ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 вересня 2020 року 
м. Київ
справа №808/2630/17
адміністративне провадження №К/9901/21971/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 4 липня 2019 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Ясенова Т.І., судді - Суховаров А.В., Головко О.В.) у справі №808/2630/17 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішень та вимоги,
установив:
У вересні 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області), в якому просив визнати протиправними та скасувати: податкові повідомлення-рішення від 21 липня 2017 року №0012391312, №0012321312, №0012271312, №0012331312, №0012341312, №0012351312, №0012361312, №0012371312; рішення від 21 липня 2017 року №0012312312/дод.13, №0012241312/дод.16, №0012381312/дод.12; вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0012311312 від 21 липня 2017 року. На обґрунтування позовних вимог вказував, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, є незаконними, необґрунтованими, та такими, що не відповідають фактичним обставинам.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 12 липня 2018 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 4 липня 2019 року скасовано рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 липня         2018 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 липня 2017 року №0012351312, №0012361312, №0012371312; позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 21 липня 2017 року №0012351312, №0012361312, №0012371312; в іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень №0012321312, №0012271312, №0012341312, рішення №0012301362 (№0012312312/додаток 13) та вимоги №Ф-0012311312 про сплату боргу (недоїмки), вважаючи, що воно прийняте внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати прийняте апеляційним судом рішення в частині відмови в позові і прийняти нове рішення, яким позов в цій частині задовольнити.
На обґрунтування вимог касаційної скарги її заявник зазначає, що судом апеляційної інстанції не досліджувалось, на підставі яких документів відповідач встановив факт включення позивачем до складу витрат за 2014 та 2016 роки витрат, за якими не отримано дохід, та, як наслідок, завищення витрат звітних періодів. Наголошує, що в податкових деклараціях за 2014 та 2016 рік не включались витрати, за якими не отримано дохід, й, більш того, під час перевірки відповідач не досліджував облік з ПДФО та первинні документи, на підставі яких формувались витрати позивача у податкових деклараціях про майновий стан. Також вказує, що апеляційним судом не враховано надані позивачем додаткові документи, які підтверджували факт сплати ПДФО до бюджету останнім днем місяця, а не під час її виплати.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови в задоволенні позову - без змін як законне й обґрунтоване. 
У відповіді на відзив позивач наголошує, що касаційну скаргу подано лише в частині відмови апеляційним судом в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень №0012321312, №0012271312, №0012341312, рішення №0012301362 (№0012312312/додаток 13) та вимоги №Ф-0012311312 про сплату боргу (недоїмки), в той час як відзив відповідача не містить обґрунтувань щодо правомірності вказаних рішень.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
За приписами частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги.
Суди встановили, що   посадовими особами ГУ ДФС у Запорізькій області проведена планова документальна виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з             1 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, за наслідками якої податковим органом складено акт перевірки від 7 червня 2017 року.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято, серед іншого, наступні рішення:
- податкове повідомлення-рішення №0012321312, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у загальній сумі 117340,03 грн, з яких 93872,03 грн за податковими зобов`язаннями, та 23468,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;
- податкове повідомлення-рішення №0012271312, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені у загальній сумі 1886,50 грн, з яких за податковим зобов`язанням 1572,08 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 314,42 грн;
- податкове повідомлення-рішення №0012341312, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору у загальній сумі 6135,60 грн, з яких за податковими зобов`язаннями 4908,48 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями 1227,12 грн;
- рішення №0012301362 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовано штрафні санкції з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 16797,92 грн;
- вимогу №Ф-0012311312 про сплату боргу (недоїмки) у загальній сумі 135983,11 грн.
Відмовляючи у задоволенні позову в частині оскарження позивачем вказаних вище рішень контролюючого органу, суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що такі рішення є законними та обґрунтованими, прийнятими на підставі та у межах чинного законодавства України, а тому не підлягають скасуванню.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з наступного.
Аналізуючи доводи контролюючого органу щодо завищення позивачем витрат, пов`язаних з одержанням доходу за 2014 рік та за 2016 рік, за наслідками чого було прийнято податкові повідомлення-рішення №0012321312, №0012341312, рішення №0012301362 та вимогу №Ф-0012311312, судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних зі здійсненням діяльності, відображених у додатку 5 до декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік, встановлено їх завищення у загальній сумі 184415,28 грн. 
Перевіркою первинних документів (прибуткових накладних, банківських виписок, актів виконаних робіт та інших) встановлено, що у періоді з 1 січня по 31 грудня 2014 року ФОП ОСОБА_1 було придбано товарно-матеріальні цінності та послуги від ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна», ТОВ «Епіцентр К», ФОП ОСОБА_2 , ПМП «Находка», ПП «НВФ Юнівер Груп», ТОВ «Стенлі-К», ТОВ Запоріжспецкомплект», ПП «Фіруза»,  однак подальшої їх реалізації, з метою отримання доходу, не відбулося. Отже, перевіркою встановлено відсутність отримання ФОП ОСОБА_1 доходу у 2014 році від зазначених вище витрат на придбання товару, які було самостійно включено підприємцем до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік.
Також в акті перевірки зазначено, що перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних зі здійсненням діяльності, відображених у додатку 5 до декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, встановлено їх завищення у загальній сумі 327231,85 грн.
Так, у період з 1 січня по 31 грудня 2016 року позивачем були придбані товарно-матеріальні цінності на загальну суму 298683,80 грн від ФОП ОСОБА_3 , ТОВ «ПЛАТІНУМ-2010», ТОВ «БУДОПТЦЕНТР», ТОВ «ТЕЄРС КЛАБ», ТОВ «СТЕК», ТОВ «РОТОР-ІНСТРУМЕНТ», ТОВ «КИЇВСЬКА ШИНА КОМПАНІЯ», ТОВ «БРІСК-ТОРГ», ТОВ «АРМАГ», ТОВ «АРАБЕСК» ЗАПОРІЗЬКА ФІЛІЯ ТОВ «АРАБЕСК», ПП ВКФ «САНА». Однак, під час перевірки позивачем не надано підтверджуючих документів стосовно подальшої реалізації придбаного товару. Отже, перевіркою встановлено відсутність отримання ФОП ОСОБА_1 доходу у 2016 році від зазначених вище витрат на придбання товару, які було самостійно включено підприємцем до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік.
Як встановили суди, позивач не заперечував, що придбаний у 2014 році та у 2016 році товар не реалізовано протягом вказаних періодів, однак зазначав, що даний факт не виключає факту продажу товару у наступних звітних періодах. 
У зв`язку із встановленими перевіркою обставинами, контролюючий орган дійшов висновку, що ОСОБА_1 порушено      пункти 138.1, 138.2 статті 138, підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункти 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, а саме: безпідставно віднесено у деклараціях про майновий стан і доходи за 2014 рік та 2016 рік до складу витрат вартість товару, який не було реалізовано, тобто не отримано дохід, та які не було використано у господарській діяльності.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді. 
За приписами підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності, а саме: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Згідно з пунктом 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Підпунктом 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Аналізуючи наведені вище положення ПК України, апеляційний суд дійшов висновку, що підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат.
В контексті викладеного, апеляційний суд врахував, що позивачем підтверджено факти реального (фактичного) придбання товарів (робіт, послуг) та документального підтвердження понесених витрат, однак доказів використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності позивачем належними та допустимими доказами не доведено. При цьому суд зауважив, що наданих позивачем документів щодо понесення ним витрат при придбанні товарів і послуг недостатньо для віднесення таких витрат до складу витрат періоду.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що позивачем безпідставно у деклараціях про майновий стан і доходи за 2014 рік та 2016 рік віднесено до складу витрат вартість товару, який не було реалізовано, тобто не отримано дохід, та які не було використано у господарській діяльності.
Такі дії позивача мали наслідком завищення суми чистого оподатковуваного доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню військовим збором, за 2016 рік в сумі 4908,48 грн, а також заниження зобов`язань зі сплати єдиного внеску на суму 135983,11 грн (за 2014 рік на суму 63992,10 грн та за 2016 рік на суму 71991,01 грн).
Серед доводів касаційної скарги позивач наголошує, що в податкових деклараціях за 2014 та 2016 рік не включались витрати, за якими не отримано дохід, й, більш того, під час перевірки відповідач не досліджував облік з ПДФО та первинні документи, на підставі яких формувались витрати позивача у податкових деклараціях про майновий стан. 
Стосовно таких аргументів суд зазначає, що в ході перевірки на підставі поданих до перевірки первинних документів податковим органом було встановлено, що витрати, відображені у деклараціях про майновий стан і доходи за 2014 та 2016 роки, безпосередньо пов`язані з одержанням доходу, однак у спірні періоди доходу від реалізації товарів (робіт, послуг) отримано не було.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про правомірність прийнятих контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 21 липня 2017 року    №0012321312, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у загальній сумі 117340,03 грн; №0012341312, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору у загальній сумі 6135,60 грн; рішення №0012301362 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовано штрафні санкції з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 16797,92 грн, та вимогу від 7 червня 2017 року №Ф-0012311312 про сплату боргу (недоїмки) у загальній сумі 135983,11 грн.
Щодо встановлених перевіркою порушень позивачем вимог податкового законодавства в частині сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету під час виплати заробітної плати, апеляційний суд виходив з наступного.
Згідно з підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок на доходи фізичних осіб сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
У період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року підприємцем використовувалась наймана праця працівників, оформлених належним чином, а саме: на посаді бухгалтера працювала ОСОБА_4 , та на посаді менеджера працювала ОСОБА_5 . 
Перевіркою встановлено порушення позивачем підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України, а саме: неперерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету під час виплати заробітної плати на загальну суму 1572,08 грн (у січні 2014 року - 393,02 грн; у лютому 2014 року - 393,02 грн; у березні 2014 року - 393,02 грн; у квітні 2014 року - 393,02 грн).
У касаційній скарзі позивач наголошує, що ним надавались до суду апеляційної інстанції докази (платіжні доручення), які підтверджували факт сплати ПДФО до бюджету, однак апеляційний суд вказані документи не врахував й не дослідив.
Водночас, Суд враховує, що податок на доходи фізичних осіб сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу. Поряд із тим, позивачем під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій не доведено тієї обставини, що ПДФО був сплачений (перерахований) до бюджету саме під час виплати оподатковуваного доходу. Отже, позивачем не спростовано зафіксованих в акті перевірки обставин щодо порушення строків платежів до бюджету. 
Більш того, згідно з письмовими поясненнями контролюючого органу, що містяться в матеріалах справи, згідно з наданих до податкової перевірки банківських виписок не було встановлено перерахування сум нарахованого податку з доходу фізичних осіб. Крім того, в індивідуальній картці обліку платника податків ФОП ОСОБА_1 не відкрито рахунок для перерахування вказаного податку. Позивачем цих обставин спростовано також не було.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про правомірність податкового повідомлення-рішення від 21 липня 2017 року №0012271312, прийнятого за вказаним вище епізодом.
Переглянувши рішення апеляційного суду в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права, чи порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення. 
Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені позивачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, та і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. 
Доводи заявника касаційної скарги висновків суду апеляційної інстанції не спростовують, натомість, такі зводяться виключно до переоцінки встановлених судом обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
Колегія суддів вважає, що суд апеляційної інстанції повно й правильно встановив обставини справи, проаналізував й перевірив усі доводи сторін. Порушень норм процесуального права з боку судів першої та апеляційної інстанцій при дослідженні доказів судом касаційної інстанції не встановлено.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша   статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 4 липня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                  І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                                                   О.В. Білоус
                                                                                                Н.Є. Блажівська