ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 червня 2020 року 
м. Київ
справа № П/811/4064/14
адміністративне провадження № К/9901/26688/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Суховарова А.В., суддів Ясенової Т.І., Головко О.В. від 09 червня 2016 року у справі за позовом Приватного підприємства «Діброва ЛВГ» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2014 року Приватне підприємство «Діброва-ЛВГ» (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Гайворонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 листопада 2014 року №0001531500, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємства за основним платежем у сумі 624190 грн. та нарахованими штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 156047,50 грн., від 04 вересня 2014 року №0001441500, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку додану вартість (далі - ПДВ) за основним платежем у сумі 657042 грн. та нарахованими штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 164260,50 грн.

Предметом перевірки судів у цій справі були рішення податкового органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати названих платежів за наслідками господарської діяльності позивача з ТОВ «Світком-торг» у серпні 2013 року та з ТОВ «Торенія» у вересні-жовтні 2013 року.

Підприємство не погодилося із рішеннями Інспекції про заниження податкових зобов`язань за господарськими операціями із зазначеними контрагентами і послалося на необґрунтованість висновків акту перевірки від 22 серпня 2014 року №15/22-00/38401385, на підставі якого прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення.

Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 січня 2015 року в задоволенні позову відмовлено повністю.

Суд першої інстанції у рішенні, з`ясувавши обставини у справі, які підтверджені дослідженими ним (судом) доказами, дійшов висновку про те, що податковий орган довів необґрунтованість отриманої платником податку податкової вигоди, оскільки спірні операції оформлювалися лише окремими первинними документами та податковими накладними без фактичного виконання контрагентами обумовлених господарських операцій.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 09 червня 2016 року постанову суду першої інстанції скасував та ухвалив нове рішення про задоволення позову.

Своє рішення обґрунтував тим, що господарська діяльність Підприємства була спрямована на отримання майнової вигоди від її здійснення і мала реальний характер. Вказав, що недотримання контрагентами податкової дисципліни, що стало, як визнав суд, основним аргументом контролюючого органу для висновку про заниження сум податкових зобов`язань, повинно бути підставою для застосування негативних правових заходів щодо таких контрагентів, але не для платника податків, який у взаємовідносинах з цими контрагентами виконав свої податкові й грошові зобовязання.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просила його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування апеляційним судом норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з податку на прибуток і ПДВ. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій, на підставі яких формувався податковий кредит і валові витрати, а також про непідтвердження платником податку товарності господарських операцій належними і допустимими доказами, які б свідчили про фактичне виконання контрагентами своїх зобов`язань, відсутність у них відповідних ресурсів і умов, необхідних для виконання спірних операцій, тощо.

Заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не надходило.

Справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні на 11 червня 2020 року, який в подальшому відкладено до 25 червня 2020 року. В судове засідання уповноважені представники позивача, належним чином повідомлені про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явилися, а тому, беручи до уваги положення частини 4 статті 344 КАС України, касаційний суд ухвалив здійснювати розгляд справи за їх відсутності.

У ході касаційного розгляду судом здійснено заміну відповідача у справі його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної відповідачем документальної позапланової виїзної перевірки Підприємства складено акт від 22 серпня 2014 року №15/22-00/38401385, у якому зроблено висновок про порушення позивачем вимог: частини 5 статті 203, частин 1, 2 статті 215, статті 216 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) в частині недодержання позивачем зазначених статей в момент вчинення правочинів із ТОВ «Торенія» і ТОВ «Світком-торг», які не спрямовані на реальне настання наслідків; статті 134, підпунктів 138.1.1, 138.1.9 пункту 138.1 статті 138, 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено у 2013 році податок на прибуток та ПДВ.

У акті перевірки Інспекція дійшла висновку про формування Підприємством валових витрат та податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинам із ТОВ «Світком-торг» та ТОВ «Торенія» без достатніх правових підстав з огляду на нереальність господарських взаємовідносин з цими платниками податків. На обґрунтування останнього контролюючий орган послався на результати здійснених заходів з податкового контролю по контрагентам та аналізу їх податкової звітності, відповідно до яких не встановлено реальності господарських взаємовідносин останніх з платниками податків та наявності у них необхідних ресурсів і умов для здійснення спірних операцій.

На підставі цього акту перевірки відповідачем прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що основним видом діяльності Підприємства є заготівля, переробка, реалізація молочної продукції.

Між позивачем та ТОВ «Світком-торг» укладений договір №10-08/2013 від 10 липня 2013 року про надання послуг по закупівлі молока у населення.

Аналогічний договір було укладено й із ТОВ «Торенія» (№01-09/2013 від 01 вересня 2013 року).

Як стверджував позивач, з доводами якого погодився й суд апеляційної інстанції, реальність виконання операцій за вказаними договорами підтверджується: протоколами погодження цін за виконані роботи, актами виконаних робіт, податковими накладними, товарно-транспортними накладними, спеціалізованими товарними накладними на перевезення молочної сировини, маршрутними листами, платіжними дорученнями тощо.

Верховний Суд вважає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.

Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару, виконання робіт, надання послуг), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту та валових витрат позивача.

Відповідач у ході судового розгляду посилався на те, що діяльність одного із контрагентів позивача має ознаки фіктивності і свої доводи обґрунтовував тим, що ТОВ «Торенія» зареєстровано на підставну особу ОСОБА_1 , яка у ході допиту як свідок заперечила свою участь у створенні та діяльності цього товариства, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів. Копія протоколу допиту свідка долучена відповідачем до матеріалів справи (т. 1 а.с. 109-112).

Окрім того слід зазначити, що Верховний Суд України раніше вирішував питання про усунення розбіжностей у застосуванні згаданих вище норм податкового законодавства в контексті фактичних правовідносин між двома суб`єктами господарювання, одним з яких було те ж ТОВ «Торенія». Господарські операції, які були між цими суб`єктами господарювання і які слугували підставами відображення валових витрат і податкового кредиту із придбання товарів (робіт, послуг) у постачальника ТОВ «Торенія», у часі відбулися тоді ж, що й господарські операції, які враховувалися при обчисленні об`єкта оподаткування у цій справі (2013 рік). Зокрема, у постанові від 14 червня 2016 року (справа №21-1318а16) Верховний Суд України сформулював правовий висновок про те, що первинні документи, які стали підставою для формування суб`єктом господарювання податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, видані контрагентом, діяльність якого мала ознаки фіктивного підприємництва, та підписані від імені особи, яка заперечила свою участь у його діяльності, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум до податкового кредиту та визначених пунктом 138.1 статті 138 ПК витрат є безпідставними.

При цьому, як зазначено у вказаному судовому рішенні, згідно з ухвалою Подільського районного суду міста Києва від 26 серпня 2014 року ОСОБА_1 звільнений від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого частиною першою статті 205 КК України, а саме створення суб`єкта підприємницької діяльності з метою прикриття незаконної діяльності, у зв`язку із закінченням строків давності, тобто з нереабілітуючих підстав.

Отже, оскільки у справі, яка розглядається, містяться відомості, що ОСОБА_1 засновник та директор ТОВ «Торенія» (контрагента Підприємства) заперечує свою участь у створенні та діяльності ТОВ «Торенія», зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, то перевірка та встановлення такої обставини має значення для правильного вирішення спору.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції належним чином не перевірив такі фактичні дані.

До того ж, вирішуючи спір та визнаючи законними оскаржувані податкові повідомлення-рішення про збільшення позивачу грошових зобов`язань, суд першої інстанції виходив з того, що документи, які містяться в матеріалах справи, не підтверджують руху активів на шляху до позивача у справі, участь ТОВ «Торенія» і ТОВ «Світком-торг» у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Підприємства внаслідок таких відносин, його власному капіталі. Такого висновку суд дійшов з огляду на встановлені обставини відсутності у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів, об`єктивно необхідних для надання спірних послуг по закупівлі молока у населення, фактичне їх виконання водіями ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , а також беручи до уваги непідтвердження доказами обсягів робіт (послуг), зазначених в складених між позивачем та контрагентами актах, з урахуванням, зокрема, й віддаленості населених пунктів за визначеними маршрутами.

Натомість суд апеляційної інстанції, скасовуючи постанову суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, обмежився лише загальним посиланням на документальне підтвердження здійснення розглядуваних операцій, однак не навів обґрунтованих мотивів, з посиланням на підтверджені належними доказами обставини, які б спростовували висновки суду першої інстанції й свідчили про реальне виконання контрагентами своїх зобов`язань.

З огляду на це, висновки суду апеляційної інстанції не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.

Верховний Суд позбавлений процесуальної можливості встановлювати обставини, давати оцінку доказам, а відтак позбавлений можливості постановити рішення у справі у зв`язку з неповним встановленням обставин справи. Усунення таких недоліків можливе лише у разі повторного перегляду судового рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку.

Пунктом другим частини першої статті 349 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, рішення апеляційного суду на підставі статті 353 КАС України підлягає скасуванню, а справа - направленню до цього суду на новий розгляд.

Разом з тим, оскільки дана касаційна скарга була подана Інспекцією у липні 2016 року та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 21 липня 2016 року відстрочено сплату судового збору за подання касаційної скарги до ухвалення касаційним судом рішення у справі, а також беручи до уваги реорганізацію органів ДФС з Головного управління ДПС у Кіровоградській області підлягає стягненню сума судового збору у розмірі 120 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви, тобто у розмірі 5846,40 грн.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2016 року скасувати, а справу направити до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.

Стягнути з Головного управління ДПС у Кіровоградській області (адреса: 26500, Кіровоградська обл., місто Кропивницький, Подільський район, вулиця Велика Перспективна, будинок 55; код ЄДРПОУ 43142606) до спеціального фонду Державного бюджету України (отримувач коштів УК у Печер. р-ні/Печерс. р-н/22030102, код ЄДРПОУ 38004897, банк отримувача Казначейство України (ЕАП), номер рахунку отримувача (стандарт IBAN) UA288999980313151207000026007, код класифікації доходів бюджету 22030102) судовий збір за подання касаційної скарги в розмірі 5846,40 грн. (п`ять тисяч вісімсот сорок шість гривень сорок копійок).

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко