П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/5353/18 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Романченко Є.Ю.  
Суддя-доповідач -  Біла Л.М.   
02 вересня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Білої Л.М. 
суддів:  Гонтарука В. М.  Курка О. П. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Білої Л.М.,
представника відповідача (ГУ ДПС у Житомирській області) - Жмуцької О.І.           

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 18 березня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "КПД ЕНЕРДЖІ" до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, 
В С Т А Н О В И В :
В січні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "КПД ЕНЕРДЖІ" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної фіскальної служби України, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати Рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування або відмову в такій реєстрації головного управління ДФС у Житомирській області:
- № 941970/41633536 про відмову в реєстрації податкової накладної від 04.10.2018;
- № 945696/41633536 про відмову в реєстрації податкової накладної від 08.10.2018;
- № 941946/41633536 про відмову в реєстрації податкової накладної від 04.10.2018;
- № 941966/41633536 про відмову в реєстрації податкової накладної від 04.10.2018,
- № 941988/41633536 про відмову в реєстрації податкової накладної від 04.10.2018;
- № 941979/41633536 про відмову в реєстрації податкової накладної від 04.10.2018;
- визнати протиправними та скасувати Рішення комісії з питань розгляду скарг про відмову у задоволенні скарг:
- №37910/41633536/2 від 22.10.2018;
- № 37911/41633536/2 від 22.10.2018;
- № 37908/41633536/2 від 22.10.2018;
- № 37913/41633536/2 від 22.10.2018;
- № 37914/41633536/2 від 22.10 2018;
- № 37909/41633536/2 від 22.10.2018.
- зобов`язати ДФС України зареєструвати наступні податкові накладні: № 2 від 04.09.2018, № 3 від 05.09.2018 по контрагенту ТОВ “БУДТОРГ ЛТД”; № 4 від 04.09.2018, № 5 від 04.09.2018, № 6 від 05.09.2018 по контрагенту ПП “АБЗ”, № 1 від 11.09.2018 по контрагенту ПП “Рубін”.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 18 березня 2020 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю "КПД ЕНЕРДЖІ" задоволено частково. 
Визнано протиправними та скасовано Рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування або відмову в такій реєстрації головного управління ДФС у Житомирській області від 04.10.2018 № 941970/41633536 про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 04.09.2018; № 941946/41633536 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 04.09.2018; № 941966/41633536 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 05.09.2018, № 941988/41633536 про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 05.09.2018; № 941979/41633536 про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 04.09.2018; від 08.10.2018 № 945696/41633536 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 11.09.2018.
Зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю "КПД Енерджі" № 2 від 04.09.2018, № 3 від 05.09.2018 по контрагенту ТОВ “БУДТОРГ ЛТД”; № 4 від 04.09.2018, № 5 від 04.09.2018, № 6 від 05.09.2018 по контрагенту ПП “АБЗ”, № 1 від 11.09.2018 по контрагенту ПП “Рубін” датою її фактичного надходження. 
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
До початку розгляду справи по суті відповідачем подано заяву про заміну відповідача у справі ГУ ДФС у Житомирській області його правонаступником ГУ ДПС у Житомирській області.
Згідно зі ст. 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Судом встановлено, що відповідно до постанови КМУ від 06.03.2019 року №227 "Про затвердження положень про Державну податкову службу України та Державну митну службу України" функції та повноваження Державної фіскальної служби України, що припиняється, покладено на Державну податкову службу України.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби" №537 від 19.06.2019 року утворено юридичну особу публічного права Головне управління ДПС у Житомирській області, яка є правонаступником Головного управління ДФС у Житомирській області.
Таким чином, судова колегія вбачає всі підстави для задоволення заяви фіскального органу та допущення заміни відповідача у даній справі - Головне управління ДФС у Житомирській області, його правонаступником - Головним управління ДПС у Житомирській області.
