ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

24 вересня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 340/919/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Мельника В.В., Чепурнова Д.В.,     
  
                    розглянувши  в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 05.05.2020 року в адміністративній справі №340/919/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальності "ЦЕНТР АГРО СЕРВІС ПРОМ" до  Державної податкової служби України,  Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,- 
  
     ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з позовною заявою в якій просить: визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Кіровоградській області  №1288498/41729228 від 24.09.2019 року про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №100 від 11.07.2019; зобов`язати ДПС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ “ЦЕНТР АГРО СЕРВІС ПРОМ” (ЄДРПОУ 41729228) №100 від 11.07.2019 року днем її подання 11.07.2019 року.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що оскаржуване рішення прийнято відповідачем-1 з порушенням норм чинного законодавства України. Оскільки, на вимогу фіскального органу після зупинення реєстрації податкової накладної, платником податків були надані пояснення та документи, вичерпний перелік яких встановлено постановою Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018 р. Однак, останні не були взяті контролюючим органом до уваги, натомість фіскальний орган як на підставу для відмови у реєстрації податкової накладної вказав на ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити). Позивач вказує, що в оскаржуваному рішення не зазначено, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Також зазначає, що на час виникнення спірних правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій визначені листом ДФС України №1962/99-99-29-01-01 від 07.08.2019 та пунктом 1.6 вказаних критеріїв визначено різні критерії ризиковості платника податків, при цьому позивач вважає, що з рішення про зупинення реєстрації податкової накладної  неможливо встановити, що саме стало підставою для такого зупинення та унеможливлює з боку позивача самостійно визначити обсяг та перелік необхідних документів, а тому на думку позивача, дане рішення не відповідає критерію правової визначеності. Позивач стверджує, що він є сумлінним платником податків, а господарські операції з надання послуг у рослинництві, за якими складено податкову накладну, підтверджується необхідними первинними документами, копії яких надавалися відповідачам.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 05.05.2020 року позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Кіровоградській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, №1288498/41729228 від 24.09.2019 року. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №100 від 11.07.2019 року, складену Товариством з обмеженою відповідальністю  “ЦЕНТР АГРО СЕРВІС ПРОМ”, в Єдиному реєстрі податкових накладних, днем її подання. Стягнуто на користь товариства з обмеженою відповідальністю “ЦЕНТР АГРО СЕРВІС ПРОМ” (ЄДРПОУ 41729228) судові витрати на сплату судового збору в сумі 2102 грн. (дві тисячі сто дві гривні) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області (ЄДРПОУ 43142606).
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Головне управління Державної податкової  служби у Кіровоградській області подала апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. 
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України справа розглядається у порядку письмового провадження.
Відповідно до ч. 1 ст. 308   КАС України   суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга  не підлягає  задоволенню, з наступних підстав. 
Матеріалами справи встановлено, що ТОВ  “ЦЕНТР АГРО СЕРВІС ПРОМ” зареєстровано 10.11.2017, як юридичну особу, видами діяльності якого є, зокрема, вирощування овочів і баштанних культур, корнеплодів і бульбоплодів, допоміжна діяльність у рослинництві. Також, позивач зареєстрований платником податку на додану вартість, що підтверджується Витягом з реєстру платників податку на додану вартість № 1711154500023 від 20.12.2017 року.
У своїй діяльності ТОВ "ЦЕНТР АГРО СЕРВІС ПРОМ" використовує комбайни зернозбиральні: CLAAS LEXION 560 (реєстраційний номер НОМЕР_1 ) 2005 року випуску,  CLAAS LEXION 580 (реєстраційний номер НОМЕР_2 ) 2009 року випуску, на підставі договору оренди №247 від 15.05.2019, укладеного з  фізичною особою ОСОБА_1 .
Також, судом встановлено, що у позивача працюють трактористи-машиністи сільськогосподарського виробництва, що підтверджується наказами про прийняття на роботу. 
Між позивачем (виконавець) та ТОВ Фірма “Олто” (замовник) укладено договір про надання послуг у рослинництві №ДО 01/06 від 01.06.2019.
За умовами вказаного договору, виконавець зобов`язується на свій ризик, у встановлені договором строки, виконати за завданням замовника  комплекс сільськогосподарських робіт, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити ці послуги. Конкретне найменування послуг, їх кількість, вартість та строки виконання будуть визначатися у додаткових угодах до цього договору, які будуть укладатися сторонами у відповідності до поточних потреб замовника. За результатами виконання замовлення, сторони складають акт наданих послуг з зазначенням обсягів виконаних робіт (наданих послуг) та їх вартості (розділ 1 Договору).
Так, 01.06.2019 р. між позивачем (виконавець) та ТОВ Фірма “Олто” (замовник) укладено додаткову угоду №1 до договору №ДО 01/06, відповідно до якої ТОВ "ЦЕНТР АГРО СЕРВІС ПРОМ" зобов`язується надати послуги ТОВ Фірма “Олто” по проведенню збирання сільськогосподарських культур ячменю, площею 59,000 га та пшениці, площею 240,500 га, за ціною 1000,00 грн./1 га з ПДВ.
На виконання умов цього договору позивач надав ТОВ Фірма “Олто” вказані послуги на загальну суму 299500 грн., у т.ч. ПДВ 49916,67 грн., що підтверджується актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000094 від 11.07.2019. 
Повна оплата за надані послуги здійснена замовником на підставі рахунку-фактури №СФ-0000096 від 11.07.2019, шляхом перерахування коштів, що підтверджується випискою по рахунку з банку. 
Позивач на дату виникнення податкових зобов`язань у зв`язку з оформленням акту №ОУ-0000094 від 11.07.2019, що засвідчує факт виконання робіт, складено податкову накладну №100 від 11.07.2019 року, яка в електронній формі засобами телекомунікаційного зв`язку 23.07.2019 року направлена на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
