ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 вересня 2020 року	Львів	Справа № 500/2426/19 пров. № А/857/2352/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                        Глушка І.В.,
суддів:                                                             Бруновської Н.В., Довгої О.І.,
за участю секретаря судового засідання:    Омеляновської Л.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 31 січня 2020 року, ухвалене суддею Шульгач М.П. у м.Тернополі о 13:12, повний текст якого складений 05 лютого 2020 року, у справі №500/2426/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Пром-Індекс" до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про скасування рішень та зобов`язання до вчинення дій, -

                                                    ВСТАНОВИВ:

21 жовтня 2019 року позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Пром-Індекс" звернувся до суду із позовом до відповідачів - Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України, у якому просив визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області:
-№1244410/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 30.04.2019,
-№1244403/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №4 від 31.05.2019, 
-№1244404/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №5 від 31.05.2019, 
-№1244405/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 31.05.2019,
-№1244400/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 31.05.2019, 
-№1244402/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 31.05.2019, 
-№1244411/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №6 від 31.05.2019, 
-№1244406/35642820 від 05.08.2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 15.06.2019, 
-№1244413/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №4 від 04.07.2019, 
-№1244408/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 04.07.2019, 
-№1244409/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №9 від 09.07.2019, 
-№1244415/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №5 від 04.07.2019, 
-№1244416/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №6 від 05.07.2019, 
-№1244417/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №10 від 15.07.2019, 
-№1244418/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №7 від 05.07.2019, 
-№1244401/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №8 від 08.07.2019, 
-№1244414/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 04.07.2019, 
-№1260933/35642820 від 27.08.2019 у про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 30.06.2019, 
-№1260928/35642820 від 27.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 30.05.2019, 
-№1260932/35642820 від 27.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №11 від 16.07.2019, 
-№1260931/35642820 від 27.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №12 від 31.07.2019, 
-№1260929/35642820 від 27.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №13 від 31.07.2019, 
-№1260930/35642820 від 27.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №14 від 31.07.2019, 
-№1260934/35642820 від 27.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №15 від 31.07.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: №1 від 30.04.2019, №4 від 31.05.2019, №5 від 31.05.2019, №1 від 31.05.2019, №2 від 31.05.2019, №3 від 31.05.2019, №6 від 31.05.2019, №1 від 15.06.2019, №4 від 04.07.2019, №2 від 04.07.2019, №3 від 04.07.2019, №5 від 04.07.2019, №6 від 05.07.2019, №7 від 05.07.2019, №8 від 08.07.2019, №9 від 09.07.2019, №10 від 15.07.2019, №2 від 30.06.2019, №3 від 30.06.2019, №11 від 16.07.2019, №12 від 31.07.2019, №13 від 31.07.2019, №14 від 31.07.2019, №15 від 31.07.2019, надіслані на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Пром-Індекс". 
В обгрунтування неправомірності оскаржуваних рішень позивач вказує на їх прийняття без належної оцінки наданим поясненням та документам, які у своїй сукупності є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. Крім того, зазначає, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних контролюючим органом не зазначено конкретного та чіткого критерію ризиковості платника податку, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі продаткових накладних, на підставі якого здійснено зупинення реєстрації податкових накладних, зазначено лише посилання на відповідність податкових накладних критеріям ризиковості, визначених пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку.
Також в обгрунтування протиправності оскаржуваних рішень позивач вказує, що застосування відповідачем критеріїв ризиковості платника податку до податкових накладних, а не до платника податку, свідчить про зупинення реєстрації податкових накладних із непередбачених Порядком №117 підстав. Також зазначає, що оскаржувані рішення не відповідають вимогам щодо дотримання форми рішення, визначеним Порядком №117, а саме форма рішення (додаток 2 до Порядку №117) передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання платником податку копій документів, документи, які недано (з тих, що визначені формою рішення) підлягають підкресленню. Однак, в оскаржуваних рішеннях вказаний лише загальний перелік документів, передбачених формою такого рішення, та відсутні підкреслення документів, які, на думку контролюючого органу, позивачем не надано.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 31 січня 2020 року адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, відповідач -  Головне управління ДПС у Тернопільській області оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що обсяг поданих позивачем документів за відсутності наданих пояснень, достатніх для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних стосовно підтвердження інформації у податкових накладних, не дозволяв контролюючому органу прийняти позитивні рішення про реєстрацію податкових накладних. Вказує, що надані пояснення є недостатніми, а без відповідних пояснень для контролюючого органу незрозумілим є взаємозв`язок первинних документів, які підтверджують господарські операції. 
Щодо тверджень позивача про відсутність конкретизації розрахункових документів в оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних скаржник зазначає, що додатком до Порядку №117 визначено форму рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, у якій не передбачено розшифрування підстав для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.12 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, до якої/якого застосована процедура зупинення реєстрації згідно з пунктом 201.16 статті 201 Кодексу; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування входять до переліку підстав для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, визначених Постановою Кабінету Міністрів України від 29.03.2017 №190.
Вказує, що контролюючий орган діяв на підставі та в межах повноважень та у відповідності до норм Закону з врахуванням поданих пояснень і документів. Вважає оскаржувані позивачем рішення комісії про відмову в реєстрації податкових накладних правомірними.
Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, враховуючи положеня пункту 3 Розділу VI "Прикінцеві положення" КАС України в редакції Закону №540-ІХ від 30.03.2020, особливості розгляду справи та з метою дотримання строків розгляду апеляційної скарги продовжено строк розгляду адміністративної справи.
Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача, представника відповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, відзиву на неї та додаткових пояснень скаржника, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що Товариством з обмеженою відповідальністю "Пром-Індекс" складені податкові накладні №1 від 30.04.2019, №4 від 31.05.2019, №5 від 31.05.2019, №1 від 31.05.2019, №2 від 31.05.2019, №3 від 31.05.2019, №6 від 31.05.2019, №1 від 15.06.2019, №4 від 04.07.2019, №2 від 04.07.2019, №3 від 04.07.2019, №5 від 04.07.2019, №6 від 05.07.2019, №7 від 05.07.2019, №8 від 08.07.2019, №9 від 09.07.2019, №10 від 15.07.2019, №2 від 30.06.2019, №3 від 30.06.2019, №11 від 16.07.2019, №12 від 31.07.2019, №13 від 31.07.2019, №14 від 31.07.2019, №15 від 31.07.2019 та надіслано платником податків на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
Однак, позивачем отримано квитанції про прийняття та зупинення реєстрації податкових накладних, у яких платнику податків запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання вимог контролюючого органу ТзОВ «Пром-Індекс» засобами телекомунікаційного зв`язку, через програму М.Е.Д.ок та "Електронний кабінет платника" направлено повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/ розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. Разом з поясненнями позивачем до зазначених пояснень прикріплені копії документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій. Дані повідомлення прийнято Головним управлінням ДФС у Тернопільській області, реєстраційний номер 9168931341 від 02.08.2019 та 9190218657 від 23.08.2019.
Однак, Комісія ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації, не взявши до уваги пояснення та надані документи позивача, прийняла рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, а саме: №1244410/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 30.04.2019, №1244403/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 31.05.2019, №1244404/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 5 від 31.05.2019, №1244405/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 31.05.2019, №1244400/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 31.05.2019, №1244402/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 31.05.2019, №1244411/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 6 від 31.05.2019, №1244406/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 15.06.2019, №1244413/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 04.07.2019, №1244408/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 04.07.2019, №1244409/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 9 від 09.07.2019 року, №1244415/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №5 від 04.07.2019, №1244416/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 6 від 05.07.2019, №1244417/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 10 від 15.07.2019, №1244418/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 7 від 05.07.2019, №1244401/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 8 від 08.07.2019, №1244414/35642820 від 05.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 04.07.2019, №1260933/35642820 від 27.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 30.06.2019, №1260928/35642820 від 27.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 30.05.2019, №1260932/35642820 від 27.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 11 від 16.07.2019, №1260931/35642820 від 27.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №12 від 31.07.2019, №1260929/35642820 від 27.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 13 від 31.07.2019 року, №1260930/35642820 від 27.08.2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №14 від 31.07.2019, №1260934/35642820 від 27.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 15 від 31.07.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач, вважаючи рішення про відмову в реєстрації податкових накладних протиправними, звернувся до суду з вимогою про їх скасування.
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.
Відповідно до пункту  201.1  статті  201 ПК України  (тут і далі - у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Постановою КМУ від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, Порядок №1246), пунктом 12 якого передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема на наявність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Пунктом  201.16  статті  201 ПК України  встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція пункту  201.16  статті  201 ПК України  змінена на підставі  Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII  (далі - Закон № 2245-VIII).
Пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону  № 2245-VIII  Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього  Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом  та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог  Закону № 2245-VIII  Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117), пунктом 10 якого зобов`язано ДФС визначити критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Відповідно до пунктів 6, 7 Порядку № 117 у разі, коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з пунктами 12, 13 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;                2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з  УКТЗЕД  / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;                        4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом ДФС від 21 березня 2018  року №959/99-99-07-18 за погодженням з Міністерством фінансів України від 22  березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.
Пунктом 14 порядку №117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе:-договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (п.п.18-20 Порядку №117).
Відповідно до пункту 21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:
-ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
-ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
-надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
При цьому, форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначена Порядком № 117 (додаток 2 до Порядку), передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкреслені.
Зокрема, в обгрунтування вимог апеляційної скарги відповідач покликається на те, що згідно чинного законодавства він наділений повноваженнями на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Аналізуючи вищенаведені правові норми, колегія суддів дійшла висновку, що наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Колегія суддів зауважує, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймали рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Суд апеляційної інстанції, здійснивши перевірку рішення суб`єкта владних повноважень щодо відповідності критеріям правомірності, визначених ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, вважає за необхідне зазначити наступне.
В підтвердження реальності здійснення господарських операцій по наданих на реєстрацію контролюючого органу податкових накладних, скасування рішень про відмову в реєстрації яких є предметом розгляду даної адміністративної справи, ТзОВ "Пром-Індекс" на розгляд суду надано суду наступні документи та пояснення: 
- Договір поставки №1-П від 01.04.2019 між ТОВ "Пром - Індекс" (Постачальник) та ТОВ "Техно-Буд-Центр" (Покупець).
Відповідно п.1 Постачальник зобов`язується поставити, а Покупець прийняти та оплатити товар: фарби для дорожньої розмітки в асортименті, скляні кульки, розчинник в асортименті. Кількість та ціна товару визначається згідно видаткових накладних.
На виконання умов договору ТОВ "Пром - Індекс" поставив для ТОВ "Техно-Буд-Центр" дану продукцію згідно видаткових накладних: №2 від 31.05.2019 на загальну суму 73397,70 грн, в т.ч. ПДВ 12232,95 грн, №6 від 31.05.2019 на загальну суму 309983,50 грн, в т.ч. ПДВ 51663,92 грн, №7 від 15.06.2019 на загальну суму 31835,50 грн, в т.ч. ПДВ 5305,92 грн, №10 від 04.07.2019 на загальну суму 10678,60 грн, в т.ч. ПДВ 1779,77 грн, №13 від 04.07.2019 на загальну суму 2057,84 грн, в т.ч. ПДВ 342,97 грн, №14 від 05.07.2019 на загальну суму 1177981,40 грн, в т.ч. ПДВ 196330,23 грн, №15 від 05.07.2019 на загальну суму 135975,18 грн, в т.ч. ПДВ 22662,53 грн, №21 від 08.07.2019 на загальну суму 114466,50 грн, в т.ч. ПДВ 19077,75 грн, №18 від 09.07.2019 на загальну суму 116460,85 грн, в т.ч. ПДВ 19410,14 грн, №19 від 15.07.2019 на загальну суму 337313,95 грн, в т.ч. ПДВ 56218,99 грн, №20 від 31.07.2019 на загальну суму 127845,41 грн, в т.ч. ПДВ 21307,57 грн, №26 від 31.07.2019 на загальну суму 492223,57 грн, в т.ч. ПДВ 82037,26 грн, №27 від 16.07.2019 на загальну суму 697,19 грн, в т.ч. ПДВ 116,20 грн, які підписані посадовими особами вказаних підприємств та скріплені печатками підприємств.
В зв`язку із постачанням товарів ТОВ "Пром - Індекс" складено податкові накладні №1 від 31.05.2019 на загальну суму 51170,81 грн, в т.ч. ПДВ 8528,47 грн, №2 від 31.05.2019 на загальну суму 73397,70 грн, в т.ч. ПДВ 12232,95 грн, №3 від 31.05.2019 на загальну суму 309983,50 грн, в т.ч. ПДВ 51663.92 грн, №1 від 15.06.2019 на загальну суму 31835,50 грн, в т.ч. ПДВ 5305.92 грн, №4 від 04.07.2019 на загальну суму 10678,60 грн, в т.ч. ПДВ 1779,77 грн, №5 від 04.07.2019 на загальну суму 2057,84 грн, в т.ч. ПДВ 342,97 грн, №6 від 05.07.2019 на загальну суму 1177981,40 грн, в т.ч. ПДВ 196330,23 грн, №7 від 05.07.2019 на загальну суму 135975,18 грн, в т.ч. ПДВ 22662,53 грн, №8 від 08.07.2019 року на загальну суму 114466,50 грн, в т.ч. ПДВ 19077,75 грн, №9 від 09.07.2019 на загальну суму 116460,85 грн, в т.ч. ПДВ 19410,14 грн, №10 від 15.07.2019 на загальну суму 337313,95 грн, в т.ч. ПДВ 56218,99 грн, №12 від 31.07.2019 на загальну суму 127845,41 грн, в т.ч. ПДВ 21307,57 грн, №15 від 31.07.2019 на загальну суму 492223,57 грн, в т.ч. ПДВ 82037,26 грн, №11 від 16.07.2019 на загальну суму 697,19 грн, в т.ч. ПДВ 116,20 грн.
Судом встановлено, що дану продукцію ТОВ "Пром - Індекс" було придбано в ТзОВ "Колор С.І.М" (код 31299514) відповідно договору поставки товару №113/1/п від 23.04.2019, ТзОВ "Поліфарб" (код 24227085) відповідно договору поставки товару №44 від 20.06.2019, та ІП "Стім Україна" (код 35387667) відповідно договору поставки товару №280519 від 28.05.2019.
Постачальниками на даний вид продукції були надані сертифікати якості та сертифікати відповідності. Податкові накладні на реалізацію даної продукції від ТзОВ "Колор С.І.М." (код 31299514), ТзОВ "Поліфарб" (код 24227085), ІП "Стім Україна" (код 35387667).
За придбану продукцію ТОВ "Пром - Індекс" повністю розраховано з своїми контрагентами, про що свідчать копії актів взаєморозрахунків ТзОВ "Колор С.І.М", ТзОВ "Поліфарб", ІП "Стім Україна" з ТОВ "Пром- Індекс".
Дану продукцію було доставлено на склад ТОВ "Пром-індекс" відповідно договору оренди №2903-2 від 29.03.2019 складського приміщення за адресою: Тернопільська область, Тернопільський р-н, с.Острів, який складений між ТОВ "Пром - Індекс" та ТОВ "Спецавтоінвест".
Між ТОВ "Пром - Індекс" (орендодавець) та ТОВ "Техно-Буд-Центр" (орендар) 01.04.2019 укладено договір №П 1-0419 оренди, за умовами якого орендодавець зобов`язувався передати у строкове платне користування орендарю транспортні засоби (самохідна маркувальна машина HOFMFNN, модель Н І8-1, рік випуску 2019, іден. №192/0202, державний номерний знак НОМЕР_1 , самохідна маркувальна машина HOFMFNN, модель Н9-1, рік випуску 2018, іден.№841/0113, державний номерний знак НОМЕР_2 ), що належать йому на праві власності (свідоцтва про реєстрацію великовантажного транспортного засобу або іншого технологічного транспортного засобу НОМЕР_4 від 26.06.2019 та № НОМЕР_3 від 19.03.2019).
Дані транспортні засоби придбані відповідно договору поставки між фірмою "ХОФМАН ГмБХ" (Германія) та ТОВ "Пром-Індекс" №200510 від 31.07.2018 на придбання самохідної маркувальної машини HOFMFNN, модель НІ 8-1 та №200511 від 08.08.2018 на придбання самохідної маркувальної машини HOFMFNN, модель Н9-1.
Згідно акту прийому-передачі машин (механізмів) в оренду від 01.04.2019 дані транспортні засоби були передані ТОВ "Пром-індекс" (орендодавець) для ТОВ "Техно-Буд-Центр".
На виконання наступних послуг ТОВ "Пром-індекс" надав акти виконаних робіт, а саме: 30.04.2019 №4 на загальну суму 1260 грн, в т.ч. ПДВ 210 грн, 31.05.2019 №8 на загальну суму 42840 грн, в т.ч. ПДВ 7140 грн, 31.05.2019 № на загальну суму 29400 грн, в т.ч. ПДВ 4900 грн, 31.05.2019 №9 на загальну суму 58800 грн, в т.ч. ПДВ 9800 грн, 30.06.2019 №16 на загальну суму 20580 грн, в т.ч. ПДВ 3430 грн, 30.06.2019 №17 на загальну суму 234360 грн, в т.ч. ПДВ 39060 грн, 04.07.2019 №11 на загальну суму 840 грн, в т.ч. ПДВ 140 грн, 04.07.2019 №12 на загальну суму 1680 грн, в т.ч. ПДВ 280 грн, 1.07.2019 №24 на загальну суму 291720 грн, в т.ч. ПДВ 48620 грн, 31.07.2019 №25 на загальну суму 68880 грн, в т.ч. ПДВ 11480 грн 
В зв`язку із надання послуг ТОВ "Пром-Індекс" складено податкові накладні 30.04.2019 №1 на загальну суму 1260 грн, в т.ч. ПДВ 210 грн, З 1.05.2019 №4 на загальну суму 42840 грн, в т.ч. ПДВ 7140 грн, 31.05.2019 №5 на загальну суму 29400 грн, в т.ч. ПДВ 4900 грн, 31.05.2019 №6 на загальну суму 58800 грн, в т.ч. ПДВ 9800 грн, 30.06.2019 №2 на загальну суму 20580 грн, в т.ч. ПДВ 3430 грн, 30.06.2019 №4 на загальну суму 234360 грн, в т.ч. ПДВ 39060 грн, 04.07.2019 №4 на загальну суму 840 грн, в т.ч. ПДВ 140 грн, 04.07.2019 №3 на загальну суму 1680 грн, в т.ч. ПДВ 280 грн, 31.07.2019 №13 на загальну суму 291720 грн, в т.ч. ПДВ 48620 грн, 31.07.2019 №14 на загальну суму 68880 грн, в т.ч. ПДВ 11480 грн, які за формою та змістом відповідають встановленим вимогам та дійсним господарським відносинам.
Зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкової накладної слідує, що реєстрація була зупинена відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. Контролюючим органом сформовано висновок про відповідність накладних позивача критеріям ризиковості платника податку, визначених підпунктом 1.6 пункту 1 листа ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18 «Критерії ризиковості платника податку».
Підпункт 1.6 вказаних критеріїв передбачає, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
-платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);
-дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;
-платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
-платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
-платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
-платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);
-наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Оскільки, вказаний пункт містить декілька підстав для встановлення ризиковості платника податків, посилання на пункт 1.6 є недостатнім для визначення критерію ризиковості. Податковий орган зобов`язаний чітко вказати конкретний вид критерію.
Колегія суддів зауважує, що критерії ризиковості платника податку, визначені у листі ДФС №959/99-99-07-18 від 21.03.2018, не погоджені і не затверджені у встановленому законодавством порядку. 
Крім того, підпункт 1.6 пункту 1 Критеріїв не визначає самостійні критерії ризиковості платника податків, а лише дає підстави комісіям головних управлінь ДФС обласного рівня винести відповідного платника податків на розгляд комісії, і лише за результатами проведення засідання Комісії - прийняти рішення про його віднесення до переліку ризикових суб`єктів господарювання.
Однак, доказів прийняття Комісією Головного управління ДФС у Тернопільській області відповідного рішення про віднесення ТзОВ «Пром-Індекс» до переліку ризикових суб`єктів господарювання на розгляд суду не надано. 
Дослідивши зміст квитанцій про зупинення реєстрації податкової накладної  судом встановлено, що платнику податків запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Слід зазначити, що платник податків не несе обов`язку подання повного переліку документів, визначеного п. 14 Порядку №117, для прийняття рішення рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Виходячи із змісту даного переліку, він застосовується із врахуванням специфіки певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185, так і пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України. 
Натомість, контролюючим органом у Квитанціях щодо зупинення реєстрації податкових накладних не було визначено вичерпного переліку документів, надання якого дало б позивачеві можливість реєстрації відповідної податкової накладної. 
З матеріалів справи слідує та не заперечується скаржником, що позивачем у межах встановлених строків було надано контролюючому органу пояснення, до яких додано документи для підтвердження підстав реєстрації податкових накладних №1 від 30.04.2019, №4 від 31.05.2019, №5 від 31.05.2019, №1 від 31.05.2019, №2 від 31.05.2019, №3 від 31.05.2019, №6 від 31.05.2019, №1 від 15.06.2019, №4 від 04.07.2019, №2 від 04.07.2019, №3 від 04.07.2019, №5 від 04.07.2019, №6 від 05.07.2019, №7 від 05.07.2019, №8 від 08.07.2019, №9 від 09.07.2019, №10 від 15.07.2019, №2 від 30.06.2019, №3 від 30.06.2019, №11 від 16.07.2019, №12 від 31.07.2019, №13 від 31.07.2019, №14 від 31.07.2019, №15 від 31.07.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Однак, Комісія Головного управління ДФС у Тернопільській області, незважаючи на надіслане позивачем повідомлення та додані до нього документи, прийняла спірні рішення про відмову в реєстрації податкової накладної без зазначення мотивів неврахування поданих позивачем документів.
Колегія суддів також погоджується із висновком суду першої інстанції про безпідставність зупинення реєстрації податкових накладних як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, адже у квитанціях вказано критерії ризиковості, визначені виключно листом ДФС від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18.
Слід зауважити, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Невиконання вказаних вимог призводить до його протиправності.
Наведене узгоджується із презумпцією добросовісності платника податків, яка означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом.
У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (ч. 2 ст. 77 КАС України ). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого ч.1 ст.77 КАС України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (ч.3 ст. 90 КАС України).
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління...».
Матеріали справи не містять належних і достатніх доказів спростування відповідачами, як суб`єктами владних повноважень, тверджень позивача, наведення ними відповідних мотивів прийняття спірного рішення про відмову у реєстації податкової накладної та неврахування Комісією Головного управління ДФС у Тернопільській області наданих позивачем переліком документів, а відтак, підтверджень правомірності рішень податкового органу.
З огляду на наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що зважаючи на наявність у платника податків передбачених чинним законодавством України документів, які свідчать про реальність проведення господарської операції, та на те, що такі документи надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних №1 від 30.04.2019, №4 від 31.05.2019, №5 від 31.05.2019, №1 від 31.05.2019, №2 від 31.05.2019, №3 від 31.05.2019, №6 від 31.05.2019, №1 від 15.06.2019, №4 від 04.07.2019, №2 від 04.07.2019, №3 від 04.07.2019, №5 від 04.07.2019, №6 від 05.07.2019, №7 від 05.07.2019, №8 від 08.07.2019, №9 від 09.07.2019, №10 від 15.07.2019, №2 від 30.06.2019, №3 від 30.06.2019, №11 від 16.07.2019, №12 від 31.07.2019, №13 від 31.07.2019, №14 від 31.07.2019, №15 від 31.07.2019.
При юридичній оцінці рішень про відмову в реєстрації податкових накладних суд першої інстанції обґрунтовано врахував, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено перелік документів, необхідних для її реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимоги контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено пунктом 14 Порядку №117, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та  зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 16 квітня 2019 року (справа №826/10649/17), від 28 жовтня 2019 року (справа №640/983/19), від 30 січня 2020 року (справа №300/148/19), а відповідно до ч.5 ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду.
Пунктом 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Відтак, вірним способом відновлення порушеного права позивача є скасування оскаржуваних рішень Комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області та зобов`язання ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 30.04.2019, №4 від 31.05.2019, №5 від 31.05.2019, №1 від 31.05.2019, №2 від 31.05.2019, №3 від 31.05.2019, №6 від 31.05.2019, №1 від 15.06.2019, №4 від 04.07.2019, №2 від 04.07.2019, №3 від 04.07.2019, №5 від 04.07.2019, №6 від 05.07.2019, №7 від 05.07.2019, №8 від 08.07.2019, №9 від 09.07.2019, №10 від 15.07.2019, №2 від 30.06.2019, №3 від 30.06.2019, №11 від 16.07.2019, №12 від 31.07.2019, №13 від 31.07.2019, №14 від 31.07.2019, №15 від 31.07.2019 датою їх подання платником податків на реєстрацію.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.
Керуючись статтями 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                       ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 31 січня 2020 року у справі №500/2426/19 - без змін.  
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	О. І. Довга  	
Постанова складена в повному обсязі 16.09.2020.