ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/18889/18                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Клименчук Н.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  20 липня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:                      
головуючого судді                                                  Безименної Н.В.
суддів                                                                      Бєлової Л.В. та Кучми А.Ю.
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 грудня 2019 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Копренеса» до Державної фіскальної служби України  про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-
В С Т А Н О В И Л А:
Позивач звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Державної фіскальної служби України, в якому просив визнати протиправними та скасувати рішення від 28 вересня 2018 року №934016/41619349, №934014/41619349, №934021/41619349, №934019/41619349, 934013/41619349, №934018/41619349 про відмову в реєстрації податкових накладних №32, №33, №34, №35 від 21 червня 2018 року, №36, №37 від 23 серпня 2018 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати відповідача зареєструвати зазначені податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання - 13 вересня 2018 року.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 грудня 2019 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погоджуючись із вказаним рішенням, ГУ ДПС у м.Києві (правонаступник ГУ ДФС у м.Києві), яке не було стороною у справі, подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Вимоги апеляційної скарги обґрунтовані тим, що рішення від 28 вересня 2018 року №934016/41619349, №934014/41619349, №934021/41619349, №934019/41619349, 934013/41619349, №934018/41619349 про відмову в реєстрації податкових накладних були прийняті ГУ ДФС у м.Києві, яке не було залучено до участі у справі, натомість позовні вимоги до Державної фіскальної служби України щодо реєстрації податкових накладних є похідними, при цьому рішення про відмову реєстрації податкових накладних є правомірними оскільки позивачем не було надано достатніх документів для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Позивач відзив на апеляційну скаргу не подавав. В суді першої інстанції його позиція обґрунтовувалась тим, що товариством були подані до контролюючого органу відповідні повідомлення та всі необхідні документи, що давали змогу відслідкувати рух товару, однак комісією ДФС прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Відповідач відзив на апеляційну скаргу не подавав. Будь-якій його письмові пояснення в матеріалах справи відсутні.
Відповідно до ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: 1) відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю; 2) неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання; 3) подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження). 
В силу положень п.3 ч. 1 ст. 311 КАС України, беручи до уваги, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного провадження та враховуючи, що за наявними у справі матеріалами її може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, з огляду на відсутність необхідності розглядати справу у судовому засіданні, беручи до уваги встановлений постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» карантину на всій території України, керуючись приписами ст.311 КАС України, справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню.
Згідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Копренеса» зареєстроване з 27 вересня 2017 року як юридична особа, реєстраційний запис №10711020000039039, що підтверджується Витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань (а.с.113).
Основним видом діяльності позивача за КВЕД є 49.41 «Вантажний автомобільний транспорт».
За наслідками здійснення господарської діяльності 21 серпня 2018 року ТОВ «Копренеса» складено податкові накладні №32, №33, №34, №35, та 23 серпня 2018 року складено податкові накладні №36, №37, які направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних 13 вересня 2018 року за фактами поставки товарів до ТОВ «Газпромбудмонтаж» (а.с.22, 31, 41, 52, 66, 77).
17 вересня 2018 року до позивача надійшли квитанції, відповідно до яких наведені податкові накладні  були прийняті, однак їх реєстрацію було зупинено відповідно до п. 201.16 ст.201 ПК України, оскільки податкові накладні відповідають вимогам пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.23, 32, 43, 53, 68, 78).
З метою виконання вимог контролюючого органу позивачем подано письмові пояснення щодо підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних та копії відповідних документів, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій по податкових накладних, а саме: повідомлення №5 до податкової накладної №32 (а.с.24), повідомлення №6 до податкової накладної №33 (а.с.33), повідомлення №8 до податкової накладної №34 (а.с.44), повідомлення №7 до податкової накладної №35 (а.с.54), повідомлення №3 до податкової накладної №36 (а.с.69), повідомлення №4 до податкової накладної №37, до яких додано Договір купівлі-продажу №25072018 від 25 липня 2018 року, довіреність №40 від 16 серпня 2018 року, відповідну видаткову накладну, що підтверджує факт поставки товару, відповідні товарно-транспортні та податкові накладні, документи, що підтверджують оплату за поставлений товар, а також квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних.    
За результатами розгляду письмових пояснень та копій документів Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийняті рішення від 28 вересня 2018 року №934016/41619349, №934014/41619349, №934021/41619349, №934019/41619349, 934013/41619349, №934018/4161934 , якими відмовлено у реєстрації зазначених податкових накладних з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
За наслідками оскарження вказаних рішень в адміністративному порядку, рішеннями Комісії з питань розгляду скарг залишила скарги позивача без задоволення, а рішення Комісії - без змін на тій підставі, що відсутні копії документів, що підтверджують факт придбання, виготовлення, вирощування або переробки ТМЦ/чи можливість надання послуг, виконання робіт. 
Вважаючи протиправними рішення Комісії щодо відмови в реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом. 
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку про наявність передбачених законодавством документів, які підтверджують проведення господарських операцій між позивачем та контрагентом, а також на те, що такі документи були надані для дослідження відповідачу, що свідчить про необґрунтованість відмови в реєстрації податкових накладних.
За наслідками перегляду рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, колегія суддів доходить наступних висновків.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
В силу вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 67 Конституції України встановлено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України (у редакції, чинній з 31 грудня 2017 року) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція п. 201.16 ст. 201 ПК України змінена на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII.
Пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень вказаного Закону Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог вказаного Закону Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Окремими положеннями наведеного Порядку не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі п. 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом Державної фіскальної служби України № 959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірних у цій справі актів індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція п. 201.16 ст. 201 ПК України у відповідності до вимог якої прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій. Відповідні критерії у період, що аналізується, визначалися листом ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18.
Колегія суддів зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні ст. 117 Конституції України, а відтак, не є джерелом права відповідно до ст. 7 КАС України. Натомість, як вбачається з матеріалів справи, платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак, підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Враховуючи суперечливість нормативного регулювання, проаналізоване судом, як підстави застосування презумпції правомірності рішень платника (пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України), а також вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, колегія суддів доходить висновку щодо безпідставності зупинення реєстрації податкових накладних ТОВ «Копренеса», як передумови прийняття відповідних рішень Комісії, адже у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних вказано критерій ризиковості, визначений виключно листом ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18, внаслідок чого відповідні рішення комісії про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не можна вважати правомірними.
Аналогічний висновок щодо застосування норм права наведений у постановах Верховного Суду від 21 травня 2019 року у справі № 620/3556/18 та від 23 серпня 2019 року у справі № 540/2602/18, який в силу вимог ч. 5 ст. 242 КАС України має бути врахований судом при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
В той же час, відповідно до п.п.18-19 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок зупинення №117) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Пунктами 23, 24 Порядку зупинення №117 передбачено, що комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку:
щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, менше 30 млн. гривень, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яке реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу;
щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, більше 30 млн. гривень включно, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яке попередньо реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається до комісії центрального рівня.
Комісія центрального рівня протягом семи робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів відповідно до пункту 15 цього Порядку, але не раніше отриманого рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі комісії регіонального рівня, може прийняти інше рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. Прийняте комісією центрального рівня рішення реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу, а рішення Комісії регіонального рівня скасовується.
Отже, саме комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної і лише після отримання такого рішення, комісія центрального рівня набуває повноважень щодо прийняття зі свого боку іншого рішення.
З наведеного вбачається, що рішення від 28 вересня 2018 року №934016/41619349, №934014/41619349, №934021/41619349, №934019/41619349, 934013/41619349, №934018/41619349 про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН були прийняті не комісією Державної фіскальної служби України, яка являється комісією центрального рівня, а комісією регіонального рівня, а саме Комісією ГУ ДФС у м.Києві.
Постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» реорганізовано ГУ ДФС у м.Києві шляхом його приєднання до ГУ ДПС у м.Києві.
Отже, Державна фіскальна служба України не є належним відповідачем в рамках даної справи в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішень комісії    від 28 вересня 2018 року №934016/41619349, №934014/41619349, №934021/41619349, №934019/41619349, 934013/41619349, №934018/41619349 про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Натомість належним відповідачем в цій частині позовних вимог є саме ГУ ДПС у м.Києві, як правонаступник ГУ ДФС у м.Києві, комісією якого було прийнято оскаржувані рішення.
Відповідно до ч.ч.3-7 ст.48 КАС України якщо позов подано не до тієї особи, яка повинна відповідати за позовом, суд до ухвалення рішення у справі за згодою позивача замінює первісного відповідача належним відповідачем, не закриваючи провадження у справі, якщо це не потягне за собою зміни підсудності адміністративної справи. Суд має право за клопотанням позивача до ухвалення рішення у справі залучити до участі у ній співвідповідача.
Якщо позивач не згоден на заміну відповідача іншою особою, суд може залучити цю особу як другого відповідача. У разі відмови у задоволенні позову до такого відповідача понесені позивачем витрати відносяться на рахунок держави.
Під час вирішення питання про залучення співвідповідача чи заміну належного відповідача суд враховує, зокрема, чи знав або чи міг знати позивач до подання позову у справі про підставу для залучення такого співвідповідача чи заміну неналежного відповідача.
Після заміни сторони, залучення другого відповідача розгляд адміністративної справи починається спочатку.
Заміна позивача допускається до початку судового розгляду справи по суті. Заміна відповідача допускається до ухвалення рішення судом першої інстанції.
Таким чином, суд апеляційної інстанції не наділений повноваженнями, щодо вирішення питань про залучення належного відповідача та/або співвідповідача у даній справі. Відтак, на вказаній стадії колегія суддів позбавлена процесуальної можливості усунути виявлені недоліки при розгляді справи в суді першої інстанції. Також, колегією суддів враховано, що суд апеляційної інстанції не наділений на вказаній стадії повноваженнями щодо направлення справи для продовження розгляду до суду першої інстанції для вирішення питання щодо залучення належного відповідача та вирішення адміністративного позову відносно вказаного відповідача.
Аналогічний висновок щодо застосування норм права викладений в постановах Верховного Суду від 28.11.2019 у справі №826/12172/18 та від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а, який має бути врахований судом.
Водночас, колегія суддів зважає, що позивач не позбавлений можливості звернутися до суду із відповідними позовними вимогами до ГУ ДФС у м.Києві (ГУ ДПС у м.Києві).
З огляду на викладені обставини, за результатами розгляду апеляційної скарги, з урахуванням наведених норм права, беручи до уваги, що Державна фіскальна служба України не є тим органом, комісія якого приймала рішення    від 28 вересня 2018 року №934016/41619349, №934014/41619349, №934021/41619349, №934019/41619349, 934013/41619349, №934018/41619349  про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН, колегія суддів доходить висновку, що в задоволенні позовних вимог до Державної фіскальної служби України слід відмовити. 
Твердження позивача про надання ним достатніх доказів, які виключають будь-які сумніви у реальності господарської операції не спростовують наведених вище висновків суду.
Враховуючи, що колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування рішень комісії про відмову в реєстрації податкових накладних, позовні вимоги в частині зобов`язання ДФС України зареєструвати відповідні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних не підлягають задоволенню, як похідні, з огляду на чинність оскаржуваних рішень комісії ГУ ДФС у м.Києві.
На підставі вищенаведеного, колегія суддів вважає, що невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи та неправильне застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права і неправильне тлумачення закону, призвели до неправильного вирішення справи, у зв`язку з чим рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню повністю з ухваленням нової постанови про відмову в задоволенні позовних вимог.
Керуючись ст.ст.243, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-
П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві - задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 грудня 2019 року скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог товариства з обмеженою відповідальністю «Копренеса» - відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів, з урахуванням положень ст.329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Текст постанови виготовлено 20 липня 2020 року.

Головуючий суддя                                                                                Н.В.Безименна

Судді                                                                                                    Л.В.Бєлова

                                                                                                    А.Ю.Кучма