Згідно квитанції від 23.07.2019 №9159776790 податкову накладну №100 від 11.07.2019 доставлено до ДФС України, документ прийнято, реєстрація зупинена.
Підставами для зупинення реєстрації податкової накладної вказано податкова накладна відповідає вимогам пп.1.6 п.1 “Критеріїв ризиковості платника податку”. Товариству запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
У зв`язку з цим, позивач 16.09.2019 року формує та подає в електронному вигляді повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено та додає документи що підтверджують господарські взаємовідносини, а також документи, що підтверджують виконання взятих на себе зобов`язань за Договором про надання послуг у рослинництві від 01.06.2019 р. №ДО 01/06, про що зазначає в повідомленні. 
Між тим, Комісією ГУ ДФС у Кіровоградській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення від 24.09.2019 №1288498/41729228 про відмову у реєстрації податкової накладної №100 від 11.07.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підставою відмови вказано ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити) .
Не погодившись з вищевказаним рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Після надходження податкової накладної до ДФС/ДПС, перевіряється її відповідність критеріям вказаним у п. 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року, а те, чи може підприємство, яке виписало податкову накладу здійснити виробництво товару, у даному випадку, надавати будівельні послуги. 
Згідно пунктів 5, 6, 7, 14, 18, 21, 22 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку  коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21.02.2018 року (дійсний на час реєстрації накладної) податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна /розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної /розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку. Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної                / розрахунку коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком підлягає реєстрації в окремому Реєстрі податкових накладних / озрахунків коригування, реєстрація яких зупинена. Відповідне рішення набирає чинності після реєстрації його в такому Реєстрі.
Згідно пунктів 3, 4 Порядку  зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку  коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21.02.2018 року, податкові накладні / розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних /розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної /розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень та керівник — посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D>0,03, Р<Рмх1,4, де: D — розрахункова величина, яка дорівнює S/T; S — загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами; T — загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/                   розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну /розрахунок коригування; P — сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/                   розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної /розрахунку коригування; Рм — найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну /розрахунок коригування. Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті. У разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладн/                   розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна/розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.
Колегія суддів зазначає, що нормами ПК України передбачено чіткий перелік умов, за яких Комісія ДФС може не прийняти податкову накладну. Нормами податкового законодавства передбачено, що податкова накладна вважається прийнятою у день її фактичного отримання контролюючим органом та її дані повинні бути внесені у спеціалізовані бази даних в яких зберігається інформація щодо податкових показників платника податків.
Як на підставу для відмови у реєстрації податкових накладних податковий орган посилається на ненадання позивачем як платником податку копій документів, а саме: ненаданням ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначена Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 року № 117 (додаток 2 до вказаного Порядку).
Форма такого рішення передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано (з тих, що визначені вказаною формою рішення), мають бути підкреслені.
Проте, в порушення наведених вимог законодавства оскаржуване рішення містять лише загальне твердження про ненадання документів без конкретизації, які саме документи не недано, що не дозволяють приймати їх до податкового і бухгалтерського обліку, та не конкретизовано, які саме документи не надано на підтвердження яких операцій. 
Рішення суб`єкта владних повноважень не містить чіткого визначення підстав та мотивів для прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, що свідчить про їх необґрунтованість. 
Отже, коли податкові накладні складені відповідно до Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року, податкові накладні не відповідають критеріям ризиковості, а тому податкові накладні повині бути зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних без застережень. 
Згідно п. 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року податкова накладна                   та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Таким чином, передбачено, що податкова накладна підлягає реєстрації у разі набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
Також, відповідно пунктів 27, 28 Порядку  зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку  коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21.02.2018 року - рішення про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку. Податкова накладна / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Вирішуючи спір, колегія суддів виходить з основних принципів податкового законодавства України, регламентованих ст.4 ПК України, зокрема, рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків та презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись статтями 314, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
п о с т а н о в и в:

          Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області - залишити без задоволення.
 Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 05.05.2020 року в адміністративній справі №340/919/20  – залишити без змін.
                    Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її проголошення у порядку ст.ст. 328 – 329 КАС України.
  
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов