ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 815/6134/16
адміністративне провадження № К/9901/32069/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної  Т.  М.,
суддів: Бившевої  Л.  І., Хохуляка  В.  В.
розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду (суддя Бжассо  Н.  В.) від 26 грудня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду (головуючий суддя - Косцова  І.  П, судді: Стас  Л.  В., Турецька  І.  О.) від 01 червня 2017 року у справі №  815/6134/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Балкер» до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішень,
УСТАНОВИВ:
У листопаді 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Балкер» (далі - ТОВ «Балкер») звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (далі - ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01  листопада 2016 року: №  0000811403, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 232  158,00  грн (за основним платежем на суму 185  726,00 грн та за штрафними санкціями на суму 46  432,00 грн), №  0000824003, яким застосовано штрафні фінансові санкції на загальну суму 365  400,00 грн. 
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 01  червня 2017 року, позов задоволено. 
Задовольняючи цей позов суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що позивачем надані всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій між позивачем та зазначеними в акті перевірки контрагентами, а тому висновки податкового органу про порушення товариством положень податкового законодавства є необґрунтованими, а прийняті податкові повідомлення-рішення - незаконними. При цьому, суди дійшли висновку, що відповідачем не надано до суду доказів на підтвердження факту існування будь-яких відносин із підприємствами «Veloma Trading LTD» (Кіпр), «Imperial Holdings LTD» (Гіблартар), ОАО «Молдавский металлургический завод» (Молдова), оскільки комісіонери, як вбачається із договорів комісії, здійснювали операції з експорту товарів від свого імені, тому позивач із зазначеними вище нерезидентами не є пов`язаними особами.
Не погодившись із вказаними вище судовими рішеннями попередніх інстанцій, ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій просила скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2017 року і прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
На обґрунтування касаційної скарги ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області стверджує, що проведеним аналізом діяльності контрагентів позивача встановлено відсутність необхідних умов для здійснення господарських операцій, оскільки в останніх відсутні основні фонди, технічний персонал, виробничі активи, складські приміщення та транспортні засоби. Крім того, скаржник наголошує, що згідно податкової інформації ТОВ «Гамма Ойл» та ТОВ «Скайміст» здійснюють господарську діяльність без мети отримання прибутку,  а виключно з метою надання податкової вигоди третім особам. Також, контролюючий орган зазначає, що операції платника податку (комітента) з продажу товарів нерезиденту (зареєстрованого у державі (території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України) через комісіонера визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються умови, передбачені підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки безпосередньо право власності на товар переходить від комітента до покупця (нерезидента - пов`язаній особі), а тому, на думку відповідача, факт недекларування ТОВ «Балкер» у звіті контрольованих операцій за 2015 рік, проведених з «Veloma Trading LTD» (Кіпр), «Imperial Holdings LTD» (Гіблартар), ОАО «Молдавский металлургический завод» (Молдова) свідчить про невиконання позивачем вимог, установлених ст. 39 ПК України.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 29 серпня 2017  року відкрив провадження у цій справі за вказаною касаційною скаргою.
15  грудня 2017  року розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03  жовтня 2017  року №  2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» (далі - Закон №  2147-VIII), яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС  України) викладено в новій редакції. 
Відповідно до підп.  4 п.  1 розд.«Перехідні положення» КАС  України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 
Верховний Суд у складі судді Касаційного адміністративного суду ухвалою від 13  липня 2020  року цю справу призначив до розгляду в порядку письмового провадження.
Дослідивши наведені в касаційній скарзі доводи та перевіривши матеріали справи, колегія суддів встановила таке.
Згідно наказу ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області від 28  вересня 2016 року №  1102 та направлення від 28 вересня 2016року №  000529/1282, у період з 30 вересня по 10 жовтня 2016 року посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Балкер», з питань взаємовідносин повноти та своєчасності декларування та сплати податку на прибуток за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2016 року та податку на додану вартість за період з 01 серпня 2015 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої  складено акт перевірки від 18 жовтня 2016 року №  5292/15-53-14-03/32508612.
Під час такої перевірки контролюючим органом установлені порушення позивачем норм податкового законодавства, а саме:
- п. 198.5 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено значення податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 185  726,00 грн, у тому числі у грудні 2015 року на 121  042,00 грн, у січні 2016 року на 64  684,00 грн;
- підп. 39.2.1.7 підп.  39.2.1 п.  39.2 ст. 39 ПК України, в частині неповного включення обсягів контрольованих операцій до звіту за 2015 рік, а саме: заниження обсягів таких операцій на 46  791  761,00 грн.
На підставі вищевказаних висновків акту перевірки ДПІ у Приморському районі м.  Одеси ГУ ДФС в Одеській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 01  листопада 2016 року, а саме: №  0000811403, яким позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 232  158,00  грн (за основним платежем на суму 185  726,00 грн та за штрафними санкціями -  46  432,00 грн), №  0000824003, яким до товариства було застосовано штрафні фінансові санкції на загальну суму 365  400,00 грн.
Не погоджуючись з вказаними вище рішеннями відповідача, ТОВ «Балкер»  звернулося до суду з цим позовом за захистом порушених, на його думку, прав та інтересів. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Що стосується позовних вимог у частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 листопада 2016 року №  0000811403, колегія суддів зазначає слідуюче.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підпунктом 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пункт 198.3 ст. 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.
За визначенням ст. 1 Закону № 996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до ст. 1 Закону № 996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Тобто, зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товарів (робіт, послуг), до податкового кредиту у суб`єкта господарювання виникає у разі: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у її межах.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту. 
Разом з цим, недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 31 жовтня 2019  року у справі № 804/20741/14.
Як убачається з матеріалів справи, між позивачем (покупець) та ТОВ «Гамма Ойл» і ТОВ «Скайміст» (постачальник) укладено договори поставки від 01 грудня 2015  року №  А-01/12 та від 15 січня 2016 року №  А-01/16 відповідно. За умовами цих договорів поставки постачальник передає на умовах договору, а покупець приймає у власність алюміній вторинний.
На підтвердження господарських операцій за вказаними договорами позивачем були надані: податкові накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, квитанції, картки рахунку, оборотно-сальдові відомості.
Суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що такі первинні документи оформлені у відповідності до чинного законодавства, а тому підтверджують фактичне виконання господарських зобов`язань за вказаними вище договорами.
Верховний Суд вважає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.
Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27 лютого 2020  року у справі №  П/811/4022/14.
Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивачем.
Відповідач у акті перевірки та в своїх запереченнях і апеляційній скарзі посилався на те, що за весь період з моменту реєстрації підприємств (ТОВ «Гамма Ойл», ТОВ «Скайміст») по дату взаємовідносин з ТОВ «Балкер», контрагентами позивача не здійснювалось придбання із номенклатурою «алюміній вторинний». При цьому, як убачається з інформації, що обліковується в базах даних, основний вид діяльності згаданих підприємств є: оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
Проте, колегія суддів звертає увагу, що судами першої та апеляційної інстанцій не було надано достатньої оцінки таким доводам скаржника, а лише зазначено, що первинними документами у повному обсязі підтверджується належне виконання сторонами умов договорів з зазначеними вище контрагентами, а також формування позивачем податкового кредиту. 
Крім того, обґрунтовуючи свою позицію податковий орган стверджував, що у ТОВ «Гамма Ойл» відсутні трудові, матеріалі ресурси, виробничі потужності, складські приміщення та транспортні засоби, що, в свою чергу, ставить під сумнів факт здійснення цим підприємством господарської діяльності. Поряд з цим, відповідач наполягає й на тому, що контрагенти позивача здійснюють свою фінансово-господарську діяльність направлену на мінімалізацію податкових зобов`язань реального сектору економіки шляхом підміни товару (пересорт) та без мети отримання прибутку, а виключно з метою надання податкової вигоди третім особам.
Однак, ані судом першої інстанції, ані апеляційним судом не було надано оцінки вказаним доводам податкового органу. Крім того, судами не було й вмотивовано відхилено такий доказ у цій справі.
Тобто, судами попередніх інстанцій не перевірено належним чином технічну можливість контрагентів ТОВ «Балкер» стосовно виконання спірних поставок товарів з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів).
Згідно зі ст. 90 КАС України суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожному доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що містяться у справі, мотивуючи відхилення або врахування кожному доказу (групи доказів).
Частиною 2 ст. 94 КАС України визначено, що письмові докази подаються в оригіналі або в належним чином засвідченої копії, якщо інше не визначено цим Законом. Якщо для вирішення спору має значення лише частина документа, подається засвідчений витяг з нього.
За змістом ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 12  березня 2019 року у справі №  725/254/16-а.
При цьому, згідно з ч. 2 ст. 73 КАС України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.
Суд звертає увагу, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.
Отже, висновки судів першої та апеляційної інстанцій про товарність господарських операцій і про те, що вони підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами, не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.
Ураховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про скасування податкового повідомлення-рішення від 01  листопада 2016 року №  0000811403.
Що стосується позовних вимог у частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 листопада 2016 року №  0000824003, колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.
Як убачається з матеріалів справи, 18 травня 2015 року між TOB «Балкер» (комітент) та TOB «Технолом» (комісіонер) укладено договір комісії №  К-18/05, відповідно до умов якого комісіонер зобов`язався за дорученням комітента та за його рахунок, за винагороду здійснити від свого імені реалізацію на експорт за зовнішньоекономічним контрактом від 06  серпня 2014 року №  14-001 брухту та відходів чорного металу, належного комітенту.
На виконання умов цього договору позивачем було передано TOB «Технолом» товар на загальну суму 13  853  131,63 грн для подальшої реалізації іноземній компанії за зовнішньоекономічним контрактом 06  серпня 2014 року №  14-001, укладеним між TOB «Технолом» та Компанією «Imperial Holdings LTD» (Гіблартар). В подальшому ТОВ «Технолом» було здійснено експортний продаж товару зазначеному нерезиденту.
На виконання умов договору комісії TOB «Технолом» було перераховано на розрахунковий рахунок позивача грошові кошти у сумі 6  896  108,48 грн, що підтверджується наявними в матеріалах справи квитанціями.
Крім того, 17 серпня 2015 року між TOB «Балкер» (комітент) та TOB «Транснаціональна агропромислова корпорація» (комісіонер) укладений договір комісії №  17-08-2015-К, відповідно до умов якого комісії комісіонер зобов`язався за дорученням комітента та за його рахунок, за винагороду здійснити від свого імені реалізацію на експорт брухту та відходів чорного металу, належного комітенту. Також умовами договору комісії передбачено, що комісіонер зобов`язаний укласти контракт на постачання брухту на експорт з іноземною компанією.
На виконання умов договору комісії TOB «Балкер» було передано ТOB «Транснаціональна агропромислова корпорація» товар на загальну суму 20  189  743,97 грн, який в подальшому реалізовано ВАТ «Молдавский металлургический завод» (Молдова).
На виконання умов договору комісії TOB «Транснаціональна агропромислова корпорація» було перераховано на розрахунковий рахунок позивача грошові кошти у сумі 20  189  743,97грн, що підтверджується наявними в матеріалах справи квитанціями. На підтвердження факту виконання договору комісії надано звіти комісіонера.
Поряд з цим, 06 жовтня 2015 року між TOB «Балкер» (комітент) та TOB «Проміндустрія» (комісіонер) укладено договір комісії №  К-20/08, відповідно до умов якого комісіонер зобов`язався за дорученням комітента та за його рахунок, за винагороду здійснити від свого імені реалізацію на експорт за зовнішньоекономічним контрактом від 02  вересня 2015 року №  02/09-14 брухту та відходів чорного металу, належного комітенту. TOB «Балкер» передано ТОВ «Проміндустрія» товар на загальну суму 12  805  277,37 грн, який в подальшому був реалізований Компанії «Veloma Trading LTD» (Кіпр).
На виконання умов договору комісії TOB «Проміндустрія» було перераховано на розрахунковий рахунок позивача грошові кошти у сумі 12  805  277,37 грн, що підтверджується наявними в матеріалах справи квитанціями. 
Так, за висновком контролюючого органу, зазначені господарські операції підпадають під критерії контрольованих, оскільки за договором комісії право власності на переданий товар не переходить до комісіонера, товар обліковується на балансовому рахунку комітента, позивач та підприємства-нерезиденти, яким реалізовано товар, є пов`язаними особами.
Колегія суддів такі доводи скаржника вважає обґрунтованими з огляду на таке.
Положеннями підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України встановлено, що для цілей цього Кодексу контрольованими операціями є: господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами-нерезидентами; господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами-резидентами, які: задекларували від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за попередній податковий (звітний) рік; застосовують спеціальні режими оподаткування станом на початок податкового (звітного) року; сплачують податок на прибуток підприємств та/або податок на додану вартість за іншою ставкою, ніж базова (основна), що встановлена відповідно до цього Кодексу, станом на початок податкового (звітного) року; не були платниками податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість станом на початок податкового (звітного) року (підп. 39.2.1.1 ПК України); господарські операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні, або який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні. Перелік таких держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України. Цей перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, публікує щороку в офіційних друкованих виданнях та на офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок публікується протягом трьох місяців з моменту такої зміни (підп. 39.2.1.2 ПК України).
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 25 грудня 2013 року №  1042 «Про затвердження переліку держав (територій), у яких ставки нижчі, ніж в Україні» Республіка Молдови, Республіка Кіпр та Гіблартар були включені у перелік держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні.
Господарські операції, передбачені підп. 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підп. 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Згідно з п. 39.4.2 ст. 39.4 ПК України платники податків (крім Національного банку України), які протягом звітного періоду здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, наступного за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
Відповідальність за неподання платником податків звіту про проведені ним протягом року контрольовані операції відповідно до вимог п. 39.4 ст. 39 цього Кодексу до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, передбачена п. 120.3 ПК України у редакції, чинній на день прийняття рішень про застосування такої штрафної (фінансової) санкції, у вигляді накладання штрафу у розмірі 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Відповідно до ст. 1011 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) за договором комісії, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Частинами 1, 2 ст. 1014 ЦК України встановлено, що комісіонер зобов`язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок. Якщо у договорі комісії таких вказівок немає, комісіонер зобов`язаний вчиняти правочини відповідно до звичаїв ділового обороту або вимог, що звичайно ставляться. Якщо комісіонер вчинив правочин на умовах більш вигідних, ніж ті, що були визначені комітентом, додатково одержана вигода належить комітентові.
Статтею 1018 цього Кодексу встановлено, що майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.
Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії (ч. 1 ст. 1022 ЦК України).
Згідно з підп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що однією з визначальних ознак договірних взаємовідносин комісії є те, що комісіонер при виконанні доручення комітента укладає обумовлений договором комісії правочин в інтересах та за рахунок комітента є стороною цього правочину, в якому виступає від свого імені. При цьому, право власності на товар належить комітенту, операції у межах договору комісії між комітентом та комісіонером не є продажем, тоді як операції платника податку - комітента з продажу товарів нерезиденту через комісіонера є продажем, оскільки право власності на товар переходить від комітента до нерезидента.
Такий правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 28 серпня 2018  року у справі №  826/4205/16.
Як убачається з матеріалів справи, загальний річний дохід ТОВ «Балкер» за 2015 рік становив 241  587  500,00 грн, а обсяг господарських операцій, здійснених позивачем із підприємствами «Veloma Trading LTD» (Кіпр), «Imperial Holdings LTD» (Гіблартар), ОАО «Молдавский металлургический завод» (Молдова) склав 12  805  277,37 грн, 13  853  131,63 грн та 20  189  744,00 грн відповідно, що перевищує вартісні критерії, встановлені підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що господарські операції позивача з передачі товарів від комітента до комісіонера та від комісіонера до покупця такого комісійного товару є контрольованими для комітента, який був зобов`язаний подати звіт про такі операції. 
Ураховуючи зазначене, податковий орган вірно вважає, що ТОВ «Балкер» було порушено вимоги підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України в частині неповного включення обсягів контрольованих операцій до звіту за 2015 рік,  а тому висновки судів першої інстанції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 листопада 2016  року №  0000824003 є помилковими.
За правилами ч. 2 ст. 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Під час нового розгляду справи суди на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинні дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Відповідно до ч. 1- 3 ст.  242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з ч. 1 ст. 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст. 341, 349, 351, 353, 355, 356, 359КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області задовольнити частково. 
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2017 року в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 листопада 2016 року №  0000824003 - скасувати з ухваленням в цій частині нового рішення про відмову в задоволенні позову.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2017 року в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 листопада 2016 року №  0000811403 - скасувати.
Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач:                                                                                Т.  М.  Шипуліна
Судді:                                                                                                    Л.  І.  Бившева
                                                                                                    В.  В.  Хохуляк