ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/8602/18                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Шейко Т.І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  27 серпня 2020 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого - судді Федотова І.В.,
суддів: Коротких А.Ю., Сорочка Є.О.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 лютого 2020 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві, в якому, з урахуванням поданої заяви від 28.02.2019, просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 07.12.2017 №0032314204, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком на доходи фізичних осіб на суму 38979,81 грн., з яких 31183,85 грн. - податкове зобов`язання, а 7795,86 грн. - штрафні санкції.
Позов мотивований тим, що уповноваженими особами відповідача під час здійснення документальної планової виїзної перевірки позивача зроблено помилкові висновки про заниження останнім суми податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що і стало підставою для винесення відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 лютого 2020 року задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 07.12.2017 №0032314204 в частині збільшення суми грошових зобов`язань за платежем "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування", код платежу 11010500, на суму 2778,25 грн., у тому числі: на суму 2222,60 грн. за податковими зобов`язаннями та на суму 555,55 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. В решті заявлених позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням в частині задоволених позовних вимог відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення від 18.02.2020 в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі. Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що суд першої інстанції неповно з`ясував обставини, що мають значення для справи, рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.
До апеляційної скарги також було додано клопотання про зміну сторони правонаступником, а саме, апелянт просить замінити Головне управління Державної фіскальної служби у м. Києві на його правонаступника - Головне управління Державної податкової служби у м. Києві, при цьому, посилаючись на постанови Кабінету Міністрів України № 227 від 06.03.2019, № 537 від 19.06.2019, розпорядження Кабінету Міністрів України № 682-р від 21.08.2019, наказ Державної податкової служби України № 14 від 12.07.2019, адже, наразі, ГУ ДПС у м. Києві розпочато виконання функцій і повноважень ГУ ДФС у м. Києві, яке реорганізовується шляхом приєднання до ГУ ДПС у м. Києві.
Згідно з приписами ст. 52 КАС України, у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Колегія суддів вважає клопотання апелянта таким, що підлягає задоволенню, з огляду на що, слід замінити сторону - Головне управління Державної фіскальної служби у м. Києві на його правонаступника - Головне управління Державної податкової служби у м. Києві.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, згідно з п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, яким передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на основі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні).
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, уповноваженими особами відповідача проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності ФОП ОСОБА_1 відповідно до затвердженого плану перевірок щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 06.07.2015 по 31.12.2016, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 06.07.2015 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт від 23.11.2017 №2353/ 26-15-42-04-НОМЕР_1 .
Проведеною перевіркою встановлено, зокрема, порушення позивачем пункту 177.1, пункту 177.2, пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України - занижено податок з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності у сумі 31183,85 грн., в тому числі по періодам: за 2015 рік у сумі 16107,44 грн.; за 2016 рік у сумі 15076,41 грн.
За період з 06.07.2015 по 31.12.2015 задекларована позивачем сума валового доходу за 2015 рік склала 644200,80 грн.
За результатами перевірки сума валового доходу позивача за означений період склала 655313,80 грн.
Заниження в розмірі 11113,00 грн., що є порушенням пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України, виникло за рахунок не відображення у складі валового доходу акцизного податку на суму 11113,00 грн.
За період з 01.01.2016 по 31.12.2016 задекларована позивачем сума валового доходу за 2016 рік склала 2205578,49 грн.
За результатами перевірки сума валового доходу позивача за вказаний період склала 2220657,06 грн.
Заниження на суму 15078,57 грн., в порушення пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України, виникло внаслідок не внесення зазначених коштів до Книги обліку доходів та витрат, які надійшли на розрахунковий рахунок та реєстратор розрахункових операцій.
За період з 06.07.2015 по 31.12.2015 задекларована позивачем сума витрат, пов`язаних з господарською діяльністю за 2015 рік склала 516215,42 грн.
За результатами перевірки сума витрат пов`язаних з одержанням доходу склала 446791,18 грн.
Таким чином, перевіркою правильності відображення валових витрат ФОП ОСОБА_1 встановлено їх завищення на суму 69424,24 грн., а саме в порушення пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України позивачем включено до складу інших витрат плату за видачу ліцензії в сумі 4000,00 грн., сплату акцизного податку в сумі 5518,00 грн., придбання товарно-матеріальних цінностей на суму 59906,24 грн.
За період з 01.01.2016 по 31.12.2016 задекларована позивачем сума витрат, пов`язаних з господарською діяльністю за 2016 рік склала 1822129,98 грн.
За результатами перевірки сума витрат, пов`язаних з одержанням доходу, склала 1753450,74 грн.
Таким чином, перевіркою правильності відображення валових витрат ФОП ОСОБА_1 встановлено їх завищення на суму 68679,24 грн., а саме в порушення пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України позивачем включено до складу інших витрат сплату єдиного внеску в сумі 46497,00 грн. за відсутності нарахувань відповідної суми, сплату в сумі 3080,00 грн. ТОВ "Навчальний центр "Данко" (код 37500618) за послуги з консультування з питань бухгалтерського обліку з тематики "Ведення податкового обліку, формування фінансової та податкової звітності на підприємстві з використанням 1С 8.2 Бухгалтерія та M.E.Doc" за наявності бухгалтера відповідно до штату працівників, придбання товарно-матеріальних цінностей на суму 19102,24 грн.
Відповідно, перевіркою встановлено заниження чистого оподатковуваного доходу за перевіряємий період на загальну суму 164295,05 грн., в тому числі: за 2015 рік на суму 80537,24 грн. (11113,00 грн. + 69424,24 грн.); за 2016 рік на суму 83757,81 грн. (15078,57 грн. + 68679,24 грн.), що є порушенням пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України.
Отже, за 2015 рік чистий оподатковуваний дохід позивача становив 208522,62 грн. (127985,38 грн. (згідно даних податкових декларацій позивача за 2015 рік від 09.02.2016 №9275521599 та від 02.09.2016 №1600060841) + 80537,24 грн.).
Враховуючи положення статті 167.1 Податкового кодексу України, ФОП ОСОБА_1 донараховано 16107,44 грн. податку з доходів фізичних осіб за 2015 рік (38659,52 грн. (сума зобов`язань з податку з доходів фізичних осіб за 2015 рік визначена за результатами перевірки) - 22552,08 грн. (самостійно визначена позивачем до сплати сума з податку з доходів фізичних осіб за 2015 рік). 
За 2016 рік чистий оподатковуваний дохід позивача становив 467206,32 грн. (383448,51 грн. (згідно податкової декларації позивача за 2016 рік від 30.01.2017 №9268556204) + 83757,81 грн.).
Враховуючи положення статті 167.1 Податкового кодексу України, ФОП ОСОБА_1 донараховано 15076,41 грн. податку з доходів фізичних осіб за 2016 рік (84097,14 грн. (сума зобов`язань з податку з доходів фізичних осіб за 2016 рік визначена за результатами перевірки) - 69020,73 грн. (самостійно визначена позивачем до сплати сума з податку з доходів фізичних осіб за 2016 рік). 
Як наслідок, виявлена перевіркою розбіжність на загальну суму 31183,85 грн. (16107,44 грн. за 2015 рік та + 15076,41 грн. за 2016 рік) у зв`язку з заниженням позивачем суми податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що є порушенням пункту 177.1, пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, і стала підставою для винесення відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням ГУ ДФС у м. Києві, ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з того, що винесене ГУ ДФС у м. Києві за висновками акту від 23.11.2017 №2353/26-15-42-04-НОМЕР_1 податкове повідомлення-рішення від 07.12.2017 №0032314204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 38979,81 грн., підлягає скасуванню в частині збільшення податкового зобов`язання та, відповідно, штрафних (фінансових) санкцій на суму акцизного податку не включеного позивачем в дохід за перевіряємий період. 
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції та, надаючи правову оцінку спірним правовідносинам в частині, що оскаржується в апеляційному порядку, суд виходить з такого.
Відповідно до абзацу першого пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно підпунктів 177.4.1-177.4.5 пункту 177.4 статті 174 Податкового кодексу України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Відповідно до змісту акту від 23.11.2017 №2353/ 26-15-42-04-НОМЕР_1 , виявлене уповноваженими особами відповідача під час перевірки позивача: заниження валового доходу за перевіряємий період в розмірі 11113,00 грн. виникло за рахунок не відображення у складі доходу акцизного податку на суму 11113,00 грн.; заниження в сумі 15078,57 грн. - внаслідок не внесення зазначених коштів до Книги обліку доходів та витрат, які надійшли на розрахунковий рахунок та РРО.
В той же час, виявлене перевіркою завищення позивачем валових витрат виникло через включення до складу інших витрат плати за видачу ліценції в сумі 4000,00 грн., сплати акцизного податку в сумі 5518,00 грн., сплати єдиного внеску в сумі 46497,00 грн., сплати в сумі 3080,00 грн. ТОВ "Навчальний центр "Данко" за послуги з консультування, витрати на придбання ТМЦ на суму 59906,24 грн. та на суму 19102,24 грн.
Так, пунктом 177.2 статті 177 Податкового кодексу України встановлено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг) (пункт 177.3 статті 173 Податкового кодексу України).
Акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції) (підпункт 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Аналізуючи наведені положення Податкового кодексу України Верховний Суд у постанові від 22.07.2019 по справі №815/5632/16 (провадження №К/9901/4783/17) зазначив, що податок на додану вартість та акцизний податок мають однакову правову природу, а саме: обидва цих податки є непрямими. Однак, норма пункту 177.3 Податкового кодексу України не робить виключення для фізичних осіб-підприємців щодо не включення акцизного податку до доходу. Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції погодився з висновком судів попередніх інстанцій по справі, що акцизний податок є непрямим податком, що встановлюється у вигляді надбавки до ціни, оплачується покупцями при купівлі підакцизних товарів, а в бюджет вноситься продавцями таких товарів за визначеними Кодексом ставками.
Разом з тим, вказуючи на приписи Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за № 336/22868, враховуючи, що акцизний податок в подальшому підлягає перерахуванню до бюджету, судом касаційної інстанції зроблено висновок про те, що акцизний податок не призводить до зростання власного капіталу, а отже не може бути врахований як дохід.
Крім того, відповідно до пункту 6.1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153, сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов`язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів, не визнається доходами.
В подальшому законодавцем врегульовано це питання та Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21.12.2016 №1797-VІІІ пункт 177.3 Податкового кодексу України доповнено підпунктом 177.3.1 такого змісту: не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивачем за перевіряємий період правомірно не включено у складі доходу суму акцизного податку в розмірі 11113,00 грн., а отже і не мало місця заниження валового доходу за відповідний період.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
На підставі вищенаведеного, приймаючи до уваги, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення в частині, що оскаржується, з додержанням норм матеріального і процесуального права, висновки суду першої інстанції доводами апелянта не спростовані, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для його зміни або скасування в частині, яка оскаржується в апеляційному порядку.
Керуючись ст.ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 лютого 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст.329-331 КАС України.

Головуючий суддя:          

Судді: