ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 серпня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/12006/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Білак С.В., Олефіренко Н.А.,     
секретар судового засідання Лащенко Р.В. 
за участі представників позивача Чулініна Д.Г., Віхрова О.В.
представника відповідача Філіппової А.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.01.2020 р. (суддя Турлакова Н.В.) в справі № 160/12006/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Є-Пей» до Головного управління ДПС  у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Є-Пей» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС  у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДФС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0009161410 від 25.03.2019 р. про застосування штрафних  санкцій в розмірі 1 грн. В обґрунтування позовних вимог зазначає,  що питання використання реєстратору розрахункових операцій (далі - РРО) на програмно-технічному комплексі самообслуговування (далі - ПТКС) нормативно не врегульовано, тому позивач позбавлений можливості встановлення реєстраторів розрахункових операцій з причин відсутності сертифікованих моделей останніх для ПТКС, в Державному реєстрі реєстраторів розрахункових операцій відсутні сертифіковані моделі реєстраторів розрахункових операцій для ПТКС, а операції з переказу коштів, які виконував позивач, не є розрахунковими операціями в розумінні  Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки  за допомогою ПТКС забезпечується виконання лише частини операції з усього циклу операцій для переказу коштів при безготівкових розрахункових операціях.
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.01.2020 р. позов задоволено, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області № 0009161410 від 25 березня 2019 року про застосування до ТОВ «Є-Пей» фінансової санкції згідно зі  ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  в сумі одна гривня.          
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову. Апелянтом приведена правова позиція Шостого апеляційного адміністративного суду, викладена в постанові від 13.12.2019 р. в справі № 826/14713/18, відповідно до якої на суб`єкт господарювання покладається обов`язок із застосування РРО при здійсненні операцій, які полягають у прийманні від покупця готівкових коштів за місцем реалізації товарів (послуг), а також зміст листа НБУ № 57-007/5-09 від 29.01.2019 р., які, на думку апелянта, підтверджують правомірність висновку контролюючого органу про порушення позивачем  порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги. Доводи позивача повторюють підстави позову. Крім того, вказує на недоведеність суб`єктом владних повноважень правомірності свого рішення. 
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 03.08.2020 р. допущена заміна відповідача Головного управління ДФС у Дніпропетровській області правонаступником - Головним управлінням ДПС  Дніпропетровській області.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Представники позивача в судовому засіданні просили в задоволенні апеляційної скарги відмовити.  
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників учасників справи, перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга має бути задоволена з наступних підстав.
          Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Є-Пей» є фінансовою установою відповідно до свідоцтва про реєстрацію фінансової установи Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 26.10.2011 року ФК №247 та на підставі ліцензії Національного банку України від 28.01.2010 року №10 на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків, здійснює свою діяльність з прийому платежів та переказу коштів через програмно-технічний комплекс самообслуговування.
У період з 28.02.2019 р. по 04.03.2019 р. ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведено фактичну перевірку ТОВ «Є-Пей», а саме перевірку по використанню позивачем у господарській діяльності з переказу коштів програмно-технічного комплексу самообслуговування на вулиці Чернишевського, 47 у м. Дніпрі на предмет дотримання порядку реєстрації розрахункових операцій, про що складено акт перевірки 0104/04/36/14/РРО/36495136 від 05.03.2019 р.
Перевіркою встановлено порушення п. п. 1, 2  ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме проведення розрахункової операції з поповнення послуг зв`язку через ПТКС на суму 50 грн. без застосування реєстраторів розрахункових операцій (РРО) та без видачі розрахункового документа встановленого зразка.
На підставі вказаного акта перевірки відповідачем складено податкове повідомлення-рішення № 0009161410 від 25.03.2019 р. про застосування до ТОВ «Є-Пей» фінансової санкції згідно зі  ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  в сумі одна гривня.
Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи податкове повідомлення-рішення, суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до норм діючого законодавства України операція з переказу коштів, а саме поповнення у ПТКС ТОВ «Є-ПЕЙ» рахунку мобільного телефону на 50 грн., про що зазначено в акті перевірки 0104/04/36/14/РРО/36495136 від 05.03.2019 р.,  не є розрахунковою операцією в розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що, в свою чергу, унеможливлює застосування штрафних санкцій, передбачених пунктом 1 статті 17 цього  Закону.
          Суд визнає такий висновок  необґрунтованим, з огляду на наступне.
          Судом встановлено, що ТОВ «Є-Пей», ЄРДПОУ 36495136, є юридичною особою, основним видом діяльності якого є  інша допоміжна діяльність у сфері фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення.
          Позивач зареєстрований як фінансова установа відповідно до свідоцтва про реєстрацію фінансової установи серії ФК № 247 , виданого 28.01.2010 р. Державною комісією з регулювання ринків фінансових послуг України, має ліцензію на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків, видану Національним банком України 04.06.2014 р. № 10.
ТОВ «Є-Пей», зокрема, здійснює діяльність  з прийому платежів та переказу коштів через програмно-технічний комплекс самообслуговування (ПТКС).
ГУ ДФС проведено фактичну перевірку ТОВ «Є-Пей» з використання позивачем у господарській діяльності з переказу коштів програмно-технічного комплексу самообслуговування на вулиці Чернишевського, 47 у м. Дніпрі на предмет дотримання порядку реєстрації розрахункових операцій, про що складено акт  № 0104/04/36/14/РРО/36495136 від 05.03.2019 р.
Перевіркою встановлено порушення пунктів 1, 2  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині  проведення розрахункової операції з поповнення послуг зв`язку через ПТКС на суму 50 грн. без застосування реєстраторів розрахункових операцій (РРО) та без видачі розрахункового документа встановленого зразка.
За результатами перевірки ГУ ДФС 25.03.2019 р. прийнято податкове повідомлення-рішення № 0009161410  про застосування до ТОВ «Є-Пей» фінансових санкцій згідно зі  ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  в сумі 1 гривня.
          За позицією контролюючого органу ТОВ «Є-Пей» при прийнятті готівкових коштів  для подальшого переказу з використанням ПТКС відповідно до  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» має застосовувати  реєстратор розрахункових операцій.
          Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
          Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено  Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 р. № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР).
За визначеннями, наведеними у  статті 2 Закону № 265/95-ВР, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
програмно-технічний комплекс самообслуговування - у значенні, наведеному в  Законі України 5 квітня 2001 року № 2346-III «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні»  (далі - Закон № 2346-III).
Підпункт 1.32-2  статті 1 Закону № 2346-III  визначає, що програмно-технічний комплекс самообслуговування - пристрій, що дає змогу користувачеві здійснювати операції з ініціювання переказу коштів, а також виконувати інші операції відповідно до функціональних можливостей цього пристрою без безпосередньої участі оператора (касира).
Таким чином, за допомогою ПТКС здійснюється прийняття готівкових коштів в якості початкового етапу усього циклу операції з переказу коштів (ініціювання, інкасація, фінансовий моніторинг та безпосередньо сам переказ).
Обов`язок використання реєстраторів розрахункових операцій для, зокрема, небанківських фінансових установ встановлено  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій» № 569-VIII від 01.07.2015 р.  (далі - Закон № 569-VIII), яким внесено зміни до  Закону № 265/95-ВР.
Зокрема,  Законом № 569-VIII, який набрав чинності з 23 липня 2015 року, внесено зміни до  статті 9 Закону № 265/95-BP, яка встановлює пільги щодо незастосування РРО.
Відповідно до пункту 2 статті 9 Закону № 265/95-ВР реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при виконанні банківських операцій, крім операцій комерційних агентів банків та небанківських фінансових установ з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування, за винятком програмно-технічних комплексів самообслуговування, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Постановою Кабінету Міністрів України від 02.03.2016 р. № 149 «Про вимоги щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для окремих сфер застосування»  затверджено вимоги щодо реалізації фіскальних функцій РРО, що застосовуються під час здійснення операцій з приймання та переказу готівкових коштів через ПТКС, відповідно до абзацу 2 частини 1 яких для реєстрації операцій з приймання та переказу готівкових коштів через платіжні комплекси застосовуються вбудовані електронні контрольно-касові реєстратори (далі - вбудований реєстратор), реалізація фіскальних функцій якими здійснюється відповідно до вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених  постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року № 199, з урахуванням особливостей, визначених цими вимогами.
Таким чином, пільги, встановлені статтею 9 Закону №265/95-BP, поширюються лише на виконання банківських операцій та операції з використанням ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів. Комерційні агенти банків та небанківські фінансові установи, здійснюючи операції з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням ПТКС, мають використовувати РРО.
Позивач є небанківською фінансовою установою, яка має ліцензію НБУ на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків, а тому останній у своїй діяльності має використовувати фіскалізовані ПТКС, на що правильно вказав контролюючий орган.
          Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 30.07.2019 р. в справі № 826/715/18.
Висновок суду першої інстанції про те, що операція з переказу коштів (поповнення у ПТКС ТОВ «Є-ПЕЙ» рахунку мобільного телефону на 50 грн.)  не є розрахунковою операцією в розумінні Закону № 265/95-ВР, що  унеможливлює застосування штрафних санкцій, передбачених пунктом 1 статті 17 цього  Закону, ґрунтується на тому, що ПТКС виконує лише частину операції з усього циклу операції з переказу коштів. Функція ПТКС полягає в прийнятті готівкових коштів для переказу і це лише частина операції, яка згідно з п. 7 ст. 21 Закону № 2346-ІІІ є   ініціюванням переказу, за якою слідують інкасація, фінансовий моніторинг та безпосередньо сам переказ.
А розрахункова операція відповідно до Закону № 265/95-BP - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Тобто, суд першої інстанції вважав, що ПКТС - це не місце проведення розрахункових операцій, а місце ініціювання переказу коштів.
Як зазначено вище, діяльність з переказу коштів врегульована Законом  № 2346-III.
За цим Законом органом, що здійснює ліцензування та нагляд (контроль) за діяльністю з переказу коштів є Національний банк України, який відповідно до вищезазначеного закону визначає ліцензійні умови здійснення діяльності з переказу коштів.
Переказ коштів за Законом № 2346-III умовно можна поділити на три етапи: ініціювання переказу (статті 20-26 Закону);  виконання переказу (статті 27, 28 Закону);  завершення переказу (статті 30, 31 Закону).
Внесення готівкових коштів для подальшого переказу за допомогою платіжних пристроїв, до яких згідно з пунктом 1.32-2 статті 1 Закону № 2346-III належать і ПКТС, відповідно до п. 21.1 статті 21 Закону є одним із шляхів ініціювання переказу коштів (у тому числі за допомогою ПТКС) та вважається  наданням послуги з переказу коштів.
Діяльність з переказу коштів є фінансовою послугою, відповідно, надання можливості користувачу ініціювання переказ коштів (у тому числі за допомогою ПТКС) є наданням послуги з переказу коштів.
Відповідно до пункту 24.7 статті 24 Закону № 2346-ІІІ банки, агенти банків та учасники платіжних систем, які приймають готівку (у тому числі за допомогою платіжних пристроїв) для подальшого її переказу, зобов`язані, зокрема, видати після здійснення операції (у тому числі за допомогою платіжного пристрою) касовий документ (квитанцію/чек тощо), який відповідно до вимог нормативно-правових актів Національного банку України з питань ведення касових операцій банками України містить усі обов`язкові реквізити касового документа.
За визначенням, наведеним  у статті 2 Закону  № 265/95-ВР,   розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну;
Тобто, квитанція вважається розрахунковим документом у розумінні Закону № 265/95-ВР тільки у разі реєстрації у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій.
Оскільки позивачем не застосовувався реєстратор розрахункових операцій, то й видана  квитанція не може вважатися розрахунковим документом у розумінні цього Закону. 
Зважаючи на визначення терміну «реєстратор розрахункових операцій», норми п. 3 статті  3, п. 2 статті  9 Закону № 265/95-ВР, суд доходить до висновку, що   під час здійснення операцій комерційних агентів банків та небанківських фінансових установ з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням ПТКС (за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів) мають застосовуватися РРО.
          Таким чином, суд визнає неправильним висновок суду першої інстанції про обґрунтованість незастосування позивачем як фінансовою установою реєстратора розрахункових операцій при здійсненні операцій з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням ПТКС та вказує, що небанківська фінансова установа, якою є підприємство позивача, зобов`язана під час здійснення операції з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням ПТКС застосовувати РРО.
Статтею 17 Закону № 265/95-ВР встановлена відповідальність за порушення вимог цього Закону, відповідно до пункту 1 якої   за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:  у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: вчинене вперше - 1 гривня.
Відповідно, суд визнає правомірним застосування контролюючим органом до ТОВ «Є-Пей» штрафних санкцій за порушення пунктів 1, 2  статті 3 Закону № 265/95-ВР в частині проведення розрахункової операції з поповнення послуг зв`язку через ПТКС на суму 50 грн. без застосування РРО та без видачі розрахункового документа встановленого зразка на підставі пункту 1   статті 17 Закону № 265/95-ВР  в сумі 1 гривня.
Суд визнає необґрунтованими такі підстави позову, як відсутність в Державному реєстрі реєстраторів розрахункових операцій сертифікованих моделей реєстраторів розрахункових операцій для ПТКС.
Наказом Державної фіскальної служби України від 04.01.2019 р. № 8  затверджено чинній на час виникнення спірних правовідносин (04.03.2019 р.) Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, в якому містяться декілька моделей вбудованих електронних контрольно-касових реєстраторів, які використовуються у ПТКС.
Так, модель LeoCAS-401U наказом ДФС від 28.09.2016 р. включена до Державного реєстру РРО зі строком дії до 27.05.2028 р., але не більше 7 років від дати введення в експлуатацію.
Модель DATECS eFT-2480 наказом ДФС від 18.12.2017 р. включена до Державного реєстру РРО зі строком дії до 01.12.2027 р., але не більше 7 років від дати введення в експлуатацію.
Моделі CEA РВ-210, CEA РВ-211, CEA РВ-220, CEA РВ-221, CEA РВ-232, CEA РВ-310, CEA РВ-311, CEA РВ-320, CEA РВ-321, CEA РВ-332, сферою застосування яких є виключно використання в ПТКС, наказом ДФС від 17.02.2017 р. включені до Державного реєстру РРО зі строком дії до 18.02.2027 р., але не більше 7 років від дати введення в експлуатацію.
Таким чином, на час проведення фактичної перевірки в Державному реєстрі реєстраторів розрахункових операцій містились моделі РРО, сферою застосування яких є саме ПТКС, відповідно, доводи позивача про відсутність таких РРО є необґрунтованими.  
Суд звертає увагу, що відповідачем на вимогу суду не надано оригіналу квитанції, отриманої під час проведення фактичної перевірки, проте не надання оригіналу квитанції не спростовує встановлений в ході фактичної перевірки факт незастосування позивачем РРО, тому не впливає на висновок суду про обґрунтованість застосування до позивача штрафних санкцій.   
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, не відповідають  обставинам справи, судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права,  що є підставою  для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.
Оскільки предметом позову в цій справі є  рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що не перевищує ста розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, тобто ця справа є справою незначної складності у розумінні п. 6 ч. 6 ст. 12 КАС України, судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає оскарженню в касаційному порядку. 
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308,   315,   317, 321,   322, 325  Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.01.2020 р. в справі № 160/12006/19 задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.01.2020 р. в справі № 160/12006/19  за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Є-Пей» до Головного управління ДПС  у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення скасувати.
Ухвалити в справі № 160/12006/19 нове рішення.
В задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Є-Пей» до Головного управління ДПС  у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття 25.08.2020 р. та відповідно п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає.
          Повне судове рішення складено 26.08.2020 р.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко