П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

09 липня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 400/4538/19	
                                                                                                                        
                                                                                                                              Головуючий в І інстанції: Марич Є.В.
                                                                                   Дата та місце ухвалення рішення: 28.02.2020 р. м. Миколаїв
          
                  П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

                                                 судді-доповідача – Шеметенко Л.П.
                                                                   судді – Стас Л.В.
                                                                   судді – Турецької І.О.

                                            за участю секретаря – Коваль Т.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2020 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Діалт» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Діалт» звернулось до суду з позовом, з урахуванням ухвали суду першої інстанції про заміну відповідачів, до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України, в якому позивач просив: визнати протиправними та скасувати рішення № 1299054/41903250                           від 03.10.2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 08.08.2019 року, рішення № 1299787/41903250 від 04.10.2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 12.08.2019 року, рішення № 1299789/41903250 від 04.10.2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 06.08.2019 року, рішення № 1299788/41903250                        від 04.10.2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 08.08.2019 року та зобов`язати зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних наведені податкові накладні.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2020 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Державної податкової служби України № 1299054/41903250 від 03.10.2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 08.08.2019 року, № 1299787/41903250 від 04.10.2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 12.08.2019 року, № 1299789/41903250                                       від 04.10.2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 06.08.2019 року,                    № 1299788/41903250 від 04.10.2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 4                     від 08.08.2019 року. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 08.08.2019 року за датою її подання. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 12.08.2019 року за датою її подання. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 06.08.2019 року за датою її подання. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 4 від 08.08.2019 року за датою її подання. 
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Державна податкова служба України подала апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні заявлених вимог, наголошуючи на порушенні судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а також неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи. 
Згідно ч. 4 ст. 229 КАС України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків. 
Судом першої інстанції встановлено, що позивачем було здійснено реалізацію макухи соєвої, олії соєвої за договором поставки № 0608-19 від 06.08.2019 року – покупець ТОВ «Завод Екорм», за договором поставки № 0608-19 від 06.08.2019 року – покупець ТОВ «НВП Укрзооветпромпостач», за договором поставки № 06/12-19 від 12.08.2019 року – покупець ТОВ «Торгівельний дім «Тормікс», за договором поставки № 07/08/2019-01 від 07.08.2019 року – покупець ТОВ «Ландгрейн».
На підтвердження виконання умов вказаних договорів позивачем надані: специфікації, видаткові накладні, рахунки на оплату, ТТН, банківські виписки, платіжні доручення, журнали-ордери щодо придбання сої у ТОВ «Каніс» та продажу макухи соєвої і олії соєвої ТОВ «Завод Екорм», ТОВ «НВП Укрзооветпромпостач», ТОВ «Торгівельний дім «Тормікс», ТОВ «Ландгрейн», а також договори оренди нерухомого майна та бухгалтерську довідку щодо наявності цеху для переробки соєвих бобів, складу для зберігання сої, цистерни для зберігання олії соєвої, договір оренди транспортних засобів (а.с.42-165).
Також, згідно матеріалів справи, позивачем складено та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні накладні згідно вказаних господарських операцій: № 3 від 08.08.2019 року - покупець ТОВ «Ландгрейн», № 1 від 12.08.2019 року - покупець ТОВ «Торгівельний дім «Тормікс», № 2 від 06.08.2019 року - покупець ТОВ «НВП Укрзооветпромпостач», № 4 від 08.08.2019 року - покупець ТОВ «Завод Екорм».
Автоматизованою системою «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України направлено позивачу повідомлення про прийняття вказаних податкових накладних та зупинення їх реєстрації. 
Підставою вказано, що обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп. 2.1 п. 2 Критеріїв ризиковості операцій. 
Також, в направлених позивачу квитанціях зазначено, що податкові накладні відповідають вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. 
На підставі наведеного, позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
На виконання наведених вимог податкового органу, позивачем були надані пояснення та копії документів щодо придбання/реалізації товару по операціям з ТОВ «Завод Екорм»,                    ТОВ «НВП Укрзооветпромпостач», ТОВ «Торгівельний дім «Тормікс», ТОВ «Ландгрейн», що підтверджується наявними в матеріалах справи повідомленнями про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та не заперечується відповідачами. 
Рішенням № 1299054/41903250 від 03.10.2019 року відмовлено у реєстрації податкової накладної № 3 від 08.08.2019 року, рішенням № 1299787/41903250 від 04.10.2019 року відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 12.08.2019 року, рішенням                                   № 1299789/41903250 від 04.10.2019 року відмовлено у реєстрації податкової накладної № 2                 від 06.08.2019 року, рішенням № 1299788/41903250 від 04.10.2019 року відмовлено у реєстрації податкової накладної № 4 від 08.08.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Не погоджуючись з рішеннями про відмову у реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Вирішуючи справу, суд першої інстанції виходив з того, що наданими відповідачам та суду документами підтверджується реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, за результатами яких складено податкові накладні № 3 від 08.08.2019 р., № 1    від 12.08.2019 р., № 2 від 06.08.2019 р. та № 4 від 08.08.2019 р.
Суд першої інстанції зазначив, що зі змісту оскаржуваних рішень вбачається, що вони не містять конкретної інформації щодо причин та підстав для їх прийняття, а лише містять загальні фрази про те, що надані платником податку копії документів не є достатніми для прийняття Комісією рішень про реєстрацію податкових накладних, між тим, у самих рішеннях не вказано, яких саме документів не вистачає для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних.
На підставі наведеного, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржувані рішення є протиправними, оскільки їх зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких були прийняті негативні для платника податку рішення.
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції з огляду на викладене.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (чинного та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України змінена на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі - Закон № 2245-VIII).
Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону № 2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Порядок № 117, чинного та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пунктів 6, 7 Порядку № 117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з пунктами 12, 13 Порядку № 117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування;                     2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;                            4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку № 117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Критерії ризиковості здійснення операцій/Критерії ризиковості платника податку визначаються листом Державної фіскальної служби України від 05 листопада 2018 року                      № 4065/99-99-07-05-04-18 (попередня редакція лист № 959/99-99-07-18 від 21.03.2018 року) та з 08.08.2019 року введені в дію вказані Критерії згідно листа № 1962/99-99-29-01-01                                від 07.08.2019 року.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірних у цій справі актів індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 ПК України, відповідно до вимог якої прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій/критерії ризиковості платника податку, які визначалися листами ДФС.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, у квитанціях, якими зупинено реєстрацію спірних податкових накладних, критерії ризиковості визначені виключно на підставі листа ДФС, при цьому, взагалі без зазначення номеру та дати цього листа. 
Так, податковим органом лише вказано, що реєстрацію податкових накладних зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, у зв`язку з тим, що обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп. 2.1 п. 2 Критеріїв ризиковості операцій. 
Також, в направлених позивачу квитанціях зазначено, що податкові накладні відповідають вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Разом з цим, колегія суддів наголошує, що акти, які затверджують критерії ризиковості господарських операцій/критерії ризиковості платника податку мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. 
В свою чергу, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.
Аналогічні правові висновки викладені Верховним Судом, зокрема, у постановах від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, від 09 липня 2019 року у справі № 140/2093/18, від 30 липня 2019 року у справі № 320/6312/18, від 20 листопада 2019 року у справі № 560/279/19.
Крім того, колегія суддів також погоджується з висновком суду першої інстанції щодо невідповідності оскаржуваних рішень вимогам статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості.
Так, колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Також, колегія суддів вказує, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Відсутність посилань на конкретний критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної, призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі №2540/3009/18, від 18 вересня 2019 року у справі № 826/6528/18, від 12 листопада 2019 року у справі № 816/2183/18, від 20 листопада 2019 року у справі № 560/279/19.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, у квитанціях, якими зупинено реєстрацію спірних податкових накладних, жодного посилання на конкретний критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкових накладних, не наведено, а так само податковим органом конкретного переліку документів при надісланні повідомлення про надання пояснень щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, не витребовувалось. 
Підставою для зупинення реєстрації податкових накладних у квитанції вказано те, що податкова накладна відповідає вимогам п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Проте, у вказаній квитанції взагалі не вказано, яке саме з перерахованих положень п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку стало підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, та якими саме Критеріями ризиковості керувався податковий орган.
Також, посилаючись, як на підставу для зупинення спірних податкових накладних, на                пп. 2.1 п. 2 Критеріїв ризиковості операцій та зазначаючи про те, що обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, контролюючий орган не вказав, у чому саме виникла невідповідність показників обсягів постачання з обсягами придбання позивачем товару.
Більш того, як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, після зупинення реєстрації спірних податкових накладних, позивачем були подані до Комісії документи, передбачені пунктом 14 Порядку № 117, для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Однак, в оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації таких податкових накладних фактично було лише процитоване положення пункту 14 Порядку № 117, тобто викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкових накладних, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.
На підставі наведеного у сукупності, враховуючи вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо безпідставності зупинення реєстрації податкових накладних та протиправності рішень податкового органу про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи. 
Колегія суддів звертає увагу на те, що в поданій апеляційній скарзі апелянтом лише переліковуються норми законодавства, що регулюють питання реєстрації податкових накладних, без будь-яких посилань на фактичні обставини справи, без зазначення, що саме стало підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних та відповідно в подальшому підставою для відмови у реєстрації ПН. 
Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення – без змін. 
Керуючись ст.ст. 229, 240, 241, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, –
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України – залишити без задоволення. 
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2020 року – залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 14.07.2020 р.

        Суддя-доповідач:                                                                      Л.П. Шеметенко

         Суддя:                                                                                        Л.В. Стас  

         Суддя:                                                                                        І.О. Турецька