ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 липня 2020 р.	Справа № 816/844/16	

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Присяжнюк О.В.,
Суддів: Любчич Л.В. ,  Спаскіна О.А. ,
за участю секретаря судового засідання Медяник А.О.  

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.11.2019 року (ухвалене суддею Ясиновським І.Г., повний текст якого складено 25.11.19 року) по справі № 816/844/16
за позовом Спільного підприємства "Полтавська газонафтова компанія"      
до Головного управління ДФС у Полтавській області                      
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИВ:

Спільне підприємство "Полтавська газонафтова компанія" звернулось до суду з позовом до Карлівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0001171618 від 30.03.2016 р. 
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 14.11.2019 р. позов задоволено, а саме: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Карлівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області № 0001171618 від 30.03.2016 р.
Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, в якій просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.11.2019 р. та прийняти нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги, апелянт зазначає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального права, а саме: пп. 4.1.9 п. 4.1 ст. 4, пп. 16.1.4 п. 16.1 ст.16, пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78, п. 252.20 ст. 252, пп. 263.9.1 п. 263 ст. 263 Податкового кодексу України (у редакції чинній на дату проведення перевірки та на дату здійснення декларування уточнених зобов`язань) та порушено норми процесуального права, а саме: ст. ст. 7, 72, ч. 4 ст. 78, ч. 6 ст. 101, 242, 245 Кодексу адміністративного судочинства України, надано невірну правову оцінку обставинам справи та наявним у справі доказам.
Позивач подав до суду апеляційної інстанції  письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції  залишити без змін.
Відповідач надав до суду апеляційної інстанції відповідь на відзив на апеляційну скаргу на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.11.2019 р., в якому вір просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.
У судовому засіданні представник апелянта підтримав апеляційну скаргу та просив її  задовольнити.
У судовому засіданні  представники позивача проти задоволення  вимог апеляційної скарги заперечували та просили рішення  суду першої інстанції залишити без змін.  
Суд, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, вважає, що вимоги апеляційної скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Відповідно до ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судовим розглядом встановлено, що Спільне підприємство "Полтавська газонафтова компанія" зареєстровано юридичною особою 28.01.1994 р., код ЄДРПОУ - 20041662.
Видами діяльності Спільного підприємства "Полтавська газонафтова компанія", серед інших, є: 06.10 Добування сирої нафти, 6.20 Добування природного газу.
09.03.2016 р. головним державним ревізором-інспектором Машівського відділення Карлівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області Дворовенко С.О. проведено камеральну перевірку даних, задекларованих в податковій декларації з рентної плати СП "ПГНК" за 4 квартал 2015 року (вх. № 9275371119 від 08.02.2016) (а.с. 62-65, т.1), за результатами якої складено акт № 000042/16-19/20041662 від 09.03.2016 (надалі по тексту - акт перевірки), висновками якого встановлено порушення СП "ПГНК" п. 252.20 ст. 252 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу за звітний податковий період - 4 квартал 2015 року у розмірі 47002886,63 грн.
На підставі висновків акту перевірки Карлівською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Полтавській області винесено податкове повідомлення-рішення від 30.03.2016 р. № 0001171619, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем рентна плата за користування надрами для видобування природного газу на загальну суму 70504329,95 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 47002886,63 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 23501443,32 грн (а.с. 41-42, т.1).
Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 30.03.2016 р. № 0001171619 є протиправним.
Суд апеляційної інстанції погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 1.1 ст. 1 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Згідно із пп. 9.1.9 п. 9.1 ст. 9 Податкового кодексу України (в редакції Закону України від 04.07.2014 р. № 1588-VII) до загальнодержавних податків і зборів належала плата за користування надрами.
Відповідно до ст. 262 Податкового кодексу України (в редакції Закону України від 04.07.2014 р. № 1588-VII) плата за користування надрами - загальнодержавний платіж, який справляється у вигляді: плати за користування надрами для видобування корисних копалин; плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин. 
Згідно із пп. 263.9.1 п. 263.9 ст. 263 Податкового кодексу України (в редакції Закону України від 04.07.2014 р. № 1588-VII) ставка плати за користування надрами для видобування корисних копалин щодо газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів складала 28 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства.
Відповідно до пп. 21 п. 1 розділу І Закону України від 31.07.2014 р. № 1621-VII розділ XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено підрозділом 9-1 такого змісту: "тимчасово, до 1 січня 2015 року, встановлюються такі особливості застосування деяких норм розділу XI "Плата за користування надрами" цього Кодексу. 1.1. Ставки плати за користування надрами для видобування нафти, конденсату, газу природного, залізної руди, визначені підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 цього Кодексу, встановлюються на період, визначений абзацом першим цього пункту, у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у таких розмірах: газу природний (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів - 55,00 від вартості товарної продукції гірничого підприємства". 
Таким чином, Законом України № 1621-VII було змінено розмір ставок плати за користування надрами для видобування корисних копалин щодо газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів з 28,00 відсотків до 55,00 відсотків на період з 03.08.2014 р. до 01.01.2015 р.
Законом України від 28.12.2014 р. № 71-VIIІ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" внесено зміни до Податкового кодексу України, якими окремі платежі трансформовано в рентну плату за користування надрами для видобування нафти, природного газу та газового конденсату. 
Так, з урахуванням змін, внесених Законом України від 28.12.2014 р. № 71-VIIІ, пп. 9.1.6 п. 9.1 ст. 9 Податкового кодексу України визначає, що до загальнодержавних податків належить рентна плата.
Рентна плата - загальнодержавний податок, який справляється за користування надрами для видобування корисних копалин; за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; за користування радіочастотним ресурсом України; за спеціальне використання води; за спеціальне використання лісових ресурсів; за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України (підпункт 14.1.217 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Відповідно до ст. 251 Податкового кодексу України (в редакції Закону України від 28.12.2014 р. № 71-VIIІ) рентна плата складається з: 251.1.1. рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин; 251.1.2. рентної плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; 251.1.3. рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України; 251.1.4. рентної плати за спеціальне використання води; 251.1.5. рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів; 251.1.6. рентної плати за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України.
Згідно із п. 252.20 ст. 252 Податкового кодексу України (в редакції Закону України від 28.12.2014 р. № 71-VIIІ) ставка рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин установлюються у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у розмірах: газ природний (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів, 55,00 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства.
До набрання чинності Законом України № 71-VIIІ  ставки плати за користування надрами для видобування корисних копалин встановлювалися пп. 263.9.1 п. 263.9 ст. 263 Податкового кодексу України. 
Законом України № 71-VIIІ  було об`єднано в один податковий платіж - рентну плату - плату за користування надрами для видобування корисних копалин; плату за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; збір за користування радіочастотним ресурсом України; збір за спеціальне використання води; збір за спеціальне використання лісових ресурсів; рентну плату за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України. 
З цією метою Законом України № 71-VIIІ  внесено зміни до ст. 9 Податкового кодексу України, в якій закріплюється перелік загальнодержавних податків та зборів, шляхом виключення із переліку плати за користування надрами для видобування корисних копалин; плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; збору за користування радіочастотним ресурсом України; збору за спеціальне використання води; збору за спеціальне використання лісових ресурсів; рентної плати за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України, а також у ст. 251 Податкового кодексу України визначено відповідний склад рентної плати. 
Законом України  № 71-VIIІ фактично не змінено кількості зборів та плат (податкових платежів), а лише було у інший спосіб розміщено у Податковому кодексі України норми, що регламентували плату за користування надрами для видобування корисних копалин; плату за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; збір за користування радіочастотним ресурсом України; збір за спеціальне використання води; збір за спеціальне використання лісових ресурсів; рентну плату за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України. 
Предметом розгляду у даній справі є питання правомірності визначення позивачу податкового зобов`язання за платежем рентна плата за користування надрами для видобування природного газу, у тому числі нафтового (попутного) газу за 4 квартал 2015 року з урахуванням ставки рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, а саме, газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів, в розмірі 55,00 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства. 
Суд апеляційної інстанції зазначає, що статтею 4 Податкового кодексу України визначено основні засади податкового законодавства України. Фактично йдеться про принципи, на яких ґрунтується у тому числі податкове законодавство. Цілий ряд принципів податкового законодавства є похідними конституційного принципу встановлення податків і зборів виключно законами (п. 1 ч. 2 ст. 92 Конституції України). 
Одним із таких принципів є принцип стабільності. Він передбачає, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також не можуть змінюватися протягом бюджетного року (пп. 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України). 
Відтермінування моменту набрання чинності закону, що вносить зміни до елементів податків та зборів слід розуміти як гарантію, що надається державою платнику податків для цілей податкового планування і передбачуваності податкового законодавства. Також, затримка моменту набрання чинності закону, що вносить зміни до елементів податків та зборів, виступає гарантією належного виконання платниками податкового обов`язку. Стабільність елементів податків та зборів забезпечує стале джерело доходів бюджетів різних рівнів. 
Принцип стабільності податкового законодавства передбачає обов`язкове дотримання двох заборон: заборона внесення змін до будь-яких елементів податків та зборів пізніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки; заборона зміни податків та зборів, їх ставок, а також податкових пільг протягом бюджетного року. 
Згідно із ст. 7 Податкового кодексу України до елементів податків і зборів відноситься, зокрема, ставка податку та збору.
Відповідно до ст. 6 Податкового кодексу України збором (платою, внеском) є обов`язковий платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників зборів, з умовою отримання ними спеціальної вигоди, у тому числі внаслідок вчинення на користь таких осіб державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами та особами юридично значимих дій. Законодавцем поставлений знак рівності між "збором", "платою" та "внеском".
Частиною 1 ст. 3 Бюджетного кодексу України встановлено, що бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.
Аналіз вищезазначеної статті вказує, що під "бюджетним роком" слід розуміти бюджетний період, встановлений для бюджетів, що складають бюджетну систему України. 
Таким чином, заборону зміни податків та зборів, їх ставок, а також податкових пільг протягом бюджетного року слід розуміти як заборону зміни податків та зборів, їх ставок, а також податкових пільг протягом поточного бюджетного періоду.  
Закон України № 1621-VII прийнято 31.07.2014 р., тобто за 5 місяців до початку нового бюджетного періоду, а набрав він чинності 03.08.2014 р. - протягом 2014 бюджетного року. У свою чергу Закон України № 71-VIIІ було прийнято 28.12.2014 р., тобто за 3 дні до початку нового бюджетного періоду (набрання чинності 01.01.2015 р.). 
Закон України № 71-VIIІ надав постійного характеру ставкам рентної плати, вперше запровадженим Законом України № 1621-VII на період до 01.01.2015 р..
Враховуючи вищевикладене, зміни до ставок податку (збору), які були внесені Законами України № 1621-VII та № 71-VIIІ у 2014 році менш ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду (01.01.2015 р.), можуть застосовуватись у відповідності до принципу стабільності оподаткування лише з 2016 року. У такому разі буде виконано умову пп. 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України, відповідно до якого зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки.
В іншому випадку, таке застосування не відповідало б положенням ст. 58 Конституції України, відповідно до якої закони та інші нормативно - правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права викладений у постановах Верховного Суду від 20.03.2018 р. по справі № 804/1473/17, від 07.03.2018 р. по справі № 806/622/16 та від 24.09.2019  р. у справі № 820/1198/16.
Разом з цим, суд апеляційної інстанції зазначає, що п. 7.3. ст. 7 Податкового кодексу України визначено, що будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.
          Відповідно до пп. 4.1.9. п. 4.1. ст. 4 Податкового кодексу України податкове законодавство ґрунтується, зокрема на принципі стабільності - зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року. Зазначений принцип визнано законодавцем однією з основних засад податкового законодавства. Закріплений у нормах права, а саме - у положеннях Податкового кодексу України, процитований принцип є елементом правового регулювання. Зазначений принцип не лише окреслює правила нормотворення у сфері оподаткування, він визначає обсяг прав та обов`язків учасників правовідносин у такій сфері. Будь-який платник податків в Україні, опираючись на принцип стабільності, має право на незмінність режиму оподаткування, елементів податків, які ним сплачуються, протягом бюджетного року, як результат - на визначеність умов здійснення ним тієї чи іншої оподатковуваної діяльності чи діяльності, пов`язаної з виникненням об`єкта оподаткування. У випадку ж зміни елементів податків протягом такого року законодавцем, такий платник має право та обов`язок з урахуванням способу та змісту здійснених змін, враховуючи наявний у платника обов`язок сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених Податковим кодексом України та законами з питань митної справи, виконувати свої зобов`язання відповідно до закону із тими межами свободи, які допускаються.
          У пп. 4.1.4. п. 4.1. ст. 4 Податкового кодексу України закріплено принцип презумпції правомірності рішень платника податку, відповідно до якого в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Відповідно до п. 56.21. ст. 56 Податкового кодексу України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
В той же час, ні  Закон України № 1621-VII, ні Закон України № 71-VIIІ, не є законами, якими вносились зміни виключно до Податкового кодексу України, як про це йдеться у п. 7.3. ст. 7 Податкового кодексу України.
          З огляду на вказане, застосовані відповідачем при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення положення Закону № 71-VIIІ (положення Податкового кодексу України в редакції Закону № 71-VIIІ) у їх взаємозв`язку із змістом процитованих вище положень Податкового кодексу України, зокрема положень пп. пп. 4.1.4., 4.1.9. п. 4.1. ст. 4, ст. ст. 1, 7, 26, пп. 263.9.1. п. 263.9. ст. 263 Податкового кодексу України, на переконання суду, припускали неоднозначне трактування прав та обов`язків платника плати за користування надрами, яким був і позивач.
Доводи  позивача про існування у нього відповідно до пп. 4.1.9. п. 4.1. ст. 4 Податкового кодексу України в умовах набуття чинності Законом № 71-VIIІ, права на незмінюваність ставок податків протягом бюджетного року, як одночасно і обов`язку здійснювати декларування та сплату податків відповідно до правила, за яким податки та збори, їх елементи протягом бюджетного року не змінюються, нормативно підтверджується.
          Вищезазначене вказує на те, що приймаючи рішення про декларування податкових зобов`язань з плати за користування надрами та застосування нижчих ставок оподаткування, які діяли протягом бюджетного року та до прийняття Закону № 71-VIIІ (в порушення 4.1.9. п. 4.1. ст. 4 та п. 7.3. ст. 7 Податкового кодексу України), позивач діяв на підставі закону, а саме, зокрема положень пп. 4.1.9. п. 4.1. ст. 4, пп. 263.9.1. п. 263.9. ст. 263 Податкового кодексу України. Прийняте ж відповідачем оскаржуване податкове повідомлення-рішення, в умовах коли норми Податкового кодексу України допускали прийняття позивачем рішення та застосування незмінюваних ставок плати за користування надрами, що встановлено судом, додатково підтверджують наявність неоднозначного підходу в тлумаченні норм Податкового кодексу України.
З урахуванням практики Європейського Суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків при існуванні неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків такого платника (позиція Суду викладена у рішеннях “Сєрков проти України” (serkov v.Ukraine), “ЩОКІН ПРОТИ УКРАЇНИ” (SHCOKIN v. UKRAINE)), а також ролі рішень Європейського Суду з прав людини як джерела права в Україні, у суду при розгляді даної справи відсутні підстави для обмежувального тлумачення пп. 4.1.4. п. 4.1. ст. 4 та п. 56.21. ст. 56 Податкового кодексу України, а навпаки існують достатні передумови для прийняття рішення на користь платника, а саме - позивача.
Згідно розрахунку № 249 з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини до податкової декларації з рентної плати від 08.02.2016 р., позивачем розраховано податкове зобов`язання за 4 квартал 2015 року з урахуванням ставки плати 28 відсотків (рядок 12 розрахунку), у зв`язку з чим податкове зобов`язання з вказаного платежу Отже, позивачем було правомірно визначено розмір податкового зобов`язання за вказаним платежем за 4 квартал 2015 року з урахуванням ставки відповідно до пп. 263.9.1 п. 263.9 ст. 263 Податкового кодексу України.
З матеріалів справи встановлено та додатково позивачем зазначено, що відповідачем при проведенні камеральної перевірки, не було враховано корегуючий коефіцієнт у розмірі 0,55, враховуючи положення п. 252.22 ст. 252 Податкового кодексу України та Постанови Кабінету Міністрів України від 27.2.2001 № 1729 "Про забезпечення споживачів природним газом", з цих підстав суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
          Відповідно до п. 252.22 ст. 252 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла починаючи з 13.03.2015 р. та до 31.12.2015 р., тобто, на момент виникнення спірних правовідносин) до ставок рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин застосовуються коригуючі коефіцієнти, які визначаються залежно від виду корисної копалини (мінеральної сировини) та умов її видобування, зокрема: видобування запасів природного газу, що не відповідає умові, визначеній у пункті 252.24 цієї статті, ділянки надр, затверджених державною експертизою на підставі звітів з геологічного вивчення, яке виконане платником рентної плати за рахунок власних коштів - 0,97; видобування запасів природного газу, що не відповідає умові, визначеній у пункті 252.24 цієї статті, із свердловин, у тому числі під час дослідно-промислової експлуатації (геологічного вивчення), які внесені до Державного реєстру нафтових та газових свердловин після 1 серпня 2014 року (протягом двох років з дати внесення таких свердловин до зазначеного Реєстру) - 0,55.
          Крім того, п. 252.24 тієї ж статті 252.24 встановлено, що платник рентної плати або уповноважена особа, які у податковому (звітному) періоді видобули природний газ (у тому числі нафтовий (попутний) газ) та реалізували суб`єкту, уповноваженому Кабінетом Міністрів України, для формування ресурсу природного газу (у тому числі нафтового (попутного) газу), що використовується для потреб населення, визначають у податковій декларації податкові зобов`язання з урахуванням обсягів, визначених в актах приймання-передачі, та обсягів виробничо-технологічних витрат природного газу на технічні операції з видобування та підготовки до транспортування. Акти приймання-передачі оформляються відповідно до типових договорів, затверджених центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у нафтогазовому комплексі, про реалізацію природного газу у податковому (звітному) періоді, в якому такий газ був видобутий, та не пізніше 8 числа місяця, що настає за податковим (звітним) періодом, підписуються платником рентної плати або уповноваженою особою та уповноваженим суб`єктом на підставі укладених ними господарських договорів.
Обсяги виробничо-технологічних витрат природного газу на здійснення технічних операцій з видобування та підготовки до транспортування (у тому числі нафтового (попутного) газу), зазначеного в абзаці першому цього пункту, визначаються пропорційно до питомої ваги обсягів такого природного газу, реалізованого уповноваженому суб`єкту, в загальному обсязі природного газу (у тому числі нафтового (попутного) газу), що підлягає оподаткуванню, зменшеному на обсяг виробничо-технологічних витрат такого природного газу.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 27.12.2001 р. № 1729 "Про забезпечення споживачів природним газом" (в редакції, чинній на момент виникнення на спірних правовідносин) Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" є уповноваженим суб`єктом з формування ресурсу природного газу для населення та споживачів України і зобов`язана забезпечити гарантованих постачальників ресурсом природного газу в необхідному йому обсязі. 
          Таким чином, з викладеного вище вбачається, що коригуючий коефіцієнт 0,55 протягом 2015 року міг бути застосований до ставок рентної плати за користування надрами для видобування запасів природного газу, який (газ, у тому числі нафтовий (попутній) газ) не був реалізований Національній акціонерній компанії "Нафтогаз Україии", та видобувався із свердловин, у тому числі під час дослідно-промислової експлуатації (геологічного вивчення), які внесені до Державного реєстру нафтових та газових свердловин після 1 серпня 2014 року. 
Строк застосування відповідного коригуючого коефіцієнту становить два роки з дати внесення таких свердловин до зазначеного Реєстру. 
          Податкова декларація (вх. № 9275371119 від 08.02.2016 р.) з рентної плати, що була предметом перевірки, подана за 4 квартал 2015 року по Єлизаветівському родовищу, на території якого в 2015 році була розташована свердловина за № 303. 
У відповідності до паспорту свердловини № 303 (паспорт свердловини № 62081), дані щодо неї (свердловини) були внесені до Державного реєстру нафтових та газових свердловин після 01.08.2014 р., а саме: 27.10.2014 р.. Вказане вище також підтверджується Довідкою про внесення свердловини за № 303 до Реєстру нафтових та газових свердловин за підписом директора Державного інформаційного геологічного фонду України Примушко С.І. (а.с. 78-84, т.3).
Суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідачем не спростовано, що газ, видобутий зі свердловини за № 303 не був реалізований Національній акціонерній компанії "Нафтогаз України". 
Отже, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що до ставок рентної плати користування надрами для видобування запасів природного газу, який (газ, у тому числі нафтовий (попутній) газ) було видобуто Позивачем зі свердловини за № 303, при проведенні камеральної перевірки не вірно застосований Податковою інспекцією коригуючий коефіцієнт 0,97 та ставка податку на рівні 55 %, як про те зазначено в Акті перевірки. 
Відповідно,  у разі застосування ставки рентної плати на рівні 55 % (як це визначає в Акті камеральної перевірки відповідач), за користування надрами для видобування запасів природного газу (будь-якого походження), видобутого з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів, зі свердловини за № 303, та коригуючого коефіцієнту 0,55 (який мав бути застосований на відміну від 0,97), розмір податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (вуглеводневої сировини/природного газу) зі свердловини за № 303 за 4 квартал 2015 року за арифметичним підрахунком мав би складати - 17145798,25 грн, що в свою чергу на не відповідає сумі донарахування, зробленого контролюючим органам в акті камеральної перевірки. 
Правомірність визначення позивачем розміру податкового зобов`язання за вказаним платежем в межах спірних правовідносин  також підтверджується Висновком експертів за результатами проведення комісійної судової економічної експертизи Полтавського відділення Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. заслуженого професора М.С. Бокаріуса № 16619/16792/16793 від 30.09.2019 (а.с. 24-36, т.3).
В ході апеляційного розгляду встановлено, що на вирішення дослідження комісійної судової економічної експертизи поставлені, крім іншого, такі питання: 
           1) Чи підтверджено нормативно та документально висновки Акту камеральної перевірки Карлівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області за №000042/16-19/20041662 від 09.03.2016 про заниження Спільним підприємством “Полтавська газонафтова компанія” податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за 4 квартал 2015 року, з урахуванням Висновку науково-правової експертизи від 07.06.2018 за підписом Д.В. Приймаченка та Правового висновку щодо дотримання вимог законодавства при прийнятті і застосуванні законів з питань оподаткування за підписом ОСОБА_1 .П. Кучерявенко та А.М. Котенко? 
2) Чи підтверджена нормативно та документально сума грошових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за 4 квартал 2015 року, збільшена Спільному підприємству "Полтавська газонафтова компанія" на підставі ППР № 0001171619 від 30.03.2016, що винесено на підставі Акту камеральної перевірки № 000042/16-19/20041662 від 09.03.2016, з урахуванням Висновку науково-правової експертизи від 07.06.2018 за підписом Д.В. Приймаченка та Правового висновку щодо дотримання вимог законодавства при прийнятті і застосуванні законів з питань оподаткування за підписом М.П. Кучерявенко та А.М. Котенко?
3) Чи підтверджена нормативно та документально сума штрафних санкцій, нарахована Спільному підприємству "Полтавська газонафтова компанія" на підставі ППР № 0001171619 від 30.03.2016, за заниження податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за 4 квартал 2015 року, про що зазначене в Акті камеральної перевірки №000042/16-19/20041662 від 09.03.2016, з урахуванням Висновку науково-правової експертизи від 07.06.2018 за підписом Д.В. Приймаченка та Правового висновку щодо дотримання вимог законодавства при прийнятті і застосуванні законів з питань оподаткування за підписом М.П. Кучерявенко та А.М. Котенко? 
           4) Чи вірно розраховано Спільним підприємством "Полтавська газонафтова компанія" розмір податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за 4 квартал 2015 року, що вказаний в Податковій декларації з рентної плати за 4 квартал 2015 року, яка зареєстрована за вх. № 9275371119 від 08.02.2016, та був предметом перевірки за Актом камеральної перевірки № 000042/16-19/20041662 від 09.03.2016, з урахуванням Висновку науково-правової експертизи від 07.06.2018 за підписом Д.В. Приймаченка та Правового висновку щодо дотримання вимог законодавства при прийнятті і застосуванні законів з питань оподаткування за підписом М.П. Кучерявенко та А.М. Котенко? 
           5) Чи відповідає визначений та задекларований Спільним підприємством "Полтавська газонафтова компанія" розмір податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за 4 квартал 2015 року, що вказаний в Податковій декларації з рентної плати за 4 квартал 2015 року, яка зареєстрована за вх. № 9275371119 від 08.02.2016, та був предметом перевірки за Актом камеральної перевірки № 000042/16-19/20041662 від 09.03.2016, наданим документам, а також вимогам Податкового кодексу України та іншого законодавства України, з урахуванням Висновку науково-         правової експертизи від 07.06.2018 за підписом Д.В. Приймаченка та Правового висновку щодо дотримання вимог законодавства при прийнятті і застосуванні законів з питань оподаткування за підписом ОСОБА_1 . ОСОБА_2 . Кучерявенко та А.М. Котенко? 
6) Який розмір податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за 4 квартал 2015 року мав бути встановлений Карлівською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Полтавській області Спільному підприємству "Полтавська газонафтова компанія" за наслідками проведення камеральної перевірки, результати якої оформлені Актом камеральної перевірки № 000042/16-19/20041662 від 09.03.2016, у випадку застосування ставки рентної плати на рівні 55 %, за користування надрами для видобування запасів природного газу (будь-якого походження), видобутого з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів, зі свердловини за № 303, та коригуючого коефіцієнту 0,55? 
Відповідно до висновків за результатами експертного дослідження встановлено, зокрема, наступне:
          По першому питанню: 
В обсязі наданих на дослідження документів, виходячи з правової позиції викладеної в Висновку науково-правової експертизи від 07.06.2018 за підписом доктора юридичних наук, професора, проректора з наукової роботи Університету митної справи та фінансів, члена Наукової ради (секція "Право") Міністерства освіти і науки України Д.В. Приймаченка та Правового висновку щодо дотримання вимог законодавства при прийнятті 1 застосуванні законів з питань оподаткування за підписом Завідувача кафедри фінансового права Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого МЛ. Кучерявенко, висновки акту за № 000042/16-19/20041662 від 09.03.2016 "Про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій декларації з рентної плати СП "Полтавська газонафтова компанія" за 4 квартал 2015 року (вх. № 9275371119 від 08.02.2016)" щодо недотримання вимог п.252.20 ст. 252 ПКУ, в частині заниження податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу за звітний податковий період - 4 квартал 2015 року у розмірі 47002886,63 грн - не підтверджуються.
          По другому питанню: 
В обсязі наданих на дослідження документів, виходячи з правової позиції викладеної в Висновку науково-правової експертизи від 07.06.2018 за підписом доктора юридичних наук, професора, проректора з наукової роботи Університету митної справи та фінансів, члена Наукової ради (секція "Право") Міністерства освіти і науки України Д.В. Приймаченка та Правового висновку щодо дотримання вимог законодавства при прийнятті 1 застосуванні законів з питань оподаткування за підписом Завідувача кафедри фінансового права Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого М.П. Кучерявенко, висновки акту за № 000042/16-19/20041662 від 09.03.2016 "Про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій декларації з рентної плати СП "Полтавська газонафтова компанія" за 4 квартал 2015 року (вх. № 9275371119 від 08.02.2016)" щодо недотримання вимог п.252.20 ст. 252 ПКУ, в частині заниження податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу за звітний податковий період - 4 квартал 2015 року у розмірі 47002886,63 грн - не підтверджуються. При цьому, у разі не підтвердження висновків акту перевірки за № 000042/16-19/20041662 від 09.03.2016, застосування штрафних санкції та винесення ППР - не обґрунтоване.
Однак надання оцінки ППР № 0001171619 від 30.03.2016, яке винесено начальником ДФС, на підставі Акту камеральної перевірки № 000042/16-19/20041662 від 09.03.2016 в частині встановлення суми грошових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за 4 квартал 2015 року, збільшеної СП "Полтавська газонафтова компанія" та застосування сум штрафних санкцій - передбачає надання оцінки дій посадових осіб ДФС, що не відноситься до компетенції експертів - економістів.
По третьому питанню: 
В обсязі наданих на дослідження документів, виходячи з правової позиції викладеної в Висновку науково-правової експертизи від 07.06.2018 за підписом доктора юридичних наук, професора, проректора з наукової роботи Університету митної справи та фінансів, члена Наукової ради (секція "Право") Міністерства освіти і науки України Д.В. Приймаченка та Правового висновку щодо дотримання вимог законодавства при прийнятті і застосуванні законів з питань оподаткування за підписом Завідувача кафедри фінансового права Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого М.П. Кучерявенко, висновки акту за № 000042/16-19/20041662 від 09.03.2016 "Про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій декларації з рентної плати СП "Полтавська газонафтова компанія" за 4 квартал 2015 року (вх. № 9275371119 від 08.02.2016)" щодо недотримання вимог п.252.20 ст. 252 ПКУ, в частині заниження податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу за звітний податковий період - 4 квартал 2015 року у розмірі 47002886,63 грн - не підтверджуються. При цьому, у разі не підтвердження висновків акту перевірки за № 000042/16-19/20041662 від 09.03.2016, застосування штрафних санкції та винесення ППР - не обґрунтоване.
По четвертому питанню: 
Відповідно до результатів дослідження по першому питанню, визначено, що розрахунок СП "Полтавська газонафтова компанія" розмір податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за 4 квартал 2015 року, що вказаний в Податковій декларації з рентної плати за 4 квартал 2015 року, яка зареєстрована за вх. № 9275371119 від 08.02.2016, та був предметом перевірки за Актом камеральної перевірки № 000042/16-19/20041662 від 09.03.2016, з урахуванням Висновку науково-правової експертизи від 07.06.2018 за підписом Д.В. Приймаченка та Правового висновку щодо дотримання вимог законодавства при прийнятті і застосуванні законів з питань оподаткування за підписом М.П. Кучерявенко та А.М. Котенко - не суперечить вимогам Податкового кодексу України.
          По п`ятому питанню: 
Відповідно до результатів дослідження по першому питанню, визначений та задекларований СП "Полтавська газонафтова компанія" розмір податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за 4 квартал 2015 року, що вказаний в Податковій декларації з рентної плати за 4 квартал 2015 року, яка зареєстрована за вх. № 9275371119 від 08.02.2016, та був предметом перевірки за Актом камеральної перевірки № 000042/16-19/20041662 від 09.03.2016, з урахуванням Висновку науково-правової експертизи від 07.06.2018 за підписом Д.В. Приймаченка та Правового висновку щодо дотримання вимог законодавства при прийнятті і застосуванні законів з питань оподаткування за підписом М.П. Кучерявенко та А.М. Котенко, не суперечить наданим документам, а також вимогам Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями).
По шостому питанню:
Відповідно до результатів дослідження,  в разі застосування ставки рентної плати на рівні 55% за користування надрами для видобування запасів природного газу (будь-якого походження), видобутого з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів, зі свердловини за № 303, та коригуючого коефіцієнту 0,55, розмір податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (вуглеводневої сировини/природного газу) зі свердловини за № 303 за 4 квартал 2015 року по СП "Полтавська газонафтова компанія" розрахункове складатиме - 17145798,25 грн.
          Відповідно до вимог ч. ч. 1, 3 ст. 101 Кодексу адміністративного судочинства України Висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.
          Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи.
          Частиною 1 статті 104 Кодексу адміністративного судочинства України учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення.
          Згідно із ст. 108 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.
Суд апеляційної інстанції як і суд першої інстанції, також не знаходить підстав для відхилення наданого позивачем висновку експертів за результатами проведення комісійної судової економічної експертизи Полтавського відділення Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. заслуженого професора М.С. Бокаріуса № 16619/16792/16793 від 30.09.2019 р.
Разом з цим, суд апеляційної інстанції зауважує, що не підлягають оцінці матеріали наукових досліджень, що долучені до справи представниками позивача, оскільки останні містять суб`єктивну думку осіб, що їх склали, а оцінка доказів в межах предмету спору в силу положень ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України здійснюється виключно судом.
          Виходячи з вищевикладеного, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 30.03.2016 р. № 0001171619.
Згідно із ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Таким чином, суд переглянувши, у межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, ретельно дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення відповідно до вимог матеріального та процесуального права.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суд  від 14.11.2019 р. - без змін, оскільки суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Доводи апелянта спростовані приведеними вище обставинами та нормативно-правовим обґрунтуванням. 
Відповідно до п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Однак, згідно із п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Пунктом 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень визначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Керуючись ст. ст.  77, 195, 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.11.2019 року по справі № 816/844/16 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили  з дати її прийняття та може бути оскаржена  протягом тридцяти днів з дня  складення повного судового рішення шляхом подачі  касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		О.В. Присяжнюк	
Судді	   	Л.В. Любчич    О.А. Спаскін   	
Повний текст постанови складено  20.07.2020 р.