ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 липня 2020 року	Львів	Справа № 460/2360/19 пров. № А/857/5744/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р.Й.,
суддів                                                                       Гуляка В.В., 
                                                                                 Ільчишин Н.В.,
з участю секретаря судового засідання                Максим Х.Б., 

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2019 року (прийняте у м. Рівне суддею Махаринцем Д.Є.; складене у повному обсязі 28 грудня 2019 року) в адміністративній справі № 460/2360/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрбудреммонтаж Інжиніринг» до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                      В С Т А Н О В И В :

У вересні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Укрбудреммонтаж Інжиніринг» (далі - ТзОВ «Укрбудреммонтаж Інжиніринг», Товариство) звернулося до Рівненського окружного адміністративного суду із цим позовом та просило визнати протиправними і скасувати прийняті 13.06.2019 Головним управлінням ДФС у Рівненській області (далі - ГУ ДФС у Рівненській області) податкові повідомлення-рішення Форми Д:
- № 0001431305, яким Товариству збільшено грошове зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 91 939 грн 44 коп. (в тому числі 89 381,07 грн - за штрафними санкціями  та 2558,37 грн - сума пені);
- № 0001441305, яким Товариству збільшено грошове зобов`язання  з податків та зборів, у тому числі з військового збору, пені  в розмірі 6934 грн 41 коп. (в тому числі 1848,16 грн - податкове зобов`язання, 4433,20 грн - за штрафні санкції та 653,05 грн - сума пені).
Позовні вимоги обґрунтовувало тим, що розрахунки, зроблені перевіряючими щодо повноти і своєчасності перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб, наведені в п. 3.1.4.5 акта перевірки (реєстр № 1) та  розрахунки  повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету військового збору, наведені в п. 3.11.3 акта перевірки (реєстр 3),  зроблені з помилками та перекрученими даними. Крім того, оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм чинного законодавства, зокрема протиправно застосовано відповідальність, передбачену п. 127.1 ст.127 Податкового кодексу України (далі – ПК України) оскільки Товариство перерахувало до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору у повному обсязі, проте, несвоєчасно.
Крім того, є безпідставним одночасне застосування штрафних (фінансових) санкцій  у розмірах 25 %, 50 % та 75 %,  оскільки підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50 %,75 %) застосовуються не за сам факт виявлення порушень, а за повторне їх вчинення.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2019 року позов задоволено частково.
Визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Рівненській області від 13.06.2019:
- № 0001431305 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 72 817 грн 84 коп. та нарахованої пені в розмірі 2558 грн 37 коп.
- № 0001441305 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 2149 грн 20 коп. та нарахованої пені в розмірі 653 грн 05 коп.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись із цим рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Рівненській області, яке вважає, що рішення суду першої інстанції, в частині задоволених вимог, прийняте з порушенням норм матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Тому просило скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
Вимоги апеляційної скарги обгрунтовує тим, що оскільки перерахування спірних податку і збору позивачем здійснювалось з порушенням строків, встановлених чинним законодавством, то, встановивши за результатами перевірки факт несплати а також несвоєчасність сплати, контролюючий орган правомірно визначив суму грошового зобов`язання та застосував штрафні санкції, а відтак діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені чинним законодавством. Прийняті податкові повідомлення-рішення є повністю законними та обґрунтованими, винесені відповідно до чинного законодавства, а окремі їхні дефекти не змінюють суті спірних рішень, а тому позовні вимоги позивача є безпідставними та необґрунтованими.

Крім цього, ГУ ДПС у Рівненській області заявлено клопотання про заміну відповідача по справі на його правонаступника, яке з урахуванням положень статті 52 КАС України, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне задовольнити та замінити ГУ ДФС у Рівненській області на його правонаступника – ГУ ДПС у Рівненській області.

ТзОВ «Укрбудреммонтаж Інжиніринг» подало відзив на апеляційну скаргу ГУ ДПС у Рівненській області, у якому вказало, що суд вірно встановив, що Товариство допустило порушення щодо неперерахування до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходів на користь платників податків за період грудень 2017 року, квітень, травень, червень, вересень 2018 року в сумі 8000,24 грн. Будь-яких доводів на спростування цих розрахунків податковий орган в апеляційній скарзі не навів, також не навів їх і в суді першої інстанції. Крім того, розрахунки в акті перевірки зроблені з помилками, з перекрученими даними та всупереч нормам податкового законодавства. Вказує, що відповідач за допущені порушення застосував невірну санкцію та не правильно розрахував пеню.

Представник відповідача, з покликанням на рекомендації Ради суддів України, подав до суду клопотання про відкладення розгляду справи до завершення періоду карантину, введеного на території України на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».

Розглянувши вказане клопотання, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку, що таке не може бути задоволене, оскільки поверхневі та загальні покликання на існування карантину (через поширення коронавірусу «covid-19») не можуть вважатися безумовною і достатньою підставою для відкладення апеляційного розгляду справи; запровадження карантинних заходів не перешкоджає явці сторін до суду, а жодного обґрунтування неможливості явки представника до суду не наведено.

Колегія суддів апеляційного суду зауважує, що рекомендації Ради суддів України (лист № 9рс-186/20 від 16.03.2020) не вказують на припинення судами розгляду справ, а лише встановлюють особливий режим судів України, який включає в себе, зокрема, розгляд справ в режимі відеоконференції, по можливості здійснення розгляду справи без участі сторін, в порядку письмового провадження, рекомендацію учасникам судових засідань подавати до суду заяви про розгляд справи у їхній відсутності за наявними у справі матеріалами.

На період установлених на території України карантинних заходів Восьмий апеляційний адміністративний суд здійснює розгляд справ у звичному режимі (але з певними обмеженнями); забезпечено доступ учасників справи до суду, в тому числі і шляхом надіслання та приймання процесуальних документів, пов`язаних з розглядом справи (в т.ч. письмових пояснень, відзивів, доказів тощо) засобами поштового та електронного зв`язку, про що повідомлено на офіційному сайті суду.

При цьому колегія суддів апеляційного суду також враховує й те, що явка представника не визнана судом обов`язковою.

Відповідно до приписів статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Також одним із принципів адміністративного судочинства є розумність строків розгляду справи судом. Спір повинен бути вирішений судом, зокрема, своєчасно, з метою забезпечення ефективного захисту прав, свобод та інтересів особи, яка звернулася за судовим захистом, та в розумні строки.

Клопотань про продовження терміну розгляду справи від представника апелянта не надходило, а відтак суд апеляційної інстанції з урахуванням приписів частини другої статті 309 КАС України, позбавлений процесуальної можливості продовжити строк розгляду цієї справи за власною ініціативою.

Так, Європейський суд з прав людини в рішенні від 07.07.1989 у справі «Юніон Аліментаріа Сандерс С.А. проти Іспанії» зазначив, що заявник зобов`язаний демонструвати готовність брати участь на всіх етапах розгляду, що стосуються безпосередньо його, утримуватися від використання прийомів, які пов`язані із зволіканням у розгляді справи, а також максимально використовувати всі засоби внутрішнього законодавства для прискорення процедури слухання.
Окрім цього, Європейський суд з прав людини визнав явно необґрунтованим і тому неприйнятним звернення у справі «Varela Assalino contre le Portugal» (пункт 28, № 64336/01) щодо гарантій публічного судового розгляду. У цій справі заявник просив розглянути його справу в судовому засіданні, однак характер спору не вимагав проведення публічного розгляду. Фактичні обставини справи вже були встановлені, а скарги стосувалися питань права. Європейський суд вказав на те, що відмову у проведенні публічного розгляду не можна вважати необґрунтованою, оскільки під час провадження у справі не виникло ніяких питань, які не можна було вирішити шляхом дослідження письмових доказів.
У випадках, коли мають бути вирішені тільки питання права, то розгляд письмових заяв, на думку Європейського суду, є доцільнішим, ніж усні слухання; розгляд справи на основі письмових доказів є достатнім.

Відкладення розгляду справи є правом та прерогативою суду, основною умовою для якого є не відсутність в судовому засіданні учасників справи (їх представників), а неможливість вирішення спору у відповідному судовому засіданні. 
У протилежному випадку відкладення розгляду справи без пошуку реальних можливостей здійснювати правосуддя в умовах карантину може бути розцінено як самоусунення від виконання обов`язку по здійсненню розгляду справи.

Додатково колегія суддів враховує, що з урахуванням приписів частини п`ятої статті 44 КАС України вжиття заходів для прискорення процедури розгляду справи є обов`язком не тільки суду, а й учасників справи.

А відповідно до частини другої статті 313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.

Згідно зі статтею 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що матеріли адміністративної справи чітко відображають правові позиції учасників справи, їхні доводи і обґрунтування є у матеріалах справи, а тому є достатніми для вирішення справи по суті апеляційних вимог і прийняття законного та обгрунтованого судового рішення. Тобто, є можливим апеляційний розгляд справи у відсутності учасників (представників).
А відкладення розгляду справи є необґрунтованим та таким, що призведе до порушення права осіб на доступ до суду, правової невизначеності судового рішення, ухваленого судом першої інстанції та порушення судом апеляційної інстанції процесуальних норм щодо граничних строків розгляду апеляційних скарг.

У зв`язку з неявкою в судове засідання осіб, які беруть участь у справі, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу відповідно до вимог частини четвертої статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) не здійснювалося. 

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судом, ГУ ДФС у Рівненській області провело планову виїзну документальну перевірку ТзОВ «Укрбудреммонтаж Інжиніринг» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 за результатами чого склало Акт від 08.05.2019 № 969/17-00-14-01/35776584 (далі – Акт перевірки).

За висновками Акта перевірки відповідачем встановлено такі порушення:
- пп.14.1.180, пп.14.1.156, пп.14.1.175 п.14.1 ст.14, п.31.1 ст.31, п.54.2 ст.54, абз.2 п.57.1 ст.57, п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171 та пп.”а” п.176.2 ст.176 ПК України, за якими встановлено: несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом – ТзОВ «Укрбудреммонтаж Інжиніринг» сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених п.168.1. ст.168 ПК України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб; 
- неподання податковим агентом ТзОВ «Укрбудреммонтаж Інжиніринг» платіжних доручень, належного до сплати податку на доходи фізичних осіб, під час виплати доходу на користь платників податків за граничними термінами сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, передбаченими п.168.1 ст.168 ПК України, а саме: 12.01.2016 в сумі 71,16 грн, 30.04.2016 в сумі 206,16 грн, 20.05.2016 в сумі 226,77 грн, 16.06.2016 в сумі 307,68 грн, 12.07.2016 в сумі 745,31 грн, 11.08.2016 в сумі 1052,62 грн, 12.09.2016 в сумі 1052,62 грн, 12.10.2016 в сумі 1081,09 грн, 10.11.2016 в сумі 1431,43 грн, 23.12.2016 в сумі 1431,43 грн, 10.01.2017 в сумі 1567,57 грн, 10.02.2017 в сумі 1639,31 грн, 10.03.2017 в сумі 1549,31 грн, 07.04.2017 в сумі 1735,27 грн, 30.05.2017 в сумі 2141,21 грн, 09.06.2017 в сумі 1307,00 грн, 05.01.2018 в сумі 2986,27 грн, 02.03.2018 в сумі 29772,16 грн, 30.03.2018 в сумі 29772,16 грн, 30.04.2018 в сумі 30107,96 грн, 10.05.2018 в сумі 24202,81 грн, 12.06.2018 в сумі 4065,88 грн, 27.06.2018 в сумі 6279,99 грн, 06.07.2018 в сумі 4152,34 грн, 12.07.2018 в сумі 177,93 грн, 20.07.2018 в сумі 164,44 грн, 23.07.2018 в сумі 13809,35 грн, 07.08.2018 в сумі 1758,70 грн, 16.08.2018 в сумі 347,41 грн, 05.10.2018 в сумі 4643,96 грн, 23.10.2018 в сумі 7075,62 грн, 07.11.2018 в сумі 2062,88 грн, 23.11.2018 в сумі 3527,06 грн, 07.12.2018 в сумі 1763,09 грн, 22.12.2018 в сумі 6853,04 грн;
- пп.1.1, пп.1.2, пп.1.3, пп.1.4, пп.1.5, пп.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме: не утриманий та не перерахований до бюджету військовий збір на загальну суму 1936,71 грн;
- пп.1.1, пп.1.2, пп.1.3, пп.1.4, пп.1.5, пп.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за якими встановлено несплату (неперерахування) до бюджету податковим агентом – ТзОВ «Укрбудреммонтаж Інжиніринг» сум належного до сплати військового збору після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених п.168.1. ст.168 ПК України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб;  
- неподання податковим агентом ТзОВ «Укрбудреммонтаж Інжиніринг» платіжного доручення, належного до сплати військового збору, під час виплати доходу на користь платників податків за граничними термінами сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, передбаченими п.168.1 ст.168 ПК України, а саме: 10.01.2018 в сумі 9,45 грн, 28.02.2018 в сумі 2317,87 грн, 30.03.2018 в сумі 2426,78 грн, 30.04.2018 в сумі 2015,53 грн, 23.10.2018 в сумі 202,64 грн, 23.11.2018 в сумі 138,67 грн, 22.12.2018 в сумі 149,19 грн.

