по справі №816/652/15-а; від 22 січня 2019 року по справі №820/313/17; від 29 січня 2019 року по справі №824/392/17-а; від 11 грудня 2018 року по справі №804/6942/16
Згідно Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. №1246, позивач звертає увагу, що за операціями із вказаними контрагентами були складені податкові накладні від постачальників, які прийняті та зареєстровані податковим органом, а також включені ФОП ОСОБА_1 до податкових декларацій з ПДВ, які прийняті податковим органом без заперечень. 
Відповідно до Постанови КМУ №117 від 21.02.2018 р. "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", визначено повноваження податкового органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та або відмови в її реєстрації, а також критерії за якими повинен діяти такий орган. А саме, згідно п.5, п. 6, п. 7 зазначеного Порядку Податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
На час складання податкових накладних та подачі їх на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, жодних рішень про зупинення їх реєстрації або відмови їх у реєстрації не приймалося. 
Критерії на які посилалися працівники податкового органу у акті перевірки, ґрунтуються на показниках позитивної податкової історії платника податку - постачальника. А відтак, якщо податковий орган вказує, що постачальники ФОП ОСОБА_1 є недобросовісними, мають негативну історію платника податків, а їхня діяльність не спрямована досягнення реальної цілі господарської діяльність, то такі обставини мали бути виявленні саме на стадії реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, за наслідком чого мало бути прийняте рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та або відмови в її реєстрації. 
Зазначений правовий механізм, якраз і створений державою для того щоб відсіювати недобросовісних платників податків та не допускати їх до підриву нормальної господарської діяльності решти платників податків.
Як, наслідок, якщо податковий орган допустив реєстрацію податкових накладних виписаних вище переліченими контрагентами-постачальниками, то у ФОП ОСОБА_1 були усі підстави вважати, що його постачальники відповідають усім критеріям добросовісності та мають показники позитивної податкової історії платника податку.
На час проведення планової перевірки всі податкові накладні були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних,  а тому на думку апеляційного суду ФОП ОСОБА_1 мав законне право на формування податкового кредиту та валових витрат на підставі отриманих податкових накладних та правомірно включив їх до складу податкового кредиту та валових витрат за відповідний звітний період.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Узагальнюючи наведене, суд апеляційної інстанції переконаний, що судом першої інстанції надано належну оцінку наявним у справі доказам, а їх достатня кількість та взаємний зв`язок у сукупності дали змогу суду першої інстанції зробити вірний висновок про наявність підстав для часткового задоволення адміністративного позову.
Враховуючи викладене, колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
З наведеного вбачається, що доводи апеляційної скарги являються безпідставними та необґрунтованими та не спростовують висновків суду першої інстанції, правова оцінка доказів дана вірно, а відтак у задоволенні апеляційної скарги слід відмовити.

Керуючись ст. ст. 243 ч. 3, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України,  колегія   суддів,-
                                                  ПОСТАНОВИЛА:                                                                      
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05.03.2020 року у справі №460/1827/19 - без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту прийняття.
На Постанову протягом тридцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	В. З. Улицький 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	С. М. Кузьмич  	
Повне судове рішення складено              17.08.2020

  

Помічник заступника голови суду