Позивач правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
В судовому засіданні представник відповідача – ГУ ДПС у Житомирській області, вимоги апеляційної скарги підтримала в повному обсязі та просила її задовольнити.
Інші учасники справи явку уповноважених представників в судове засідання не забезпечили, хоча були належним чином повідомленні про дату, час та місце судового розгляду справи.
Колегія суддів, в призмі приписів ч. 2 ст. 313 КАС України, дійшла висновку про можливість розгляду справи за даної явки сторін.
Заслухавши суддю-доповідача та пояснення представника апелянта – відповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.
Як достовірно встановлено під час судового розгляду, Товариство з обмеженою відповідальністю "КПД ЕНЕРДЖІ" зареєстровано як юридична особа та є платником податку на додану вартість.
Видами діяльності позивача є: добування декоративного та будівельного каменю, вапняку, гіпсу, крейди та глинистого сланцю; добування піску, гравію, глин і каоліну (основний); оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; виробництво іншої продукції, н. в. і. у., тощо.
Матеріалами справи підтверджено, що 08.08.2018 між ТОВ "КПД Енерджі" (Постачальник) та ТОВ "Будт Торг ЛТД" (Покупець) укладено договір поставки № 08/08-18, відповідно до якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупцеві товар, а Покупець прийняти та оплатити отриманий товар відповідно до умов даного договору. Кількість, асортимент, вартість товару, що передається, вказується у видаткових накладних специфікаціях (додатках) до договору на кожну партію поставки товару окремо, які становлять невід`ємну частину даного Договору.
Згідно із положеннями пп. 2.1-2.4, 2.6 договору поставки № 08/08-18, загальна вартість даного договору остаточно визначається шляхом підсумку вартості поставленого товару за цим договором відповідно до підписаних сторонами специфікацій (додатків) та видаткових накладних. Оплата за товар здійснюється Покупцем на банківський рахунок Постачальника, що зазначений у договорі. Днем оплати вважається дата списання грошових коштів з банківського рахунку Покупця на користь Постачальника. Покупець має право не здійснювати постачальнику оплату за вже поставлений товар у розмірі, що дорівнює сумі податкового кредиту з ПДВ, до надання Постачальником Покупцю податкової накладної з ПДВ, складеної в електронній формі з дотриманням умови щодо її реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої Постачальником особи, та зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 3.4 договору визначено, що датою поставки вважається дата отримання товару покупцем, факт чого підтверджується підписанням Покупцем або його уповноваженою особою видаткової накладної. Право власності на товар переходить від Постачальника до Покупця з моменту отримання товару Покупцем на підставі видаткової накладної.
Відповідно до п. 3.5 договору, при передачі товару Постачальник зобов`язаний передати: видаткову накладну; товарно – транспорту накладну; документ, що підтверджує якість товару. 
08.08.2018 Постачальник і Покупець уклали Додаток № 2 до договору – Специфікація № 2, в якій погодили поставку – відсів 4695,238 т. вартістю 410833,33 грн без ПДВ; щебінь фракція 40/70 2686,428 т. вартістю 414166,67 грн без ПДВ. 
На виконання умов зазначеного договору та специфікації, позивачем складено рахунки на оплату № 5 від 04.09.2018, № 6 від 05.09.2018, виписано видаткову накладну № 5 від 04.09.2018 на поставку відсіву 4695,238 т. вартістю 410833,33 грн без ПДВ, сума ПДВ – 82166,67 грн, та видаткову накладну № 6 від 05.09.2018 на поставку товару - щебінь фракція 40/70 2686,428 т. вартістю 414166,67 грн без ПДВ, сума ПДВ – 82833,33 грн. 04.09.2018 сторонами договору підписано акт № 1 прийому – передачі відсіву у вказаному розмірі та акт № 2 прийому – передачі щебеню фракції 40/70 вартістю 497000,00 грн, в т.ч. ПДВ – 82833,33 грн. 
04.09.2018 щодо поставки контрагенту відсіву позивачем складено податкову накладну №2 на загальну суму 493000,00 грн, у т.ч. ПДВ – 82166,67 грн.
05.09.2018 щодо поставки щебеню фракції 40/70 позивачем складено податкову накладну № 3 на загальну суму 497000,00 грн, у т.ч. ПДВ – 82833,33 грн.
Податкові накладні від 04 і 05 вересня 2018 р. було направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Із квитанцій від 14.09.2018 слідує, що вказані податкові накладні прийнято під час подачі до Єдиного реєстру податкових накладних, однак реєстрацію зупинено відповідно до пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України. При цьому вказано, що обсяг постачання товару/послуги 2517 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп. 2.1 п. 2 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Товариством направлено комісії ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації документи по придбанню та відвантаженню по даних операціях: договора, специфікації, рахунки, видаткові накладні, акти прийому – передачі товару, зокрема договір про оренду обладнання № 13/07/8 від 13.07.2018.
Проте, 04.10.2018 Комісією ГУ ДФС у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення № 941946/41633536 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 04.09.2018 в Єдиному реєстрі податкових накладних, та № 941966/41633536 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 05.09.2018 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Крім того, 02.09.2018 між ТОВ "КПД Енерджі" (Постачальник) та ПП "АБЗ" (Покупець) укладено договір поставки № 2/09/18, відповідно до якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупцеві товар, а Покупець прийняти та оплатити отриманий товар відповідно до умов даного договору. Кількість, асортимент, вартість товару, що передається, вказується у видаткових накладних, специфікаціях (додатках) до договору на кожну партію поставки товару окремо, які становлять невід`ємну частину даного Договору.
Згідно із положеннями пп. 2.1-2.4, 2.6 договору поставки № 2/09/18, загальна вартість даного договору остаточно визначається шляхом підсумку вартості поставленого товару за цим договором відповідно до підписаних сторонами специфікацій (додатків) та видаткових накладних. Оплата за товар здійснюється Покупцем на банківський рахунок Постачальника, що зазначений у договорі. Днем оплати вважається дата списання грошових коштів з банківського рахунку Покупця на користь Постачальника. Покупець має право не здійснювати постачальнику оплату за вже поставлений товар у розмірі, що дорівнює сумі податкового кредиту з ПДВ, до надання Постачальником Покупцю податкової накладної з ПДВ, складеної в електронній формі з дотриманням умови щодо її реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої Постачальником особи, та зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 3.4 договору визначено, що датою поставки вважається дата отримання товару покупцем, факт чого підтверджується підписанням Покупцем або його уповноваженою особою видаткової накладної. Право власності на товар переходить від Постачальника до Покупця з моменту отримання товару Покупцем на підставі видаткової накладної.
Відповідно до п. 3.5 договору, при передачі товару Постачальник зобов`язаний передати: видаткову накладну; товарно – транспорту накладну; документ, що підтверджує якість товару. 
На виконання умов договору, сторони погодили кількість, асортимент, вартість товару шляхом підписання Специфікації № 1 від 03.09.2018 як додатку № 1 до договору поставки.
Відповідно до вказаної Специфікації № 1, за вказаним договором поставляється товар: щебінь фракції 10-20, кількістю 1864,66 т., вартістю 458333,43 грн без ПДВ; щебінь фракції 10-20, кількістю 5593,978 т., вартістю 1374999,90 грн без ПДВ; щебінь фракції 20/40, кількістю 6102,522 т., вартістю 1500000,00 грн без ПДВ; загальна вартість товару по Специфікації № 1 склала 4000000 грн, з ПДВ. 
На виконання умов зазначеного договору щодо поставки щебеню фракції 10-20, кількістю 7458,638 т., вартістю 2200000,00 грн, у т.ч. ПДВ – 366666,67 грн позивачем виписано контрагенту рахунок на оплату № 7 від 04.09.2018, видаткові накладні № 7 від 04.09.2018 на поставку щебеню вартістю 550000,12 грн, у т.ч. ПДВ – 91666,69 грн та № 8 від 04.09.2018 на поставку щебеню вартістю 1649999,88 грн, у т.ч. ПДВ – 274999,98 грн, складено податкові накладні від    04.09.2018 № 4 на загальну суму 550000,12 грн, у т.ч. ПДВ - 91666,69 грн, № 5 на загальну суму 1649999,88 грн, у т.ч. ПДВ – 274999,98 грн.
Також сторонами договору підписано акти прийому – передачі щебеню фракції 10-20 від 04.09.2018 за №№ 1, 2.
На виконання умов зазначеного договору щодо поставки щебеню фракції 20/40, кількістю 6102,522 т., вартістю 1800000,00 грн, у т.ч. ПДВ – 300000,00 грн позивачем виписано контрагенту рахунок на оплату № 8 від 05.09.2018, видаткову накладну № 9 від 05.09.2018 на поставку щебеню вартістю 1800000,00 грн, у т.ч. ПДВ – 300000,00 грн, сторонами підписано акт прийому – передачі № 3 від 05.09.2018, позивачем складено податкову накладну від    05.09.2018 № 6 на загальну суму 1500000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 300000,00 грн.
Податкові накладні від 04 і 05 вересня 2018 р. були направлені для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Із квитанцій від 18.09.2018 слідує, що вказані податкові накладні прийнято під час подачі до Єдиного реєстру податкових накладних, однак реєстрацію зупинено відповідно до пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України. При цьому вказано, що обсяг постачання товару/послуги 2517 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп. 2.1 п. 2 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем направлено комісії ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації документи по придбанню та відвантаженню по даних операціях: договори, специфікації, рахунки, видаткові накладні, акти прийому – передачі товару, зокрема договір про оренду обладнання № 13/07/8 від 13.07.2018.
Проте, 04.10.2018 Комісією ГУ ДФС у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення № 941970/41633536 про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 04.09.2018 в Єдиному реєстрі податкових накладних, № 941979/41633536 про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 04.09.2018 в Єдиному реєстрі податкових накладних, № 941988/41633536 про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 05.09.2018 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з цим, 05 вересня 2018 року між ТОВ "КПД Енерджі" (Постачальник) та Приватним підприємством "Рубін" (Покупець) укладено договір поставки № 05/09-Щ, відповідно до якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупцеві товар, а Покупець прийняти та оплатити отриманий товар відповідно до умов даного договору. Кількість, асортимент, вартість товару, що передається, вказується у видаткових накладних специфікаціях (додатках) до договору на кожну партію поставки товару окремо, які становлять невід`ємну частину даного Договору.
За змістом положень пп. 2.1-2.4, 2.6 вказаного договору поставки, загальна вартість даного договору остаточно визначається шляхом підсумку вартості поставленого товару за цим договором відповідно до підписаних сторонами специфікацій (додатків) та видаткових накладних. Оплата за товар здійснюється Покупцем на банківський рахунок Постачальника, що зазначений у договорі. Днем оплати вважається дата списання грошових коштів з банківського рахунку Покупця на користь Постачальника. Покупець має право не здійснювати постачальнику оплату за вже поставлений товар у розмірі, що дорівнює сумі податкового кредиту з ПДВ, до надання Постачальником Покупцю податкової накладної з ПДВ, складеної в електронній формі з дотриманням умови щодо її реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої Постачальником особи, та зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У пункті 3.4 договору визначено, що датою поставки вважається дата отримання товару покупцем, факт чого підтверджується підписанням Покупцем або його уповноваженою особою видаткової накладної. Право власності на товар переходить від Постачальника до Покупця з моменту отримання товару Покупцем на підставі видаткової накладної.
