ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 липня 2020 року	Львів	Справа № 817/548/15 пров. № А/857/6083/20	

 Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючої судді                                                             Хобор Р.Б.,
суддів                                                                                 Затолочного В.С., Сеника Р.П.
з участю секретаря судового засідання                                  Смолинця А.В.
           
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05 березня 2020 року, ухвалене суддею Щербаковим В.В. у м. Рівне об 14 год. 50 хв.  у справі № 817/548/15 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій,
                                                           В С Т А Н О В И В:
Позивач звернувся до суду з позовом у якому просить суд визнати протиправним та скасувати: 
податкове повідомлення-рішення № 0003451742, на підставі якого донарахував податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 114569 грн. 29 коп. (в тому числі 91655,43 грн. основного зобов`язання та 22913,86 грн. штрафної (фінансової) санкції);
податкове повідомлення-рішення № 0003461742, на підставі якого донарахував податкове зобов`язання з єдиного податку від підприємницької діяльності фізичних осіб в сумі 342298 грн. 31 коп. (в тому числі 273838,65 грн. основного зобов`язання та 98459,66 грн. штрафної (фінансової) санкції); 
вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, штрафів та пені  № Ф-056 від 04 листопада 2014 року в сумі 16586,60 грн.;
рішення № 0003471742 від 18 листопада 2014 року про застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату єдиного соціального внеску на суму 829,33 грн.
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2015 року адміністративний позов задоволено повністю та скасовано вказані вище рішення податкового органу.
Ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2015 року залишено без змін.
Постановою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 08.10.2019 року постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2015 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2015 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області від 18 листопада 2014 року № 0003461742 скасовано. Справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2015 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2015 року залишено без змін.
У вказаній постанові Верховний Суд погодився з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про те, що господарські операції позивача із контрагентами, зазначеними в акті перевірки, за І квартал 2013 року фактично виконувалися та підтверджені документально.
Судами попередніх інстанцій не встановлено фактів, які б свідчили про те, що зміст договорів не відповідає дійсним намірам сторін, і що ці наміри спрямовані на ухилення від сплати податків за фінансово-господарськими результатами виконання укладених договорів.
Доказів порушення відображення вищевказаних господарських операцій у бухгалтерському та податковому обліку позивача акт перевірки не містить, що свідчить про правомірність такого відображення і спричинення реальних змін майнового стану платника податків.
Це свідчить про одночасну протиправність вимоги про сплату боргу з єдиного соціального внеску та рішення про застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату єдиного соціального внеску.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 18 листопада 2014 року № 0003461742 з приводу заниження позивачем оподатковуваного доходу, то Верховний Суд зазначив, що під час перевірки податковий орган встановив те, що позивач як платник єдиного податку третьої групи отримав дохід від реалізації товарів у періоді з 01 квітня до 31 грудня 2013 року на загальну суму 4225590,98 грн., зокрема, на розрахунковий рахунок - 3961090,98 грн. та готівкою - 264500 грн, однак не задекларував його.
Вказані суми отриманого доходу відповідач визначив на підставі даних про рух коштів на розрахунковому рахунку позивача та порівняв із відомостями з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДПА України про суми виплачених доходів. 
Верховний Суд вказав, що у контексті встановлених порушень відповідач не перевірив книгу обліку доходів та витрат позивача щодо обліку доходів за вказаний період, оскільки така до перевірки не надавалася.
Податкові декларації платник єдиного податку за ІІ-ІV квартали 2013 року до контролюючого органу не подавав.
Верховний Суд звернув увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків даних податкового обліку необхідно враховувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
Проте, у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, що платником податків не було відображено у податковому обліку та задекларовано отриманий прибуток, або документи, на підставі яких платник податків задекларував свої податкові зобов`язання, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Суди попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не надали правової оцінки таким обставинам і, як наслідок, не перевірили належним чином наявність у діях позивача порушення податкового законодавства щодо заниження доходу платника єдиного податку за ІІ-ІV квартали 2013 року на загальну суму 4225590,98 грн. Зокрема, відповідно до вимог статті 90 КАС України суди не надали оцінки реєстру надходжень коштів як доказу у справі, не витребували у позивача книгу обліку доходів та витрат чи інших документів щодо господарської діяльності у періоді ІІ-ІV квартали 2013 року з метою перевірки обґрунтованості висновків відповідача про суму доходу, отриману у вказаний період.
Тому Верховний Суд дійшов висновку про те, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли передчасного висновку щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 18 листопада 2014 року № 0003461742, не забезпечили повного і всебічного з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів для з`ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
За результатами нового розгляду справи, Рівненський окружний адміністративний суд 05 березня 2020 року прийняв рішення про часткове задоволення позову.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 18 листопада 2014 року № 0003461742 в частині донарахування податкового зобов`язання із єдиного податку від підприємницької діяльності фізичних осіб на суму 311996,40 грн.
В іншій частині податкове повідомлення-рішення від 18 листопада 2014 року № 0003461742 залишив без змін.
Не погодившись із цим рішенням суду, його оскаржив відповідач, подавши апеляційну скаргу у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити в задоволенні адміністративного позову повністю.  
В обґрунтування вимог апеляційної скарги, відповідач зазначає те, що в ході документальної планової виїзної перевірки, яка проведена з 15.10.2014 року по 28.10.2014 року, відповідач виявив факти отримання позивачем доходу у вигляді безготівкових надходжень на рахунки позивача та готівкових надходжень в касу позивача, які позивач не задекларував. 
Зазначені факти задокументовані у акті перевірки, в додатках до якого наявний реєстр надходжень коштів на рахунок позивача.
Тому відповідач вважає, що, прийнявши податкове повідомлення-рішення від 18 листопада 2014 року № 0003461742, діяв у порядку та спосіб, які визначенні чинним законодавством України.
Позиція позивача у справі зводиться до того, що висновок відповідача про заниження оподатковуваного доходу не ґрунтується на належному та повному дослідженні первинних бухгалтерських документів. Цей висновок сформований відповідачем на підставі інформації з інформаційної бази даних відповідача про суми задекларованого доходу виплаченого позивачу його контрагентами та банківських виписок. 
Однак, позивач зазначає, що не надавав відповідачу банківських виписок про рух коштів на рахунку позивача. В свою чергу відповідач посилаючись на них як доказ не надав їх суду. Тобто, на думку позивача, відповідач не володіє первинними документами, які свідчать про отримання позивачем доходу у ІІ-ІV кварталі 2013 року.
Водночас, позивач стверджує, що надав належний доказ, а саме, довідку про доходи за 2013 рік за інформаційною формою звітності 1-ДФ, який свідчить про те, що контрагентами позивача виплачено на користь позивача у 2-4 кварталах 2013 року 808 051 грн., який є доходом позивача за цей період.
Тому позивач вважає, що твердження контролюючого органу про наявність інформації з баз даних щодо виплати позивачу доходу у розмірі, який зафіксований у акті перевірки, є безпідставними.
Заслухавши суддю - доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.
Суд першої інстанції встановив те, що ОСОБА_1 є суб`єктом господарської діяльності, який зареєстрований як фізична особа підприємець 02.03.2010 року у виконавчому комітеті Рівненської міської ради, з 03.03.2010 року взятий на податковий облік у органах державної податкової служби. Протягом І кварталу 2013 року ФОП ОСОБА_1 здійснював господарську діяльність на загальній системі оподаткування. Протягом ІІ-IV кварталів 2013 року ФОП ОСОБА_1 здійснював господарську діяльність на спрощеній системі оподаткування (платник єдиного податку; група 3). 
На підставі наказу про проведення планової документальної перевірки № 804 від 01.10.2014 року, відповідач провів планову виїзну документальну перевірку діяльності ФОП ОСОБА_1 , з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2011 року по 31.12.2013 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 року по 31.12.2013 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 року по 31.12.2013 року.
За наслідком перевірки відповідач склав акт № 246/17-16-17-01/3036817934 від 04.11.2014 року, на підставі якого прийняв податкові повідомлення-рішення № 0003451742 від 18 листопада 2014 року, на підставі якого донарахував позивачу податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 114569 грн. 29 коп. (в тому числі 91655,43 грн. основного зобов`язання та 22913,86 грн. штрафної (фінансової) санкції), № 0003461742, на підставі якого донарахував позивачу податкове зобов`язання з єдиного податку для фізичних осіб-підприємців в сумі 342298 грн. 31 коп. (в тому числі 273838,65 грн. основного зобов`язання та 98459,66 грн. штрафної (фінансової) санкції).
04 листопада 2014 року відповідач виніс вимогу № Ф-056 про сплату боргу (недоїмки) із єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 16586,60 грн., а також прийняв рішення № 0003471742 від 18.11.2014 року про застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату єдиного соціального внеску на суму 829,33 грн. 
Водночас апеляційний суд встановив те, що предметом оскарження у цій справі є податкове повідомлення-рішення № 0003461742 від 18 листопада 2014 року, на підставі якого контролюючий орган донарахував позивачу податкові зобов`язання з єдиного податку для фізичних осіб-підприємців, які відносяться до ІІІ групи платників єдиного податку в сумі 342298 грн. 31 коп. (в тому числі 273838,65 грн. основного зобов`язання та 98459,66 грн. штрафної (фінансової) санкції).
Вказане податкове повідомлення-рішення ґрунтується на тому, що позивач порушив п. 291.4 ст. 291, п. 292.1 ст. 292, п. 293.3, п. 293.4 ст. 293, п. 296.3, п. 296.5, п. 296.6 ст. 296 Податкового Кодексу України, внаслідок чого занизив дохід платника єдиного податку за ІІ - ІV квартали 2013 року на загальну суму 4 225 590,98 грн., а саме дохід в сумі 3 000 000,00 грн. який оподатковується за ставкою 3 % та дохід в сумі 1 225 590,98 грн. який оподатковується за ставкою 15 %.
Приймаючи рішення у цій справі, суд першої інстанції виходив з того, що спірне податкове повідомлення-рішення в частині є необґрунтованим, оскільки не ґрунтується на первинних документах.
Апеляційний суд погоджується із вказаним висновком з огляду на наступні обставини. 
Відповідно до п. 292.1 ст. 292 Податкового кодексу України доходом платника єдиного податку - підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Згідно з п. 292.3 ст. 292 Податкового кодексу України до суми доходу платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг).
Пунктом 292.6 ст. 292 Податкового кодексу України визначено, що датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Для платника єдиного податку третьої групи, який є платником податку на додану вартість, датою отримання доходу є дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.
Для платника єдиного податку третьої групи (юридичні особи) датою отримання доходу також є дата відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених цим Кодексом.
Відповідно до пунктів 292.13 та 292.14 статті 292 Податкового кодексу України дохід визначається на підставі даних обліку, який ведеться відповідно до статті 296 цього Кодексу.
Визначення доходу здійснюється для цілей оподаткування єдиним податком та для надання права суб`єкту господарювання зареєструватися платником єдиного податку та/або перебувати на спрощеній системі оподаткування.
Згідно з підпунктами 296.1.1 - 296.1.2 пункту 296.1 статті 296 Податкового кодексу України платники єдиного податку першої - третьої груп ведуть облік у порядку, визначеному підпунктами 296.1.1-296.1.3 цього пункту.
Платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи (фізичні особи - підприємці), які не є платниками податку на додану вартість, ведуть Книгу обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів.
Форма книги обліку доходів, порядок її ведення затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Для реєстрації Книги обліку доходів такі платники єдиного податку подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги, у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.
Платники єдиного податку третьої групи (фізичні особи - підприємці), які є платниками податку на додану вартість, ведуть облік доходів та витрат за формою та в порядку, що встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Для реєстрації Книги обліку доходів та витрат такі платники єдиного податку подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги.
Отже, відповідно до наведених правових норм, платники єдиного податку третьої групи (фізичні особи - підприємці) обліковують отримані доходи у книзі обліку доходів і витрат, за формою та в порядку, що встановлений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
У зв`язку з цим, кошти, які надійшли на рахунок  фізичні особи - підприємця, за відсутності платіжних документів, можуть бути ідентифіковані як дохід отриманий від здійснення господарської діяльності, у випадку, якщо відповідна господарська операція, за результатами якої платник податку отримав грошові кошти, відображена у книзі обліку доходів і витрат.
Водночас, апеляційний суд звертає увагу на те, що відповідач при проведенні перевірки не досліджував книгу обліку доходів і витрат, яку веде позивач. При цьому, первинні документи, які б підтверджували оплату за результатами господарських операцій поставки між позивачем та його контрагентами відсутні. 
Апеляційний суд встановив те, що у судовому засіданні 13.02.2020 року, суд першої інстанції зобов`язав сторін надати докази, які підтверджують отримання позивачем доходу за ІІ-ІV квартали 2013 року у сумі 4225590,98 грн., зокрема, виписки про рух коштів на рахунку позивача, квитанції, прибуткові касові ордери, книгу обліку доходів і витрат позивача за ІІ-ІV квартали 2013 року.
У відповідь на вказану вимогу, відповідач повідомив суд, що надати такі документи можливості немає, у зв`язку із їх не збереженням. 
У відповідь на вказану вимогу позивача повідомив суд, що надати банківські виписки про рух коштів на рахунку в банку, не має можливості у зв`язку із фактичним припиненням позивачем господарської діяльності та закриттям відповідного рахунку позивачем у 2016 року, книга обліку доходів і витрат втрачена ще на час перевірки, про що у акті перевірки наявні відповідні записи. 
Зважаючи на це, апеляційний суд вважає, що відповідач необґрунтовано ідентифікував кошти, які надійшли на банківський рахунок позивача у ІІ-ІV кварталах 2013 року, як доходи отримані позивачем від здійснення підприємницької діяльності. 
З цього слідує, що відповідач зробив невірний висновок про заниження позивачем оподатковуваного доходу.
Натомість, позивач самостійно визнав, що він не оподаткував дохід отриманий від здійснення підприємницької діяльності за ІІ-IV квартали 2013 року у сумі 808 051 грн. 
На підтвердження отриманого доходу у вказаному розмірі позивач надав довідку про доходи за 2013 рік за інформаційною формою звітності 1-ДФ.
Суд першої взяв до уваги ці обставини та правомірно визнав податкове повідомлення-рішення № 0003461742 від 18 листопада 2014 року протиправним в частині донарахування податкових зобов`язань з єдиного податку від підприємницької діяльності  фізичних осіб на суму 311996,40 грн. 
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, апеляційний суд приходить до переконання в тому, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, апеляційний суд вважає доводи апеляційної скарги безпідставними, та  такими, що не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін.
Судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                                 П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05 березня 2020 року в справі № 817/548/15 - без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, за наявності яких постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту постанови, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуюча суддя	 	      Р. Б. Хобор 	
судді	 	      В. С. Затолочний 	
 	 	      Р. П. Сеник 	

Повний текст постанови складений 23.07.2020 року