Відповідно до статті 129 ПК України, з урахуванням вимог пп. 129.3.1 п. 129.3 цієї статті, Підприємству нарахована до сплатити в бюджет пеня.

На підставі акта перевірки 13.06.2019 ГУ ДФС у Рівненській області винесло податкові повідомлення-рішення:
- № 0001431305, яким Товариству збільшено грошове зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 91 939 грн 44 коп. (в тому числі 89 381,07 грн - за штрафними санкціями та 2558,37 грн - сума пені);
- № 0001441305, яким Товариству збільшено грошове зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору, пені в розмірі 6934 грн 41 коп. (в тому числі 1848,16 грн податкове зобов`язання, 4433,20 грн за штрафними санкціями та 653,05 грн сума пені).

Вважаючи ці податкові повідомлення-рішення протиправними та таким, що підлягають скасуванню, позивач звернувся з цим позовом до суду.

Приймаючи рішення про часткове задоволення позову, суд першої інстанції дійшов висновку щодо правомірності застосування в спірних правовідносинах контролюючим органом норм статті 126 ПК України при визначенні Товариству грошового зобов?язання згідно податкового повідомлення-рішення від 13.06 2019 № 0001431305 в частині застосування штрафної санкції в розмірі 3010,80 грн (1 0%) та 11 552,37 грн (20 %) та згідно податкового повідомлення-рішення від 13.06.2019 № 0001441305 в частині застосування штрафної санкції в розмірі 244,16 грн (10 %) та 948,91 грн (20 %).
Податковий орган неправомірно застосував штрафну (фінансову) санкцію по неутриманому і не перерахованому до бюджету податку на доходи фізичних осіб одночасно у розмірах 25 %, 50 % та 75 % за періоди: червень 2016 року по грудень 2018 року та штрафну (фінансову) санкцію по утриманому але не перерахованому до бюджету військовому збору одночасно у розмірах 25 %, 50 % та 75 % за періоди: з червня 2016 року по грудень 2018 року, а тому оскаржені податкові повідомлення-рішення в цій частині підлягають скасуванню.
Крім того, відповідач не довів правомірності розрахунку пені на суму 2558 грн 37 коп. та на суму 653 грн 05 коп., отже оскаржені податкові повідомлення-рішення в частині визначення цієї пені підлягають скасуванню як необґрунтовані.

Такі висновки суду першої інстанції, на переконання колегії суддів апеляційного суду, відповідають нормам матеріального права, фактичним обставинам справи і є правильними з огляду на таке.

Пунктами 38.1 та 38.2 статті 38 ПК України встановлено, що виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.
Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.

Відповідно до пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Згідно із пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Підпунктом 168.4.7 п. 168.4 ст. 168 ПК України встановлено, що відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (п. 171.1 ст. 171 ПК України).
За приписами абз. а) п. 176.2 ст. 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Щодо застосування контролюючим органом до Товариства штрафних (фінансових санкцій на підставі ст.ст. 126, 127 ПК України суд зазначає, що пунктом 127.1 ст. 127 ПК України передбачено, що ненарахування і неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. 
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. 
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1096 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. 

Вказаною нормою встановлено відповідальність, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме: за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, утримання чи сплата податку не відбулися до чи на момент виплати доходу. 

Натомість коли мають місце нарахування, однак несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 вказаного Кодексу. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати, а не від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. 

Так, відповідно до п. 126.1 ст. 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Аналогічні висновки викладені у постановах Верховного Суду України від 10 листопада 2015 року у справі № 21-2919а15, від 22 березня 2016 року у справі № 21-3694а15 та Верховного Суду від 28 серпня 2018 року у справі № 812/916/17 (К/9901/47118/18).

Згідно з пунктом 87.9 статті 87 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Отже, вказаною нормою ПК України визначено обов`язок податкового органу на зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
Визначальним при застосуванні приписів цієї статті є наявність податкового боргу. При цьому зміст графи “призначення платежу” у платіжних дорученнях за будь-яких умов не має значення, що прямо передбачено пунктом 87.9 статті 87 ПК України.

У свою чергу, штрафні санкції згідно із пунктом 127.1 статті 127 ПК України застосовуються саме за несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом – ТзОВ «Укрбудреммонтаж інжирінг» сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, а саме: податкове зобов`язання за податком на доходи фізичних осіб, нараховане за січень 2018 в сумі 27 989,71 грн, перераховувалося до бюджету під час виплати доходу на користь платників податків; податок на доходи фізичних осіб нарахований за січень 2018 в сумі 27 989,71 грн, сплачений до бюджету після 02.03.2018 - не своєчасно, тобто з порушенням граничного терміну сплати і є погашенням податкового боргу. Борг в сумі 27 989,71 грн повністю погашено 07.05.2018. 
Аналогічно, податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, нараховане за лютий 2018 в сумі 29 772,16 грн, сплачене не своєчасно, після граничного терміну сплати 30.03.2018 в періоді з 07.05.2018 по 10.05.2018.
Аналогічно, податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, нараховане за березень 2018 в сумі 30 107,96 грн, сплачене не своєчасно, після граничного терміну сплати 30.04.2018 в періоді з 10.05.2018 по 23.05.2018.
Згідно з поданим позивачем розрахунком податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій за даними ТзОВ «Укрбудреммонтаж інжирінг» несвоєчасне перерахування до бюджету узгоджених сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб після настання граничних термінів сплати за січень, лютий, березень 2018 року, становить 87 869,83 грн. 

За таких обставин колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції щодо правомірності  застосування в спірних правовідносинах контролюючим органом норм статті 126 ПК України при визначенні Товариству грошового зобов`язання згідно податкового повідомлення-рішення від 13.06 2019  № 0001431305 в частині застосування штрафної санкції в розмірі 3010,80 грн (10 %) та 11552,37 грн (20 %) та згідно податкового повідомлення-рішення від 13.06.2019 № 0001441305 в частині застосування штрафної санкції в розмірі 244,16 грн (10 %) та 948,91 грн (20 %).

Разом з тим, колегія суддів апеляційного суду зазначає, що відповідач в акті перевірки вказує на неподання Товариством платіжних доручень, належного до сплати податку на доходи фізичних осіб, під час виплати доходу на користь платників податків за граничними термінами сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, передбаченими п.168.1 ст.168 ПК України, а саме: 12.01.2016 в сумі 71,16 грн, 30.04.2016 в сумі 206,16 грн, 20.05.2016 в сумі 226,77 грн, 16.06.2016 в сумі 307,68 грн, 12.07.2016 в сумі 745,31 грн, 11.08.2016 в сумі 1052,62 грн, 12.09.2016 в сумі 1052,62 грн, 12.10.2016 в сумі 1081,09 грн, 10.11.2016 в сумі 1431,43 грн, 23.12.2016 в сумі 1431,43 грн, 10.01.2017 в сумі 1567,57 грн, 10.02.2017 в сумі 1639,31 грн, 10.03.2017 в сумі 1549,31 грн, 07.04.2017 в сумі 1735,27 грн, 30.05.2017 в сумі 2141,21 грн, 09.06.2017 в сумі 1307,00 грн, 05.01.2018 в сумі 2986,27 грн, 02.03.2018 в сумі 29772,16 грн, 30.03.2018 в сумі 29772,16 грн, 30.04.2018 в сумі 30107,96 грн, 10.05.2018 в сумі 24202,81 грн, 12.06.2018 в сумі 4065,88 грн, 27.06.2018 в сумі 6279,99 грн, 06.07.2018 в сумі 4152,34 грн, 12.07.2018 в сумі 177,93 грн, 20.07.2018 в сумі 164,44 грн, 23.07.2018 в сумі 13809,35 грн, 07.08.2018 в сумі 1758,70 грн, 16.08.2018 в сумі 347,41 грн, 05.10.2018 в сумі 4643,96 грн, 23.10.2018 в сумі 7075,62 грн, 07.11.2018 в сумі 2062,88 грн, 23.11.2018 в сумі 3527,06 грн, 07.12.2018 в сумі 1763,09 грн, 22.12.2018 в сумі 6853,04 грн (ст. 78 акта перевірки).
Також в акті перевірки на ст. 80 є відомості про те, що в ході перевірки  правильності визначення оподаткування, повноти нарахування, утримання та своєчасність сплати (перерахування) до бюджету  військового збору встановлено порушення пп.1.1, пп.1.2, пп.1.3, пп.1.4, пп.1.5, пп.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме: не утриманий та не перерахований до бюджету військовий збір на загальну суму 1936,71грн у випадку  коли Товариством виплачувались суми за оренду транспортних засобів згідно договорів оренди, фізичним особам - не працівникам підприємства, без оподаткування військовим збором.
На ст. 87 акта перевірки зазначено про те, що в ході проведення перевірки дотримання встановлених термінів сплати (перерахування) до бюджету військового збору встановлено порушення пп.1.1, пп.1.2, пп.1.3, пп.1.4, пп.1.5, пп.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме: встановлено несплату (неперерахування) до бюджету податковим агентом – Товариством сум належного до сплати військового збору після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених п.168.1. ст. 168 ПК України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб  та неподання податковим агентом ТзОВ «Укрбудреммонтаж інжирінг», платіжного доручення, належного до сплати військового збору, під час виплати доходу на користь платників податків за граничними термінами сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, передбаченими п.168.1 ст.168 ПК України, а саме: 10.01.2018 в сумі 9,45 грн, 28.02.2018 в сумі 2317,87 грн, 30.03.2018 в сумі 2426,78 грн, 30.04.2018 в сумі 2015,53 грн, 23.10.2018 в сумі 202,64 грн, 23.11.2018 в сумі 138,67 грн, 22.12.2018 в сумі 149,19 грн.
При цьому обставини щодо донарахування військового збору на загальну суму 1936,71 грн у випадку коли Товариством виплачувались суми за оренду транспортних засобів згідно договорів оренди, фізичним особам - не працівникам підприємства без оподаткування військовим збором, позивачем не оскаржуються.
Натомість в позовній заяві позивач вказує на те, що наведені розрахунки в акті зроблені з помилками та з перекрученими даними.
Зокрема, згідно розрахунку повноти своєчасності перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за даними Товариства та розрахунку податкового зобов`язання та штрафних санкцій за даними Товариства не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб під час виплати доходу на користь платників податків в сумі 8000,24 грн, в т.ч.: за грудень 2017 року - 638,84 грн, квітень 2018 року - 1199,15 грн, травень 2018 року -1718,45 грн, червень 2018 року - 2147,28 грн, вересень 2018 року - 2296,52 грн.
Жодних доводів на спростування даних позивача в цій частині відповідач суду не надав.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку про те, що позивач допустив порушення щодо своєчасного перерахування до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходів на користь платників податків за періоди: грудень 2017 року, квітень, травень, червень, вересень 2018 року в сумі 8000,24 грн, проте одночасне застосування фіскальним органом штрафних санкцій у розмірах 25 %, 50 % та 75 % є протиправним, з огляду на таке.

Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль – система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин (підпункт 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України).
Водночас, відповідно до вимог пункту 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень податкового чи іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, складається акт.

З наведених вище положень ПК України видно, що факт порушення податкового законодавства може бути встановлений не інакше, як за результатами перевірки платника податків, які оформлюються актом.

Отже, враховуючи, що факт повторного протягом 1095 днів не утримання та не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору відповідачем жодним актом встановлено та зафіксовано не було, колегія суддів апеляційного суду вважає, що податковий орган неправомірно застосував штрафну (фінансову) санкцію по неутриманому і неперерахованому до бюджету податку на доходи фізичних осіб одночасно у розмірах 25 %, 50 % та 75 % за періоди: червень 2016 року по грудень 2018 року та штрафну (фінансову) санкцію по утриманому, але неперерахованому до бюджету військовому збору одночасно у розмірах 25%, 50% та 75% за періоди: з червня 2016 року по грудень 2018 року.

Тобто, у цьому випадку фіскальний орган мав застосувати до платника податків лише штрафну санкцію у розмірі 25 % за порушення термінів перерахування до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходів на користь платників податків за період: грудень 2017 року, квітень, травень, червень, вересень 2018 року в сумі 8000,24 грн, що становить 2000,06 грн. (8000,24 х 25 % (штрафна санкція) = 2000,06 грн.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність скасування податкового повідомлення-рішення від 13.06.2019 № 0001431305 в частині штрафних (фінансових) санкцій на суму 72817 грн 84 коп. та податкового повідомлення-рішення від 13.06.2019 № 0001441305 в частині визначення штрафу в розмірі 2149 грн 20 коп.

Щодо розрахунку розміру пені, здійсненої ГУ ДФС у Рівненській області, суд зазначає, що в ході судового розгляду адміністративної справи встановлено порушення позивачем граничних строків погашення податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків - фізичних осіб та порушення строків сплати військового збору в перевірений період.

Підпунктом 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня. Нарахування пені розпочинається:
а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом;
б) при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні - рішенні згідно із цим Кодексом;
При цьому, підпунктом 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин передбачено, що нарахування пені розпочинається у день настання строку погашення податкового зобов`язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків - фізичних осіб, та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента.
Разом з тим, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016  № 1797-VІІІ внесено зміни до ПК України та зокрема, підпункт 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 викладено у наступні редакції: нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання.

Тобто, цією нормою передбачено відтермінування нарахування пені при нарахуванні податкового зобов`язання, визначеного податковим агентом,  зазначена норма почала діяти  з 01.01.2017.

Відповідно до підпункту 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов`язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки. Порядок нарахування пені викладено у статті 129 ПК України.
Відповідно до підпункту 129.3.1 пункту 129.3 статті 129 ПК України нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань.

Разом з тим, суд враховує, що ні акт перевірки, ні розрахунки штрафних санкцій не містять розрахунку пені на суму 2558 грн 37 коп. та на суму 653 грн 05 коп., а саме: відомостей щодо періодів, за які нарахована пеня; сум, з урахуванням яких така пеня обчислена; дати сплати податку до бюджету, що виключає можливість перевірки обґрунтованості означеної суми.

Наведені фактичні обставини дають суду підстави для висновку, що відповідач не довів правомірності розрахунку пені на суму 2558 грн 37 коп. та на суму 653 грн 05 коп., а суд не може підміняти державний орган рішення якого оскаржується, приймати замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень, оскільки такі дії виходять за межі його повноважень.

Зокрема, в цьому випадку за приписами статті 129 ПК України, обрахування пені, в тому числі визначення періоду, сум, виходячи з яких вона обраховується, належить до виключної компетенції контролюючого органу і є передумовою для прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення, а тому суд позбавлений можливості здійснювати її перерахунок відповідно встановлених в судовому засіданні обставин.

За таких обставин колегія суддів приходить до переконання, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.   

Керуючись ст.ст. 229, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

                                                П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2019 року в адміністративній справі № 460/2360/19 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин  	
Постанова в повному обсязі складена 17 липня 2020 року.