ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 червня 2020 року 
м. Київ
справа № 803/1413/16
адміністративне провадження № К/9901/41935/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін як суд касаційної інстанції справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення та зобов`язання вчинити дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 31.10.2016 (суддя - Димарук Т.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2017 (головуючий суддя - Попко Я.С., судді: Сапіга В.П., Обрізко І.М.) у справі № 803/1413/16

встановив:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Волинського окружного адміністративного суду з позовом в якому, просила суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - Луцька ОДПІ) від 22.08.2016 №0044931304 та зобов`язати відповідача подати висновок про відшкодування з Державного бюджету України                271 258,00 грн. бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що ФОП ОСОБА_1 придбано товарно-матеріальні цінності для облаштування території автостоянки, яка використовується для відстою та зберігання належного позивачу автопарку, що в свою чергу безпосередньо використовується у господарській діяльності фізичної особи-підприємця. Крім того, вважає, що відповідачем безпідставно зроблено висновок про завищення позивачем суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку у податковій декларації за травень 2016 року на суму 271 258,00 грн., оскільки Правилами державної реєстрації та обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів та мотоколясок, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 07.09.1998 № 1388, передбачено, що державна реєстрація транспортних засобів здійснюється лише за фізичною або юридичною особою, відтак державна реєстрація придбаних транспортних засобів проводилася за позивачем як за фізичною особою, а не як за суб`єктом господарювання.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 31.10.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2017, позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновкам якого погодився і апеляційний адміністративний суд, виходили з того, що неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами-підприємцями не позбавляє права таких осіб на податковий кредит за операціями з придбання транспортних засобів, за умови дотримання порядку його формування, визначеного Податковим кодексом України. Судами встановлено, що придбані позивачем вантажний автомобіль та товарно-матеріальні цінності було використано ФОП ОСОБА_1  у власній господарській діяльності з метою отримання прибутку, а тому правомірно сформовано податковий кредит та заявлено до бюджетного відшкодування суму податку на додану вартість сплачену продавцю під час придбання товару, що свідчить про відсутність правових підстав для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Луцька ОДПІ оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 31.10.2016, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування доводів касаційної скарги відповідач посилається на неправильне застосування судами норм пункту 198.5 статті 198, пункту 199.1 статті 199, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України; Порядку державної реєстрації та обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок моделей, причепів, напівпричепів та мотоколясок, затверджених постановою Кабінету міністрів України №1388 від 07.09.1998.

Зокрема, зазначає, що позивачем не доведено використання придбаних товарно-матеріальних цінностей у власній господарській діяльності; використання приватним підприємцем в оподатковуваних операціях транспортних засобів можливо лише у разі їх реєстрації на суб`єкта господарювання, а не на приватну особу.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Як встановлено попередніми судовими інстанціями, Луцькою ОДПІ проведена документальна позапланова виїзна перевірка правомірності нарахування суб`єктом підприємницької ФОП ОСОБА_1 сум бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за травень 2016 року, що виникло за рахунок від`ємного значення ПДВ, що декларувалося в травні 2016 року.

За результатами проведеної перевірки складено акт №3729/13-04/2820510269 від 12.08.2016, в якому відображено висновок про порушення позивачем пункту 198.5 статті 198, пункту 199.1 статті 199, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку у податковій декларації за травень 2016 року на суму 271 258,00 грн.

Висновки податкового органу про завищення позивачем суми бюджетного відшкодування з ПДВ за травень 2016 року на суму 271 258,00 грн. ґрунтуються на тому, що у податковій звітності з ПДВ за вказаний період у складі податкового кредиту ФОП ОСОБА_1 було неправомірно відображено суму ПДВ 63 208,70 грн., яка сформована за наслідками операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей призначених для облаштування території в с. Рованці Луцького району Волинської області для обслуговування магазину, оскільки не підтверджено, що вказані товари призначаються для їх використання в операціях, що є господарською діяльністю платника податку, так як ФОП ОСОБА_1 не здійснює торгівельної діяльності із реалізації товарів через торгові точки (магазини). Основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є вантажні перевезення. Крім того, у податковій декларації з податку на додану вартість за травень 2016 року позивачем у складі податкового кредиту було неправомірно відображено ПДВ на суму 208049,00 грн., яка сформована за наслідками операції з придбання транспортних засобів (сідельного тягача марки RENAULT Magnum DXI 480 на суму ПДВ 160 977,57 грн. та напівпричепу рефрижератора трьохосного марки «SCHMITZ» модель SK024 на суму ПДВ 47 071,63 грн.), що зареєстровані на фізичну особу, а не на суб`єкта господарювання.

На підставі вказаного акта перевірки Луцькою ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.08.2016 № 0044931304, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 271258,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 135 629,00 грн.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

За правилами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

Судами також встановлено, що позивач у травні 2016 року придбала у ПП «Торгбудсервіс», ТзОВ «Волиньсталь», ТО «АУ БРУК», ТОВ «Фасад Експо», ТзОВ «Епіцентр» будівельні матеріали в асортименті (цемент, металопрофіль, бруківку, піддони, плитку пінополістирольну, фарбу ґрунтувальну та інші). Для підтвердження операцій з придбання вищевказаного товару перевіряючим було надано копію договору постачання №13/03 від 13.03.2016, рахунки фактури та податкові накладні, якими підтверджено віднесення до податкового кредиту у травні 2016 року ПДВ в сумі 63 208,70 грн. Факт придбання вказаних товарів та реальність цих господарських операцій підтверджується первинними документами та не заперечувалось відповідачем.

Фактичний вид діяльності позивача - надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом, у підприємницькій діяльності позивач використовує 26 транспортних засобів, має стоянку для паркування транспортних засобів площею 2975,4 кв.м., у зв`язку з чим позивач вирішила здійснити реконструкцію приміщення магазину, побудувати гаражі з побутовими приміщеннями та замінити зіпсоване асфальтне покриття на добротну бруківку, у зв`язку з чим у травні 2016 року і придбала товари (бруківка, цемент та піддони).

ФОП ОСОБА_1 було подано до Управління ДАБІ у Волинській області декларацію про початок виконання будівельних робіт по АДРЕСА_2 та розпочато будівельні роботи, які були в подальшому виконані ФОП ОСОБА_2 згідно із договором №2 від 02.06.2016, оплачені платіжним дорученням №4943 від 10.06.2016, та підтверджуються локальним кошторисом на будівельні роботи, долученими до справи фотознімками.

Крім того, 08.08.2016 позивачем подано до Управління ДАБІ у Волинській області декларацію про готовність до експлуатації об`єкта, який належить до І-ІІІ категорії складності по вул. Промислова, 13 в с. Рованці Луцького району Волинської області.

Таким чином, встановлені у даній справі обставини свідчать про те, що  зазначені господарські операції з придбання товарно-матеріальних цінностей є реальними, відповідають дійсному економічному змісту, що свідчить про правомірність  нарахування податкового кредиту по операціях з придбання товару (бруківка, цемент та піддони), який в подальшому був використаний при здійсненні будівельних робіт з ремонту автостоянки для паркування транспортних засобів, тобто, по операціях, що є господарською діяльністю платника податку.

Крім того, встановлено, що основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 за КВЕД 49.41 є вантажний автомобільний транспорт, що підтверджується Спеціальним витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

У декларації з податку на додану вартість за травень 2016 року до податкового кредиту позивачем включено суми ПДВ, сплачені при ввезенні транспортних засобів на митну територію України за наступними ВМД: № 205070000/2016/019271 від 26.05.2016, за якою відправником імпортованого тягача сідельного б/в марки RENAULT (модель Magnum DXI 480), 2012 року випуску, шасі № НОМЕР_1 є "Jakob Dietrich e.K. Internationale Spedition und Osteuropa Logistik", та сплачено позивачем ПДВ митним органам у сумі 160 977,57 грн.; № 205070000/2016/019308 від 26.05.2016 року, за якою відправником імпортованого напівпричепу рефрижератора трьохосного б/в марки "SCHMITZ" (модель SKO24) 2004 року випуску, шасі № НОМЕР_2 , є "Jakob Dietrich e.K. Internationale Spedition und Osteuropa Logistik", та сплачено позивачем ПДВ митним органам у сумі 47 071,63 грн.

На підтвердження сплати сум ПДВ при імпорті транспортних засобів позивачем надано ВМД № 205070000/2016/019271 від 26.05.2016 та № 205070000/2016/019308 від 26.05.2016 року, тому відображення цих сум у складі податкового кредиту відповідного звітного періоду (травень 2016 року) є правомірним.

22.06.2016 позивачем проведено державну реєстрацію придбаних транспортних засобів, про що видані відповідні свідоцтва, зокрема, на вантажний сідловий тягач марки RENAULT модель Magnum DXI 480, реєстраційний номер НОМЕР_3 свідоцтво № НОМЕР_4 ; на спеціалізований напівпричіп рефрижератор марки "SCHMITZ" модель SKO24, реєстраційний номер НОМЕР_5 свідоцтво № НОМЕР_6 , згідно яких власником вказаних вище транспортних засобів є ОСОБА_1 .

В обґрунтування правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, податковий орган виходив з того, що позивач порушив положення пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України, яким встановлено, - у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Підпунктом 189.1 статті 189 Податкового кодексу України визначено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Згідно з абзацом а) пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України.

Проте, обставини щодо використання/невикористання позивачем придбаного транспорту у межах господарської діяльності в оподатковуваних операціях та/або у операціях, звільнених від оподаткування, перевірки яких вимагають спірні правовідносини, судами попередніх інстанцій встановлено не було й, як наслідок, не надано відповідної правової оцінки тому, чи зумовлює операція з придбання позивачем транспортного засобу наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкового кредиту з ПДВ.

Слід також зазначити, що відповідно до пункту 6 Порядку державної реєстрації та обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок моделей, причепів, напівпричепів та мотоколясок, затверджених постановою Кабінету міністрів України №1388 від 07.09.1998, передбачено реєстрацію транспортних засобів лише за юридичними або фізичними особами, тому у свідоцтвах про реєстрацію транспортних засобів не може зазначатися як їх власник фізична особа-підприємець. Отже, як вбачається зі змісту даної норми, транспортні засоби реєструються за їх власниками (фізичними чи юридичними особами), а реєстрація за фізичними особами-підприємцями, не передбачена. 

Тобто, суди прийшли до передчасного висновку, що неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами-підприємцями не позбавляє права таких осіб на податковий кредит по операціях з придбання транспортних засобів, якщо були дотримані умови його формування, визначені статтею 198 Податкового кодексу України.

Важливо звернути увагу, що відповідно до частини першої статті 51 Цивільного кодексу України - до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин. Це положення однаково відноситься до прав і до обов`язків фізичної особи-підприємця. А тому важливо встановити фактичні обставини по справі та надані їм правильну правову оцінку з урахуванням наведених вимог податкового законодавства.

Таким чином, Верховний Суд зазначає, що судами попередніх інстанцій зазначені вище вимоги процесуального законодавства не виконано, обставини справи встановлено неповно, не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, що і потягло за собою прийняття судових рішень, які не відповідають вимогам статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України щодо законності та обґрунтованості судового рішення.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Невстановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при вирішенні даного спору.

Разом з тим, відсутність розмежування суми спірного донарахування за податковим повідомленням-рішенням від 22.08.2016 №0044931304 по окремим епізодам виключає можливість виокремлення нарахованих сум податкових зобов`язань від тих, що підлягають додатковій перевірці.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Щодо позовних вимог про зобов`язання Луцької подати висновок про відшкодування з Державного бюджету України 271 258,00 грн. бюджетного відшкодування з податку на додану вартість слід зазначити наступне.

Пунктом 200.15 статті 200 Податкового кодексу України передбачено, що у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або орган державної податкової служби розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, орган державної податкової служби не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган Державного казначейства України. Орган Державного казначейства України тимчасово припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження орган державної податкової служби протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

У зв`язку з чим слід зазначити, що до моменту набрання законної сили рішенням суду про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, складених за результатами проведення перевірки щодо визначення достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування, у платника податків не виникає права на отримання відповідної суми бюджетного відшкодування.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, встановити дійсні права і обов`язки сторін, вирішити чи мали місце обставини, якими обґрунтовуються вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

постановив:
Касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити частково.
Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 31.10.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2017 у справі                             № 803/1413/16 скасувати.

Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Т.М. Шипуліна