ПОСТАНОВА
Іменем України

16 вересня 2020 року 
Київ
справа №810/2684/15
адміністративне провадження №К/9901/27517/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2015 року (суддя Панченко Н.Д.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2016 року (судді: Ключкович В.Ю. (головуючий), Петрик І.Й., Собків Я.М.) у справі  № 810/2684/15 за позовом Товариства з додатковою відповідальністю «Узинський цукровий комбінат» до Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області про визнання протиправними та скасування наказів,

УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з додатковою відповідальністю «Узинський цукровий комбінат» (далі - позивач, ТДВ «Узинський цукровий комбінат») звернулось до суду з позовом до Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Білоцерківська ОДПІ ГУ ДФС у Київській області) про визнання протиправним та скасування наказу Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 19.06.2015 №668 «Про затвердження Порядку роботи представників Білоцерківської ОДПІ на акцизному складі ТДВ «Узинський цукровий комбінат», розташованого за адресою: Київська область, Білоцерківський район, м. Узин, вул. Маяковського, буд. 2», визнання протиправним та скасування наказу Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 01.07.2015 №711 «Про внесення змін до наказу Білоцерківської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області від 19.06.2015 №668 «Про затвердження Порядку роботи представників Білоцерківської ОДПІ на акцизному складі ТДВ «Узинський цукровий комбінат», розташованого за адресою: Київська область, Білоцерківський район, м.Узин, вул. Маяковського, буд. 2».
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючий орган під час видання оскаржуваних наказів дійшов необґрунтованих висновків про здійснення позивачем діяльності, спрямованої на виготовлення палива моторного альтернативного та спирту етилового. Позивач зазначає, що ТДВ «Узинський цукровий комбінат» здійснює виробництво компоненту палива моторного альтернативного універсального, який використовується як антидетонаційна домішка до автомобільних бензинів на нафтовій основі та як окремий компонент у сумішевих бензинах. Водночас, вказаний компонент, попри вміст спирту у своєму складі, не є підакцизним товаром в розумінні положень пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України та не обкладається акцизним податком. Таким чином, позивач зазначає, що відповідач не мав правових підстав для створення на території ТДВ «Узинський цукровий комбінат» акцизного складу та прийняття оскаржуваних наказів.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою  Київського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2016 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано наказ Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 19.06.2015 №668 «Про затвердження Порядку роботи представників Білоцерківської ОДПІ на акцизному складі ТДВ «Узинський цукровий комбінат», розташованого за адресою: Київська область, Білоцерківський район, м. Узин, вул. Маяковського,      буд. 2». Визнано протиправним та скасовано наказ Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 01.07.2015 №711 «Про внесення змін до наказу Білоцерківської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області від 19.06.2015 №668 «Про затвердження Порядку роботи представників Білоцерківської ОДПІ на акцизному складі ТДВ «Узинський цукровий комбінат», розташованого за адресою: Київська область, Білоцерківський район, м.Узин, вул. Маяковського, буд. 2».
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що позивач здійснює виробництво компоненту палива моторного альтернативного універсального на власних потужностях, згідно атестату виробництва виданого Міністерством економічного розвитку і торгівлі України, відповідно до технологічного регламенту та ТУ У 20.5-00372536-001:2013, сертифікатів відповідності Міністерства економічного розвитку і торгівлі України із зазначенням коду ДКПП 20.59.42-50.00. Компонент моторного палива альтернативного, який відповідає технічним умовам ТУ У 20.5-00372536-001:2013, слід розглядати у товарній позиції 3811 «Антидетонатори, антиоксиданти, інгібітори смолоутворення, загусники, антикорозійні препарати та інші готові присадки, добавки до нафтопродуктів (включаючи бензин) або для інших рідин, які використовують з тією самою метою, що і нафтопродукти». А тому, виходячи з призначення компоненту палива моторного альтернативного універсального, його не можна вважати алкогольним і безалкогольним напоєм або оцтом, та класифікувати за товарними позиціями УКТЗЕД 2207 або 2208, навіть за наявності у його складі частки спирту.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Білоцерківська ОДПІ ГУ ДФС у Київській області подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову  Київського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2016 року, та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТДВ «Узинський цукровий комбінат» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТДВ «Узинський цукровий комбінат» (ідентифікаційний код 00372536) зареєстроване Білоцерківською районною державною адміністрацією 20.10.2003 як юридична особа, що підтверджується свідоцтвом про державну реєстрацію юридичної особи серії А01 №776073. Згідно виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців основним видом економічної діяльності ТДВ «Узинський цукровий комбінат» є виробництво цукру (КВЕД 10.81).
19.06.2015 Білоцерківською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області видано наказ №668 «Про затвердження Порядку роботи представників Білоцерківської ОДПІ на акцизному складі ТДВ «Узинський цукровий комбінат», розташованого за адресою: Київська область, Білоцерківський район, м. Узин, вул.Маяковського, буд. 2» (далі - Наказ №668).
Згідно змісту Наказу №668, даний наказ виданий відповідно до статті 230 Податкового кодексу України, наказу Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року № 9 «Про затвердження Порядку роботи представників органів державної фіскальної служби на акцизних складах та податкових постах, що утворюються на території підприємств, де виробляється продукція з використанням спирту етилового та біоетанолу, які отримуються за нульовою ставкою акцизного податку» та на виконання листа ГУ ДФС у Київській області від 15.06.2015 №6271/7/10-36-21 «Про вжиття заходів».
Пунктом 1 Наказу №668 ОСОБА_1 - головного державного ревізора-інспектора відділу планування та інформаційного забезпечення управління податкового аудиту призначено представником Білоцерківської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області на акцизному складі ТДВ «Узинський цукровий комбінат», розташованого за адресою: Київська область, Білоцерківський район, м. Узин, вул. Маяковського, буд. 2.
Цим же наказом визначений графік роботи працівників контролюючого органу, зобов`язано ТДВ «Узинський цукровий комбінат» забезпечити працівників Білоцерківської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області матеріально-технічними засобами та транспортом, а на представників Білоцерківської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області покладений обов`язок здійснювати контроль за дотриманням встановленого порядку під час виробництва та реалізації продукції з використанням спирту етилового, біоетанолу згідно Порядку роботи представників органів державної фіскальної служби на акцизних складах та податкових постах, що утворюються на території підприємств, де виробляється продукція з використанням спирту етилового та біоетанолу, які отримуються за нульовою ставкою акцизного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №9.
Наказом Білоцерківської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області від 01.07.2015 №711 «Про внесення змін до наказу Білоцерківської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області від 19.06.2015 №688 «Про затвердження Порядку роботи представників Білоцерківської ОДПІ на акцизному складі ТДВ «Узинський цукровий комбінат», розташованого за адресою: Київська область, Білоцерківський район, м. Узин, вул. Маяковського, буд. 2» Наказ №688 було доповнено пунктом 10, яким включено до резерву представників податкової інспекції фахівців ДФС України згідно з додатком 1 та фахівців ГУ ДФС у Київській області згідно з додатком 2.
Суди першої та апеляційної інстанції зазначили, що спірні правовідносини врегульовані Податковим кодексом України, Порядком роботи представників контролюючих органів на акцизних складах та податкових постах, що утворюються на території підприємств, де виробляється продукція з використанням спирту етилового та біоетанолу, які отримуються за нульовою ставкою акцизного податку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 9, що зареєстрований у Міністерстві юстиції України 14.02.2015 за № 155/26600.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем отримано сертифікати відповідності Міністерства економічного розвитку і торгівлі України Державної системи сертифікації УкрСЕРПО серії ВГ №UA1.049.0048800-13 на Компонент палива моторного альтернативного універсальний (КМПУ), за кодом ДКПП 24.66 (20.59.42-50.00), про відповідність його вимогам ТУ У 20.5-00372536-001:2013 «Компонент палива моторного альтернативного універсальний (КМПУ) Технічні умови». Згідно ТУ У 20.5-00372536-001:2013, КМПУ - антидетонаторний засіб, який призначений для виробництва біопалив моторних альтернативних для двигунів внутрішнього згоряння (в тому числі біодизелю), біокомпоненту моторного палива, а також в якості добавки до бензинів автомобільних в кількості не більше ніж 5 % (об`ємних) згідно з ДСТУ 4839 та не більше ніж 5 % (масових) згідно з ДСТУ 4063.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що склад та характеристики КМПУ, що виробляється ТДВ «Узинський цукровий комбінат» були предметом ряду експертиз та досліджень, за наслідками яких встановлено наступне. Відповідно до висновку експертного дослідження Київського науково-дослідного інституту судових експертиз (КНДІСЕ) від 31.10.2014 №14757/14-34 надана на дослідження рідина містить: альдегіди (ацетальдегід); ефіри (діетиловий ефір, метилацетат, етилацетат, ізо-бутилацетат, цзо-амілацетат та метил-трет-бутиловий ефір); нижчі спирти (метанол, етанол як основний компонент); вищі спирти (пропанол, ізо-бутанол, бутанол, ізо-амілол, амілол) та бензин. Надана на дослідження рідина містить воду в кількості 0,2% об., що вказує на технологічне зневоднення зразка. За складом наданий на дослідження зразок рідини відноситься до високооктанових кисневмісних домішок (ВКД) для автомобільних бензинів. У дослідженому зразку рідини виявлено нафтові вуглеводні, вміст яких не допускається ДСТУ 4221:2003 та ДСТУ 4284:2004. За сукупною кількістю ознак досліджена рідина не відповідає вимогам ДСТУ 4221:2003 «Спирт етиловий ректифікований. Технічні умови» та ДСТУ 4284:2004 «Спирт етиловий ректифікований абсолютований. Технічні умови». У наданій на дослідження рідині значно перевищується допустимий вміст альдегідів, ефірів та вищих спиртів, який обумовлений вимогами ДСТУ 4221:2003 «Спирт етиловий ректифікований. Технічні умови» та ДСТУ 4284:2004 «Спирт етиловий ректифікований абсолютований. Технічні умови». За складом та основними фізико-хімічними показниками наданий на дослідження зразок рідини відповідає вимогам ТУ У 20.5-00372536-001:2013 «Компонент палива моторного альтернативного універсальний (КМПУ) Технічні умови». Наданий на дослідження зразок продукції (рідини) за складом, основними фізико-хімічними характеристиками та призначенням відповідає антидетонаторам та іншім присадкам, добавкам для нафтопродуктів (бензинів) або для інших рідин, які використовують з тією самою метою, що і нафтопродукти.
Згідно експертного висновку випробувального центру ДП «НДІННП «МАСМА» Міністерства енергетики та вугільної промисловості України № 42-2014, представлений зразок компоненту палива моторного альтернативного універсального (КМПУ) відповідає вимогам ТУ У 20.5-00372536-001:2013 «Компонент палива моторного альтернативного універсальний (КМПУ). Технічні умови».
Висновком експертного дослідження Київського науково-дослідного інституту судових експертиз від 12.02.2015 №2156/15-34-2157/15-53 за результатами проведення експертного дослідження за заявою ТДВ «Узинський цукровий комбінат» також підтверджено, що за складом та основними фізико-хімічними показниками наданий на дослідження зразок рідини відповідає вимогам ТУ У 20.5-00372536-001:2013 «Компонент палива моторного альтернативного універсальний (КМПУ) Технічні умови». Експертами встановлено, що надані на дослідження рідини згідно УКТЗЕД відносяться до «антидетонаторів, антиоксидантів, інгібіторів смолоутворення, загусників, антикорозійних препаратів та інших готових присадок, добавок до нафтопродуктів (включаючи бензин) або для інших рідин, які використовують з тією самою метою, що і нафтопродукт», за умови використання їх у якості компоненту моторного палива.
Згідно висновку експертного дослідження Київського науково-дослідного інституту судових експертиз від 16.07.2015 №12481/15-34-12482/15-53 надана на дослідження рідина (КМПУ) містить: альдегіди (ацетальдегід); ефіри (діетиловий ефір, метилацетат, етилацетат, ізо-бутилацетат, цзо-амілацетат та метил-трет-бутиловий ефір); нижчі спирти (метанол, етанол як основний компонент); вищі спирти (пропанол, ізо-бутанол, бутанол, ізо-амілол, амілол) та бензин. Надана на дослідження рідина містить воду в кількості 0,2% об., що вказує на технологічне зневоднення зразка. За складом наданий на дослідження зразок рідини відноситься до високооктанових кисневмісних домішок (ВКД) для автомобільних бензинів. За складом та основними фізико-хімічними показниками наданий на дослідження зразок рідини відповідає вимогам ТУ У 20.5-00372536-001:2013 «Компонент палива моторного альтернативного універсальний (КМГІУ) Технічні умови».
Враховуючи встановлені обставини справи, суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку, що позивач здійснює виробництво Компоненту палива моторного альтернативного універсального на власних потужностях, згідно атестату виробництва виданого Міністерством економічного розвитку і торгівлі України, відповідно до технологічного регламенту та ТУ У 20.5-00372536-001:2013, сертифікатів відповідності Міністерства економічного розвитку і торгівлі України із зазначенням коду ДКПП 20.59.42-50.00. Компонент моторного палива альтернативного, який відповідає технічним умовам ТУ У 20.5-00372536-001:2013, слід розглядати у товарній позиції 3811 «Антидетонатори, антиоксиданти, інгібітори смолоутворення, загусники, антикорозійні препарати та інші готові присадки, добавки до нафтопродуктів (включаючи бензин) або для інших рідин, які використовують з тією самою метою, що і нафтопродукти».
Також судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з Додатком «А» (обов`язковий) до ТУ У 20.5.-00372536-001:2013 «Компонент палива моторного альтернативного універсальний (КМПУ) Технічні умови» визначено, що під час виробництва КМПУ використовують: бензин газовий стабільний згідно ТУ У 320.23276153.002; автомобільні бензини А-80, А-92, А-95 згідно ДСТУ 4063 або ДСТУ 4839; меляса згідно з ДСТУ 3696; циклогексан згідно ГОСТ 14198; етер метил-трет-бутиловий або етер етил-трет-бутиловий або етер метил-трет-аміловий; ацеталі або дим етилацетат або етилацетат; BioStable 85E G-Plus виробництва компанії Innospec (Німеччина).
Відповідно до калькуляції собівартості продукції - Компонент палива моторного альтернативного універсальний, виданої ТДВ «Узинський цукровий комбінат», при виробництві КМПУ спирт етиловий та біоетанол не використовується. Допитані в судовому засіданні суду першої інстанції експерти ОСОБА_2 та ОСОБА_3 пояснили, що виробництво КМПУ здійснюється шляхом біоферментативної переробки вуглеводовмісної відновлюваної нехарчової рослинної сировини та введення денатуруючих добавок та підвищувачів октанового числа за технологічними умовами ТУ У 20.5.-00372536-001:2013. Наявний у складі КМПУ спирт є результатом єдиного технологічного процесу, в результаті якого отримується Компонент палива моторного альтернативного універсальний. Разом з тим, спирт, що міститься у КМПУ не є спиртом етиловим, тобто, не відповідає ДСТУ 4221:2003 «Спирт етиловий ректифікований. Технічні умови» та ДСТУ 4284:2004 «Спирт етиловий ректифікований абсолютований. Технічні умови» і у жодному випадку не придатний для застосування в якості основи для виробництва алкогольних напоїв. Експерти зазначили, що спирт утворюється як складова (один з елементів КМПУ) у ході хімічних процесів, проте ТУ У 20.5.-00372536-001:2013 та обладнання, яке використовується відповідно до вказаних ТУ для виробництва КМПУ, виключає можливість виокремлення спирту, що міститься у Компоненті. Окремо експерти зауважили, що відповідно до ТУ У 20.5.-00372536-001:2013 додавання спирту етилового (чи будь-якого іншого спирту) на жодному з етапів виробництва КМПУ не передбачено.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення допущені позивачем, а також на неврахування судами першої та апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) щодо оподаткування підакцизних товарів, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.
9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до пункту 3 частини першої  статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України  (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року № 2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункт 14.1.6 пункту 14.1 статті 14.
Акцизний склад - спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, нафтопродуктів, палива моторного альтернативного та скрапленого газу.
10.2. Підпункт 212.1.1 пункту 212.1 статті 212.
Платниками податку є:
212.1.1. Особа, яка виробляє підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини.
10.3. Пункт 215.1 статті 215.
До підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
10.4. Пункт 229.1 статті 229.
Особливості оподаткування спирту етилового
229.1.1. Податок справляється за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту із:
а) спирту етилового, який використовується підприємствами первинного та змішаного виноробства для виробництва виноградних, плодово-ягідних, інших виноматеріалів і сусла та вермутів;
б) спирту етилового, який використовується для виробництва лікарських засобів (у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів;
в) спирту етилового денатурованого (спирту технічного), який реалізується суб`єктам господарювання з метою його використання як сировини для виробництва продуктів органічного синтезу, які не містять у своєму складі більш як 0,1 відсотка залишкового етанолу;
г) біоетанолу, що використовується підприємствами для виробництва бензинів моторних сумішевих із вмістом біоетанолу, етил-трет-бутилового етеру (ЕТБЕ), інших добавок на основі біоетанолу;
ґ) біоетанолу, який використовується для виробництва біопалива.
10.5. Пункти 230.1-230.4, 230.11 статті 230.
230.1. Акцизні склади утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, нафтопродуктів, палива моторного альтернативного та скрапленого газу, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходжень до бюджету акцизного податку.
Акцизні склади, на території яких виробляється спирт етиловий, повинні бути обладнані витратомірами - лічильниками обсягу виробленого спирту етилового (далі - витратомір-лічильник), які зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів - лічильників обсягу виробленого спирту етилового.
Відпуск спирту етилового без наявності витратоміра-лічильника забороняється.
Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів - лічильників обсягу виробленого спирту етилового  встановлюється Кабінетом Міністрів України.
230.2. На акцизних складах постійно діють представники контролюючого органу за місцем розташування акцизного складу.
230.3. Контролюючий орган за місцем розташування акцизного складу призначає свого постійного представника (представників) на такому складі.
230.4. Копія наказу про призначення представника (представників) контролюючого органу надсилається у день прийняття такого рішення розпоряднику акцизного складу.
230.11. Основним завданням представника контролюючого органу на акцизних складах є здійснення постійного безпосереднього контролю за дотриманням установленого порядку виробництва, зберігання, відпуску спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, нафтопродуктів, палива моторного альтернативного та скрапленого газу і сплати податку, вжиття заходів для недопущення порушення законодавства України.
11. Порядок роботи представників контролюючих органів на акцизних складах та податкових постах, що утворюються на території підприємств, де виробляється продукція з використанням спирту етилового та біоетанолу, які отримуються за нульовою ставкою акцизного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 9:
11.1. Пункт 1.
Цей Порядок визначає механізм здійснення контролю представниками контролюючих органів на акцизних складах, де суб`єктами господарювання виробляється, обробляється (переробляється), змішується, розливається, пакується, фасується, зберігається, одержується чи видається спирт етиловий (далі - спирт), горілка та лікеро-горілчані вироби, та на податкових постах на території підприємств, де використовується спирт, отриманий за нульовою ставкою акцизного податку, для виробництва деяких видів продукції, визначених  підпунктом 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 розділу VI Податкового кодексу України (далі - Кодекс).
У цьому Порядку терміни «акцизний склад» та «податковий пост» вживаються у значеннях, наведених у  Кодексі.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
12. Значення термінів «спирт етиловий», «спирт коньячний», «спирт плодовий» так само, як і інших термінів, які вживаються в Законі України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», розкрито в статті 1 цього Закону. Так, згідно з абзацом другим цієї статті спирт етиловий - спирт етиловий-сирець, спирт етиловий ректифікований технічний, спирт етиловий денатурований (спирт технічний), спирт етиловий технічний, спирт етиловий ректифікований, що відповідають кодам 2207 і 2208 згідно з УКТ ЗЕД та виготовлені з крохмале - і цукровмісної сировини або з нехарчових видів сировини за спеціальними технологіями.
13. Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) складена на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів Всесвітньої митної організації і Комбінованої номенклатури Європейського Союзу, на ній ґрунтується Митний тариф України, який є невід`ємною частиною Закону України «Про Митний тариф України» від 19.09.2013 № 584-VII.
14. Правила, за якими здійснюється класифікація товарів в УКТ ЗЕД, визначені в Основних правилах інтерпретації УКТ ЗЕД - складовій Митного тарифу України (додаток до Закону України «Про Митний тариф України») (далі - Основні правила інтерпретації).
Пунктом 1 Основних правил інтерпретації (правило 1) встановлено, що назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування УКТ ЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів в УКТ ЗЕД здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп.
Товарна позиція УКТ ЗЕД з кодом 2207 має назву «Спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше; спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації» і включає товарні категорії (підкатегорії): 2207 10 00 «спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше: 2207 10 00 10 - для медичних цілей та фармацевтичної промисловості; 2207 10 00 90 - інші)» та 2207 20 00 00 «спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації».
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 № 428, наказом ДФС України від 09.06.2015 № 401 затверджені Пояснення до Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності, які побудовані на основі Пояснень до Гармонізованої системи опису та кодування товарів (далі - Пояснення до УКТ ЗЕД).
Згідно з цими Поясненнями до товарної позиції 2207 етиловий спирт використовується для багатьох промислових цілей, в тому числі, як розчинник для виробництва хімічних продуктів, лаків, для обігріву та освітлення, для приготування спиртних напоїв.
Класифікація спирту етилового за товарною позицією 2207 не вимагає «чистоти» етилового спирту як однієї речовини. Ця позиція може включати суміші етилового спирту з іншими речовинами. Такий висновок відповідає підпункту «b» пункту 2 Основних правил інтерпретації (правило 2(b)), яким, зокрема передбачено, що будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який матеріал чи речовину стосується також сумішей або сполук цього матеріалу чи речовини з іншими матеріалами чи речовинами. Зазначеним підпунктом також встановлено, що класифікація товару, що складається більше ніж з одного матеріалу чи речовини, здійснюється відповідно до вимог правила 3.
Це правило полягає в тому, що у разі коли згідно з правилом 2 (b) або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином: перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. Проте в разі коли кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару (підпункт «а» пункту 3 Основних правил інтерпретації).
15. Суди першої та апеляційної інстанції погодилися з доводами позивача, що компонент моторного палива альтернативного універсального, виробництво якого здійснює позивач, відноситься до товарної позиції 3811. Однак, такий висновок суду не відповідає правильному застосуванню підпункту «b» пункту 2, підпункту «а» пункту 3 Основних правил інтерпретації та наказу ДФС від 09.06.2015 № 401.
Так, товарна позиція 3811 має назву «Антидетонатори, антиоксиданти, інгібітори смолоутворення, загусники, антикорозійні препарати та інші готові присадки, добавки для нафтопродуктів (включаючи бензин) або для інших рідин, які використовують з тією самою метою, що і нафтопродукти»: антидетонатори (3811 11 - на основі сполук свинцю, 3811 11 10 00 - на основі тетраетилсвинцю; 3811 11 90 00 - інші; 3811 19 00 00 - інші), присадки до мастил (3811 21 00 00 - із вмістом нафти або нафтопродуктів, одержаних з бітумінозних мінералів, 3811 29 00 00 - інші).
Відповідно до Пояснень до УКТ ЗЕД препарати цієї товарної позиції являють собою присадки до нафтопродуктів чи інших рідких продуктів, які використовують з тією самою метою для надання цим продуктам бажаних властивостей, їх підсилення або для усунення або зменшення небажаних властивостей, зокрема: присадки до бензину (моторного бензину). До них відносяться: (a) антидетонатори, що підвищують стійкість різних видів пального до передчасного запалювання і таким чином запобігають детонації. Зазвичай їх основою є тетраетилсвинець чи тетраметилсвинець, а також містять, наприклад, 1,2-диброметан чи монохлорнафталін.
Опис товару, класифікації якого за УКТ ЗЕД стосується спір, в позиції 3811 обмежений тільки назвою «антидетонатор», тоді як позиція 2207 описує його детальніше, а саме як «спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше», тобто, розкриває його характеристики як суміші з такою концентрацією спирту етилового.
16. Враховуючи зазначене, компонент моторного палива альтернативного, виробництво якого здійснює позивач у цій справі, відповідає коду 2207 згідно з УКТ ЗЕД, тобто є підакцизним товаром.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 13 лютого 2020 року у справі №816/2897/15.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
17. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
18. Колегія суддів зазначає, що враховуючи що КМПУ, виробництво якого здійснює позивач у цій справі, відповідає коду 2207 згідно з УКТ ЗЕД, тобто є підакцизним товаром (у відповідності до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України), суди першої та апеляційної інстанції дійшли помилкового висновку щодо відсутності підстав для створення акцизного складу на території ТДВ «Узинський цукровий комбінат».
19. Таким чином, виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами обставин справи, колегія суддів вважає помилковими висновки судів першої та апеляційної інстанції про протиправність та наявність підстав для скасування наказу Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 19.06.2015 №668 «Про затвердження Порядку роботи представників Білоцерківської ОДПІ на акцизному складі ТДВ «Узинський цукровий комбінат», розташованого за адресою: Київська область, Білоцерківський район, м. Узин, вул. Маяковського, буд. 2» та наказу Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 01.07.2015 №711 «Про внесення змін до наказу Білоцерківської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області від 19.06.2015 №668 «Про затвердження Порядку роботи представників Білоцерківської ОДПІ на акцизному складі ТДВ «Узинський цукровий комбінат», розташованого за адресою: Київська область, Білоцерківський район, м. Узин, вул. Маяковського,      буд. 2».
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
20. Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи.
21. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи положення пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України (у редакції Закону, на момент виникнення спірних правовідносин), положень Закону України «Про Митний тариф України», приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суд першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування (неправильне тлумачення) норм матеріального права, а тому касаційна скарга Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2016 року у справі  № 810/2684/15 підлягає задоволенню.
22. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
23. Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (частина перша статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»). Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області задовольнити.
Постанову  Київського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2016 року у справі  № 810/2684/15 за позовом Товариства з додатковою відповідальністю «Узинський цукровий комбінат» до Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області про визнання протиправними та скасування наказів скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову повністю.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду