ПОСТАНОВА
Іменем України

03 серпня 2020 року   
Київ
справа №420/2935/19
адміністративне провадження №К/9901/29685/19
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Ханової  Р.Ф., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,
учасники справи:
представник відповідача: Аветюк С.В. (в режимі відеоконференції),
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу № 420/2935/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Меркурій» до Головного управління ДФС в Одеській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС в Одеській області, про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Меркурій» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 липня 2019 року (суддя Тарасишина О.М.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2019 року (головуючий суддя - Запорожан Д.В., судді: Осіпов Ю.В.,  Танасогло Т.М.),-  
ВСТАНОВИВ:
У травні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Меркурій» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Меркурій») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС в Одеській області (далі по тексту - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10 травня 2019 року №0020731414, №0020691414, №0020701414.
В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач вказав, що висновки контролюючого органу про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами у періоді, що перевірявся, є помилковими. Під час перевірки відповідачу було надано всі первинні документи, які підтверджують фактичне виконання господарських операцій з цими контрагентами та подальше використання підприємством отриманих товарів, робіт та послуг у власній господарській діяльності.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 18 липня 2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2019 року, в задоволенні позову відмовлено.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДПС проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Меркурій» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за наслідками якої складено акт № 210/15-32-14-14/30646912 від 16 квітня 2019 року.
Перевіркою встановлено порушення:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, статті 1, пунктів 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 2.1, 2.4, 2.8, 2.16 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, в результаті чого занижено податок на прибуток в період, що перевірявся, на загальну суму 685747 грн, в тому числі за 2016 рік в сумі 115226 грн, 2017 рік - 440625 грн, 2018 рік - 129896 грн;
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість у загальному розмірі 758928 грн та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду та відповідно суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за грудень 2018 року на суму 3013 грн;
- пункту 44.1 статті 44, пунктів 201.6, 201.10 статті 201 ПК України, а саме порушено терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних, у розмірі 1300 грн.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що в укладених з контрагентами договорах відсутня конкретизація місця поставки, її умов; до перевірки не надано супровідних документів на підтвердження якості та комплектності товару. Також ГУ ДФС вказало на відсутність у контрагентів позивача достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів для здійснення відповідних поставок та надання послуг, обумовлених укладеними з позивачем договорами. При цьому контролюючий орган звернув увагу на невідповідність номенклатури придбаного контрагентами товару номенклатурі реалізованого позивачу у спірний період.
На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДФС 10 травня 2019 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0020731414, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 685747 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 171437 грн;
- № 0020691414, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 758928 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 189732 грн;
- № 0020701414, яким зменшено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного (звітного) періоду та відповідно суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 3013 грн.  
Відмовляючи в задоволенні позову, суди вказали, що в укладених між позивачем та контрагентами у спірний період договорах відсутня достатня конкретизація умов поставки товару, порядку його оплати, транспортування. Позивачем не надано документи, які б посвідчували якість та комплектність поставленого товару, акти та видаткові накладні також не містять умов та місця поставки. Суди також погодились із висновками контролюючого органу про відсутність у контрагентів позивача реальної можливості здійснити спірні господарські операції з огляду на відсутність достатньої кількості основних фондів та транспортних засобів, доказів залучення стороннього ресурсу не надано. Крім того, суди врахували обставини, встановлені вироками щодо посадових осіб ТОВ «Крок-М», ТОВ «Юртан», ТОВ «Сінтекс трейд».
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ТОВ «Меркурій» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись порушення на ними норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про задоволення позову в повному обсязі. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує, що на час здійснення господарських операцій всі постачальники позивача були зареєстровані в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, перебували на обліку в податкових органах та мали статус платників ПДВ і перед укладанням договорів ці обставини перевірялись. На переконання позивача, наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань. При цьому чинне законодавство не встановлює кількісної вимоги щодо трудових ресурсів, власних основних фондів, виробничих потужностей, транспорту, сировинних матеріалів, яка була б достатня для виконання платником податків договірних зобов`язань. Наголошено, що в акті перевірки відсутні посилання на докази фізичної відсутності товару у позивача, використання його не за призначенням або несумісності придбаних товарів з напрямом господарської діяльності. На думку скаржника, суд в порушення норм  процесуального права знехтував принципом «превалювання сутності над формою» та не дослідив сутності правовідносин, віддавши перевагу перевірці договорів на відповідність формальним вимогам, встановленим чинним законодавством.
Позивач вказує, що доставка товару від контрагентів-постачальників здійснювалась за допомогою служб доставки  - ТОВ «Делівері», ПП «Нічний експрес», ТОВ «Ін-тайм». Крім того, позивач залучав до перевезення таких суб`єктів господарювання як ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «ТК «САТ». При цьому також мали місце і операції по реалізації товару без доставки на склад позивача, а одразу на адресу покупця.
З приводу посилань судів попередніх інстанцій на вироки щодо посадових осіб деяких з контрагентів позивача скаржник зауважує, що вказані вироки взагалі не містять жодних обставин, які б унеможливлювали здійснення господарських операцій з позивачем. За позицією скаржника, суб`єкт господарювання міг здійснювати як реальні господарські операції, так і поряд з цим вчиняти і протиправні дії у вигляді проведення безтоварних операцій. Втім, судами не було досліджено вироки в розрізі господарських операцій з ТОВ «Меркурій», що свідчить про неповне з`ясування обставин справи. 
Також скаржник наголошує на тому, що акт перевірки не відповідає вимогам щодо оформлення, закріпленим у Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками  податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2018 року №727 (далі - Порядок №727).
Верховний Суд ухвалою від 1 листопада 2019 року відкрив провадження за касаційною скаргою ТОВ «Меркурій» на судові рішення у цій справі.
Відповідач подав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Відзив вмотивовано тим, що за наслідками аналізу податкової інформації, що міститься в інформаційних базах ДФС України, встановлено, що номенклатура та обсяг поставленого позивачу товару свідчить про фізичну неможливість здійснення такого об`єму господарської діяльності контрагентами без достатньої кількості трудових ресурсів та їх кваліфікації, виробничих потужностей, без придбання допоміжних послуг (транспортування). При цьому під час перевірки не видалось за можливе встановити джерело походження товару по ланцюгу постачання.
Верховний Суд ухвалою від 5 червня 2020 року призначив справу № 420/2935/19 до касаційного розгляду в судовому засіданні на 11:00 год. 6 липня 2020 року. 
6 липня 2020 року розгляд справи було відкладено на 10:00 год. 3 серпня 2020 року у зв`язку з надходженням клопотання від представника ТОВ «Меркурій» адвоката Лук`янця Д.О. про відкладення розгляду справи у зв`язку із продовженням дії карантину на території України. 
30 липня 2020 року на адресу Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від представника ТОВ «Меркурій» адвоката Лук`янця Д.О. надійшло клопотання про відкладення розгляду справи, призначеної на 3 серпня 2020 року (із врахуванням клопотання із виправленою датою судового засідання, що надійшло на адресу суду 3 серпня 2020 року о 10:15 годин). Клопотання вмотивоване тим, що представник позивача наразі знаходиться на самоізоляції, у зв`язку із контактом з особою, у якої виявлено коронавірусну хворобу з вірусною пневмонією.
Розглянувши вказане клопотання, колегія суддів не вбачає підстав для його задоволення та повторного відкладення розгляду справи, з огляду на наступне.
Колегія суддів касаційного суду враховує, що вказані представником позивача у поданому клопотанні причини неможливості явки у судове засідання 3 серпня 2020 року є поважними. Водночас, положення пункту 2 частини третьої статті 205 КАС України передбачають, якщо учасник справи або його представник були належним чином повідомлені про судове засідання, суд розглядає справу за відсутності такого учасника справи у разі повторної неявки в судове засідання учасника справи (його представника), незалежно від причин неявки.
Суд касаційної інстанції також зазначає, що Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» №540-IX від 30 березня 2020 року до статті 195 КАС України внесено зміни, відповідно до яких учасники справи можуть брати участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.
Крім того, позивач з огляду на відсутність у адвоката Лук`янця Д.О. можливості взяти участь у розгляді справи не був позбавлений права уповноважити на участь (особисто або з використанням власних технічних засобів) у судовому засіданні, призначеному на 3 серпня 2020 року, іншого представника або взяти участь особисто через керівника.
Втім, позивач та його представник наданими КАС України процесуальними правами не скористались.
Враховуючи те, що неявка у судове засідання 3 серпня 2020 року представника позивача є повторною, явка сторін у судове засідання судом не визнавалась обов`язковою, колегія суддів вважає за можливе розглянути справу за відсутності представника позивача.
Крім того, від Головного управління ДПС в Одеській області надійшло клопотання про здійснення заміни відповідача у справі - Головного управління ДФС в Одеській області, оскільки згідно з постановою КМУ від 18 грудня 2018 року №1200 утворено Державну податкову службу України, а згідно з постановою КМУ від 19 червня 2019 року №537 утворено, в тому числі Головне управління ДПС в Одеській області, до якого в порядку реорганізації приєднано Головне управління ДФС в Одеській області.
Розглянувши вказану заяву, на підставі статті 52 КАС України колегією суддів здійснено заміну відповідача - Головного управління ДФС в Одеській області, його правонаступником - Головним управлінням ДПС в Одеській області.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке. 
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Відповідно до пункту 44.1. статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За змістом частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які у розумінні абзацу одинадцятого статті 1 цього Закону є документами, які містять відомості про господарську операцію та відповідно до частини другої статті 9 цього ж Закону повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської діяльності і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). Згідно з пунктом 5 Положення дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Пункти 5 - 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, визначають, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені
Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України. Обов`язковою умовою виникнення у платника права на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів. 
За правилами підпункту «а» пункту 198.1. статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до пункту 198.3. статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6. статті 198 цього Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Отже, формування фінансових показників, які враховуються при визначені оподатковуваного прибутку підприємства, а також податкового кредиту для цілей визначення суми податкових зобов`язань з ПДВ повинно здійснюватися тільки щодо фактичного здійснення господарських операцій, підтверджених належним чином оформленими первинними документами та іншими обліковими документами, складання яких для оформлення операцій певного виду передбачено правовими нормами. При цьому презумується, що такі документи є достовірними, а зафіксована в них інформація розкриває справжній зміст господарської операції, свідчить про її економічну вигоду (виправданість, ризик). Якщо певна господарська операція не відбулася або її зміст інший, ніж той, стосовно якого складені документи, підстави для відтворення фінансових показників операції в податковому обліку відсутні (в разі якщо документи складені про людське око) або ж операція відтворюється відповідно до її дійсного змісту, що відповідає  принципу превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Слід враховувати, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. 
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та визначення оподатковуваного прибутку, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Водночас, кожна з наведених вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі в повній мірі не відповідають з огляду на наступне.
Визначальним для вирішення справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів. З метою дослідження фактичного постачання товарів/послуг у межах господарської діяльності необхідно встановити зміст господарських операцій,  договірні умови, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Принцип всебічності з`ясування обставин справи вимагає від суду надати правову оцінку кожному доводу сторін стосовно господарських операцій платника податків із кожним окремим контрагентом позивача, навести відповідні аргументи щодо прийняття/неприйняття таких доводів.
Відповідно до частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 246 КАС України.
У цій справі суди не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки кожному доводу учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення.
Як встановили суди попередніх інстанцій, позивач у періоді, що перевірявся мав господарські відносини з ТОВ «Крок-М», ТОВ «Юртан», ТОВ «Зевстат», ТОВ «Спецторг маркет», ТОВ «Груп директ ЛТД», ТОВ «Преміум лайф», ТОВ «Зірка півночі», ТОВ «Голдентрейд ЛТД», ТОВ «Бонсай трейд», ТОВ «Локмікс», МП «Вікфіл», ТОВ «Енергосвіт-Т», ТОВ «Амлак», ТОВ «Пауер буд», ТОВ «Сінтекс трейд», ТОВ «Будтрест-ВВ», ТОВ «Делайт трейд», ТОВ «Альянс мега», ТОВ «Феррете», ТОВ «Редейл ЛТД», ТОВ «Дектрейл ЛТД», ТОВ «Рубіком, ТОВ «Укр Агро-М», ТОВ «Проконсім», ТОВ «Тагатес», ТОВ «Варео», ТОВ «Солтан», ТОВ «ТК Роксолана», ТОВ «Вінстаун», ТОВ «Коліон», ТОВ «Фален», ТОВ «Датманс», ТОВ «ТПК Укрпромторг». У періоді, що перевірявся, позивач отримував від вказаних контрагентів товар (скоби, втулки, з`єднувачі стрічки, стропи), а також послуги з мехобробки скоб. За висновками судів позивач не підтвердив правомірність формування податкового кредиту за наслідками господарських операцій з указаними контрагентами.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суди належним чином не з`ясували обставини, які мають значення для висновку щодо правомірності чи неправомірності відображення позивачем в податковому обліку наслідків операцій із зазначеними вище суб`єктами, та входять до предмету доказування для цілей вирішення цієї справи. Фактично, судами було лише продубльовано висновки контролюючого органу, наведені в акті перевірки.
В ході розгляду справи відповідач наполягав, що у контрагентів позивача була відсутня об`єктивна можливість поставити відповідні товари та здійснити роботи в силу відсутності основних фондів, виробничих потужностей та трудових ресурсів. Разом з тим, суди попередніх інстанцій не перевірили, чи здійснення відповідних поставок товарів (робіт, послуг) потребувало  значні обсяги відповідних ресурсів, як і не перевірили наявність у контрагентів позивача об`єктивної можливості вчинити відповідні операції.
Варто зазначити, що поставка товарів за звичаями ділового обороту потребує  виконання, зокрема, таких операцій як їх транспортування та зберігання, однак під час судового розгляду таким обставинам суди попередніх інстанцій оцінки не надавали та не перевірили, яким чином відбувалось транспортування відповідних товарів до позивача та де зберігалось і якими доказами вказані обставини підтверджуються.
При цьому позивач долучив до матеріалів справи товарно-транспортні накладні про перевезення товару від деяких з наведених вище контрагентів, а також в ході судового розгляду справи наголошував на тому, що доставка товару від контрагентів-постачальників здійснювалась за допомогою служб-доставки згідно з договорами на перевезення, укладеними з ТОВ «Делівері», ПП «Нічний експрес», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Ін-тайм», ТОВ «ТК «САТ» (том 4 а.с.77-78, 95-113). Проте такі доводи залишились поза увагою та правовою оцінкою судів.
Обґрунтовуючи висновок про відсутність підстав для задоволення позову, суд першої інстанції, серед іншого, вказав на наявність вироків щодо посадових осіб ТОВ «Крок-М», ТОВ «Юртан», ТОВ «Сінтекс Трейд».
Верховним Судом України неодноразово з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення, зокрема відображених у них сум податку на додану вартість до податкового кредиту, є безпідставними.
Вказаний правовий висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах викладено, зокрема, в постановах Верховного Суду України від 26 січня 2016 року (справа № 21-4781а15), від 22 березня 2016 року (справа № 21-170а16), від 22 березня 2016 року (справа № 21-2927а15), від 29 березня 2016 року (справа № 21-5315а15), від 12 квітня 2016 року (справа № 21-3270а15), від 12 квітня 2016 року (справа № 21-3635а15), від 19 квітня 2016 року (справа № 21-4985а15), від 26 квітня 2016 року (справа № 21-4976а15), від 24 травня 2016 року (справа № 21-5332), від 14 червня 2016 року (справа № 21-1318а16).
Водночас, Верховний Суд у постановах від 3 березня 2020 року (справа № 520/3580/19), від 18 грудня 2019 року (справа №826/10951/18) зазначив, що сам факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з урахуванням обставин, встановлених вироком, який набрав законної сили, періоду часу, за який такі обставини встановлені, а також конкретної особи та наслідки її дій.
Відповідно до частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. 
За наслідками касаційного перегляду рішень судів попередніх інстанцій колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції не оцінено змісту вироків, на які послався відповідач впродовж розгляду справи, а саме вироку Солом`янського районного суду м. Києва від 17 липня 2017 року у справі №760/9564/17, Києво-Святошинського районного суду Київської області від 25 квітня 2018 року в справі №369/591/18. Посилаючись на вказані вироки як одну з підстав, що свідчить на користь висновку про нереальність господарських операцій позивача з контрагентами, суд не встановив, посадових осіб яких саме суб`єктів господарювання стосуються ці вироки. Водночас, з копій вироків у справах №760/9564/17, №369/591/18 (том 4 а.с.50-53) вбачається, що вони стосуються посадових осіб ТОВ «Сервіс-Буг» та ТОВ «Дилер Груп» відповідно. При цьому рішення суду першої інстанції не містить жодних обґрунтувань та висновків суду стосовно пов`язаності цих вироків з господарською діяльністю позивача чи його контрагентів.
Про неповне дослідження судом обставин справи свідчить також і посилання на ухвалу слідчого судді Приморського районного суду м. Одеси від 9 серпня 2017 року у справі №522/19500/16-к як на вирок суду (том 4 а.с.53 зворот-55). Крім того, суд першої інстанції вказав, що вироки стосуються також і ТОВ «Юртан», але у відповідних судових рішеннях (як у вироках, так і в ухвалі) взагалі відсутнє згадування про цей суб`єкт господарювання.
Апеляційний суд зазначені недоліки рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 липня 2019 року не виправив, фактично продублювавши його висновки у своїй постанові, та не навів жодних мотивів, з огляду на які було відхилено доводи, викладені в апеляційній скарзі.  
Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Суди попередній інстанцій не скористались наданими їм процесуальними можливостями щодо допиту відповідних посадових осіб контрагентів позивача як свідків з метою підтвердження або спростування реальності господарських відносин з позивачем. Такі відомості та відповідні пояснення можуть бути враховані судами при перевірці доводів контролюючого органу про відсутність або недостатню кількість у контрагентів позивача трудових ресурсів у сукупності з аналізом того, чи вимагає специфіка відповідної операції значної кількості трудових ресурсів; чи залучались контрагентами субпідрядні організації або працівники на умовах цивільно-правових договорів для виконання відповідних робіт чи виробництва товару.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що судами не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, перевірити фактичне вчинення господарських операцій з виконання робіт та постачання товарів в розрізі кожного контрагента окремо, встановити, за яких обставин і в який спосіб було налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентами з наданням належної правової оцінки наданим позивачем первинним документам на предмет належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів), оцінити відповідні докази у сукупності щодо кожного контрагента окремо та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Меркурій» задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 липня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2019 року у справі №420/2935/19 скасувати.
Справу № 420/2935/19 направити на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.
Повне судове рішення складено 5 серпня 2020 року.

Судді	М.М. Гімон Є.А. Усенко   Р.Ф. Ханова