Відповідно до п. 3.5 договору, при передачі товару Постачальник зобов`язаний передати: видаткову накладну; товарно – транспорту накладну; документ, що підтверджує якість товару. 
До договору поставки № 05/09-Щ від 05.09.2018 Постачальник і Покупець уклали Додаток № 2 – Специфікація № 1 від 11.09.2018, в якій погодили поставку товару: щебінь фракції 20/40, кількістю 556 т., вартістю 136664,80 грн без ПДВ; щебінь фракції 2-5 мм, кількістю 137 т., вартістю 24660,00 грн без ПДВ; щебінь фр 0,5-2,5, кількістю 527 т., вартістю 88709,91 грн без ПДВ; загальна вартість товару по Специфікації № 1 склала 300041,65 грн, з ПДВ. 
На виконання умов зазначеного договору щодо поставки щебеню позивачем виписано контрагенту рахунок на оплату № 4 від 11.09.2018, видаткову накладну № 4 від 11.09.2018 на поставку щебеню вартістю 300041,65 грн, у т.ч. ПДВ – 50006,94 грн, підписано 11.09.2018 акт № 1 прийому – передачі товару до договору поставки № 05/09-Щ від 05.09.2018, складено Постачальником податкову накладну від    11.09.2018 № 1 на загальну суму 300041,65 грн, у т.ч. ПДВ – 50006,94 грн. 
У свою чергу, Покупцем – ПП “Рубін” здійснено оплату товару в розмірі 300041,65 грн, про що свідчить платіжне доручення № 1304 від 11.09.2018.
Податкова накладна від 11.09.2018 була направлена позивачем для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Однак, із квитанції від 12.09.2018 вбачається, що податкова накладна була прийнята під час подачі до Єдиного реєстру податкових накладних, проте її реєстрацію зупинено відповідно до пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України. Пр цьому вказано, що обсяг постачання товару/послуги 2517 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп. 2.1 п. 2 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
ТОВ “КПД Енерджі” направлено комісії ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації документи по придбанню та відвантаженню по даних операціях: договору, специфікації, рахунки, видаткові накладні, акти прийому – передачі товару, зокрема договір про оренду обладнання № 13/07/8 від 13.07.2018.
Проте, 08.10.2018 Комісією ГУ ДФС у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення № 945696/41633536 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 11.09.2018 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зі змісту вищевказаних рішень Комісії ГУ ДФС у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації слідує, що підставою їх прийняття визначено ненадання платником податку копій документів, а саме:
- договорів, довіреностей, актів керівного органу, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки - фактури/інвойси, акти приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
- розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків;
- документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
При цьому, в додатках до витягів з протоколів Комісії ГУ ДФС у Житомирській області вказано на ненадання платником повного пакету документів, а саме відсутні: ТТН, банківські документи, довіреності на отримання товару, сертифікати якості.
Не погодившись з рішеннями про відмову у реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до Комісії ДФС з розгляду скарг зі скаргою, проте рішеннями від 22.10.2018 №37910/41633536/2; № 37911/41633536/2; № 37908/41633536/2; № 37913/41633536/2; № 37914/41633536/2 та № 37909/41633536/2 відмовлено у задоволенні скарг ТОВ "КПД Енерджі". 
Вважаючи рішення відповідачів необґрунтованими та такими, що винесені в порушення вимог чинного законодавства, позивач звернувся до суду з вказаним позовом. 
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентами (ТОВ “Будторг ЛТД”, ПП “АБЗ”, ПП “Рубін”), та факт надання таких документів (договорів, видаткових накладних, актів) контролюючому органу, позбавляють останнього правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
При цьому, відмовляючи в задоволенні позовних вимог в частині скасування рішень комісії Державної фіскальної служби з питань розгляду скарг від 22.10.2018 №37910/41633536/2; № 37911/41633536/2; № 37908/41633536/2; № 37913/41633536/2; № 37914/41633536/2 та № 37909/41633536/2, суд першої інстанції виходив з того, що останні не відповідають критерію юридичної значимості, не створюють для платника жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни або припинення його прав та не породжують для нього будь-яких обов`язків, оскільки за своєю суттю лише підтверджують підстави прийняття спірних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних.
Судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції та, надаючи оцінку доводам апеляційної скарги, відзначає наступне.
Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (далі - ПК України).
Згідно з вимогами п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п.201.7 ст.201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
За правилами пункту 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до вимог п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
За змістом п.2 постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" від 29.12.2010р. №1246 (далі - Порядок №1246) податкова накладна електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з п.12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі квитанція).
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 21.02.2018р. №117, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Згідно з вимогами п.4 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №117) у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна/розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №117 передбачено, що податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно з пунктами 6 та 7 Порядку №117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Аналіз вказаних норм чинного законодавства України вказує на те, що підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність: 1) платника податку критеріям ризиковості платника податку; 2) податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції. Вимоги пунктів 6 та 7 Порядку №117 є чіткими і не допускають неоднозначного трактування обов`язків контролюючих органів.
В контексті наведеного суд зазначає, що квитанції від 12.09.2018, 14.09.2018, 18.09.2018 не містить конкретного та чіткого критерію ризиковості платника податку, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), на підставі якого здійснено зупинення реєстрації податкової накладної, що свідчить на користь висновку про не дотримання контролюючим органом норм пункту 13 Порядку № 117.
У згаданих квитанціях відповідачем зазначено лише загальне посилання на відповідність податкової накладної критерію ризиковості платника податку, - “обсяг постачання товару/послуги 2517 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп. 2.1 п. 2 Критеріїв ризиковості платника податку”. 
Згідно з листом Державної фіскальної служби України від 07.08.2019, п.1.6 "Критерії ризиковості платника податку і здійснення операцій", комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків.
Підпунктом 1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку визначено 6 додаткових ступенів ризику. 
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з п.п.1.6 п.1 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Згідно з вимогами пунктів 12 та 13 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Зупиняючи реєстрацію податкових накладних позивача, ГУ ДПС у Житомирській області не вказало, якому саме критерію ризикованості платника податку відповідає позивач та не зазначив, за якою саме підставою позивача із вказаних у п.1.6 Критеріїв віднесено до ризикових платників.
Системний аналіз наведених правових норм свідчить на користь висновку, що у разі виявлення контролюючим органом відповідності податкової накладної пункту 6 Критеріїв, останній зобов`язаний чітко вказати, якому саме з критеріїв відповідає податкова накладна та вказати конкретний перелік документів, який необхідно надати платнику податків для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.
Вживання контролюючим органом загального посилання на пункт Критеріїв ризиковості платника податків, без наведення конкретної ознаки ризиковості, є абстрактним і невизначеним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. 
Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним судом у постанові від 23 жовтня 2018 року (справа №822/1817/18), ухвалі Верховного суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 2 квітня 2019 року у справі №819/1073/19.
Окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. На час виникнення спірних відносин, критерії ризиковості, які були підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, визначені листом ДФС за № 1962/99-99-29-01-01 від 07.08.2019.
Водночас, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні ст.117 Конституції України, а отже не є джерелом права відповідно до ст.7 КАС України. Натомість, платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження господарських операцій. Акти, що затверджують критерії ризиковості платника податків мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. А тому визначення таких критеріїв листом ДФС суперечить вимогам принципів правової визначеності та передбачуваності.
Такий висновок суду першої інстанції узгоджується з позицією Верховного суду, викладеною в постанові від 02 квітня 2019 року по справі №822/1878/18.
Відповідно до п.14 Порядку №117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Згідно з п.15 Порядку №117 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складені на одного отримувача платника податку за одним і тим самим договором, або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).
Пунктом 16 Порядку №117 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Згідно з вимогами п.п. 18-20 Порядку № 117 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів, які в подальшому приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Як встановлено з матеріалів справи, позивачем у спосіб, визначений Порядком № 117, було направлено відповідачу копії документів, що стали підставою для складання податкових накладних.
Також, позивачем з метою підтвердження наявності необхідної кількості щебеню для реалізації, направлено до контролюючого органу договір оренди обладнання № 13/07/18 від 13.07.2018 та акт приймання – передачі до даного договору. За умовами вказаного договору позивач орендує обладнання на кар`єрі, яким здійснює дробіння гравію та виробництво щебеню, продаж якого в подальшому здійснює.
До матеріалів справи долучено копію договору поставки № 23/07 від 23.07.2018, укладеного між ТОВ “Бізнес Саунд” (Постачальник) та ТОВ “КПД Енерджі”, відповідно до якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупцеві товар, а Покупець прийняти та оплатити отриманий товар відповідно до умов даного договору. Кількість, асортимент, вартість товару, що передається, вказується у видаткових накладних специфікаціях (додатках) до договору на кожну партію поставки товару окремо, які становлять невід`ємну частину даного Договору.
08.08.2018 Постачальник і Покупець уклали Додаток № 2 до договору – Специфікація № 2, в якій погодили поставку – відсів 4695,238 т. вартістю 410833,33 грн без ПДВ; щебінь фракція 40/70 2686,428 т. вартістю 414166,67 грн без ПДВ. 
На виконання умов зазначеного договору у липні – серпні 2018 року складено специфікації №№2,3,4, рахунки на оплату, виписано Постачальником позивачу видаткові накладні, підписано акти прийому – передачі товару (щебеню різних фракції). 
Колегія суддів враховує також те, що в оспорюваних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних контролюючий орган зазначив підставу для відмови в реєстрації податкових накладних іншу ніж у квитанціях, якими ДФС України зупинило реєстрацію вищевказаних податкових накладних. Розбіжність в обсягах постачання та залишків придбання товару була підставою для зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Після надання Товариством додаткових доказів, які підтверджують поставку щебеню та відсіву, у податкового органу не виникало сумнівів щодо невідповідності обсягу постачання товару. Зазначене підтверджується спірними рішенням про відмову в реєстрації податкових накладних і додатками до протоколу Комісії, відповідно до яких підставою для відмови слугувала відсутність ТТН, банківських документів, довіреностей на отримання товару, сертифікатів якості.
Таким чином, судова колегія, в призмі наведених обставин, що в повному обсязі підтверджені матеріалами справи, погоджується з висновком суду першої інстанції про реальність господарських операцій, за результатами яких позивачем складено податкові накладні від 04.09.2018 № 2, № 4, № 5, від 05.09.2018 № 3, 6 та від 11.09.2018 № 1. 
Господарські операції між ТОВ "КПД Енерджі" та контрагентами оформлені з чітким дотримання умов, визначених договорами.
Судова колегія відхиляє аргументи апелянта про те, що ті документи, які не було надано позивачем під час подання податкових накладних до контролюючого органу для їх реєстрації в підтвердження здійснення господарської операції, не повинні враховуватись судом час судового розгляду справи, оскільки, як відзначено вище, контролюючим органом не було чітко вказано, які саме документи необхідно надати платнику податків. 
При цьому, суд враховує наявність у платника податку права довести саме у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його доводи. Останнє не є обмеженими поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час подання податкової накладної контролюючому органу для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.
Отже, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку, що наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та контрагентами (ТОВ “Будторг ЛТД”, ПП “АБЗ”, ПП “Рубін”), та на те, що такі документи (договори, видаткові накладні, акти) були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
На переконання, колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про часткове задоволення позову, що в призмі приписів п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а судового рішення – без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 18 березня 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  04 вересня 2020 року.

Головуючий	 	 	Біла Л.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Гонтарук В. М.    Курко О. П.