ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

29 вересня 2020 року 
справа № 280/5389/19
адміністративне провадження № К/9901/22191/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Юрченко В.П.

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Запоріжпідшипник»      
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2020 року (судді - Шальєва В.А., Білак С.В., Олефіренко Н.А.)
у справі № 280/5389/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Запоріжпідшипник»      
до       Головного управління ДПС у Запорізької області      
про визнання протиправним та скасування наказу, визнання протиправними дій, -

УСТАНОВИВ:

У листопаді 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Запоріжпідшипник» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізької області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати  протиправними дії з призначення проведення документальної позапланової виїзної  перевірки на підставі наказу № 595 від 30 жовтня 2019 року, визнати протиправним та скасувати наказ №595 від 30 жовтня 2019 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки».

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 29 січня 2020 року позов задоволено повністю. Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків повинен містити конкретні підстави, тобто, чітко окреслені обставини, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження. 

Запити Головного управління ДФС у Запорізькій області №9084/10/08-01-49-01 від 04 квітня 2018 року, №16030/10/08-01 від 04 червня 2018 року, №42927/10/08-01-14-07-13 від 30 листопада 2018 року     містять посилання на дані податкової звітності позивача за жовтень 2017 року, січень-лютий, серпень 2018 року, та норми законодавства, а саме статті 198, 201 Податкового кодексу України, проте у перелічених запитах контролюючого органу відсутні будь-які посилання на встановлену недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях позивача, не вказується конкретна декларація, в якій виявлена така недостовірність, не вказується та не розкривається в чому саме полягає ця недостовірність із зазначенням відповідних показників декларацій, не вказано, за результатами аналізу якої саме інформації та в який спосіб отримані відомості про можливі порушення позивачем вимог податкового законодавства, і взагалі не наведено, які конкретні факти свідчать про порушення позивачем податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на зазначене, суд першої інстанції дійшов висновку, що у вказаних запитах контролюючого органу конкретно не визначено жодної з шести, визначених у пункті 73.3 статті 73 Податкового кодексу України, підстав для направлення таких запитів, а тому позивач звільнений від обов`язку надавати відповідь на вказані запити.

Вказане у свою чергу виключає право контролюючого органу призначати проведення перевірки з підстав ненадання пояснень та їх документальних підтверджень на обов`язкові письмові запити, а у разі прийняття рішення, оформленого наказом, про призначення перевірки за вказаних обставин такий наказ має бути визнано протиправним та скасовано.

Окрім того, задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що Афєндіковим С.В. , який відповідно до направлення на проведення перевірки №410 від 30 жовтня 2019 року, є головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок з окремих питань управління податкових перевірок, трансферного ціноутворення та міжнародного оподаткування Головного управління ДПС у Запорізькій області, на момент початку перевірки за наказом №595 від 30 жовтня 2019 року, пред`явлено службове посвідчення НОМЕР_1 , видане йому Головним управлінням ДФС у Запорізькій області. Тобто службова особа відповідача на момент вручення наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області №595 від 30 жовтня 2019 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Торговий дім «Запоріжпідшипник» та направлення на проведення перевірки №410 від 30 жовтня 2019 року мала службове посвідчення Головного управління ДФС у Запорізькій області, замість належного службового посвідчення від Головного управління ДПС у Запорізькій області, що зумовлює відсутність у неї, як посадової особи відповідача, права приступити до проведення перевірки від Головного управління ДПС, та що є однією із законних підстав для не допуску відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України з боку позивача.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задоволено повністю, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 січня 2020 року - скасовано, прийнято нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 січня 2020 року, звернув увагу на тому, що контролюючий орган дотримався приписів пункту    73.3. статті    73 Податкового кодексу України    стосовно змісту запиту, а не надання позивачем пояснень, а також документального підтвердження пояснень у обсязі, що вимагав контролюючий орган, обумовлює висновок про правомірність дій контролюючого органу з        призначення документальної позапланової виїзної перевірки та власне спірного наказу № 595.

Крім того, судом враховано, що рішенням        Запорізького окружного адміністративного суду від 13 березня 2019 року в справі № 280/213/19, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2019 року, Товариству відмовлено у задоволенні позову про визнання протиправними дій відповідача щодо призначення проведення документальної позапланової виїзної перевірки        на підставі наказу № 50 від 09 січня 2019 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки» та визнання протиправним та скасування наказу № 50 від 09 січня 2019 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки». Цими судовими рішення, які набрали законної сили, встановлено, що запити №9084/10/08-01-49-01 від 04 квітня 2018 року, №16030/10/08-01 від 04 червня 2018 року, №42927/10/08-01-14-07-13 від 30 листопада 2018 року, направлені контролюючим органом на адресу позивача, відповідають вимогам пункту    73.3    статті    73 Податкового кодексу України.

Оскільки в цій справі беруть участь ті самі особи, що й в справі № 280/213/19 (Головне управління ДПС у Запорізькій області є правонаступником Головного управління ДФС у Запорізькій області), а предметом доказування, зокрема, є відповідність одних й тих самих запитів контролюючого органу пункту    73.3    статті    73 Податкового кодексу України, судом першої інстанції необґрунтовано        не взято до уваги встановлені судами в справі № 280/213/19 обставини.

В той же час, судом апеляційної інстанції не прийнято до уваги доводи позивача щодо порушення з боку контролюючого органу порядку проведення податкової перевірки через пред`явлення службової особою перед початком проведення перевірки службового посвідчення Головного управління ДФС у Запорізькій області, а не Головного управління ДПС у Запорізькій області, як такі, що виходять за межі предмету доказування. При цьому суд вказав, що предметом позову є правомірність дій з призначення перевірки та наказу про призначення податкової перевірки.

Не погоджуюсь з постановою суду апеляційної інстанції Товариством подана касаційна скарга, в якій скаржник просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2020 року, залишивши в силі рішення суду першої інстанції.

В касаційні скарзі скаржник вказує, що постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2020 року у справі №280/5389/19 не відповідає вимогам процесуального закону, оскільки суд апеляційної інстанції застосував норму матеріального права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 20 грудня 2019 року у справі №520/2207/19.

В обґрунтування своїх вимог Товариство зазначає, що судом апеляційної інстанції помилково не враховано, що посадовою особою позивача Афєндіковим С.В. , в порушення пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, не було пред`явлено службового посвідчення особи, яка зазначена у направленні на проведення перевірки №410 від 30 жовтня 2019 року, як головного державного ревізора-інспектора відділу перевірок з окремих питань управління податкових перевірок, трансферного ціноутворення та міжнародного оподаткування Головного управління ДПС у Запорізькій області. Натомість на момент початку перевірки за наказом №595 від 30 жовтня 2019 року, Афєндіковим С.В. пред`явлено службове посвідчення службової особи Головного управління ДФС у Запорізькій області. Вказана обставина зумовила відсутність у посадової особи відповідача права приступити до проведення перевірки від Головного управління ДПС у Запорізькій області, та стало однією із законних підстав для недопуску до перевірки.

Окрім того, касаційна скарга містить мотиви Товариства щодо відмови у наданні інформації по запитам №9084/10/08-01-49-01 від 04 квітня 2018 року, №16030/10/08-01 від 04 червня 2018 року, №42927/10/08-01-14-07-13 від 30 листопада 2018 року та невідповідність цих запитів вимогам діючого законодавства. При цьому позивач вказав, що вказані запити не відповідають положенням Податкового кодексу України, а просте лише зазначення норм законодавства в якості правових підстав не підтверджувалось змістом самих запитів, що свідчить про те, що позивачем цілком законно та обґрунтовано відмовлено контролюючому органу у наданні відповідної інформації, яка запитувалася, та повідомлено про звільнення від обов`язку надавати відповідь на такі запити.

Позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції в оскаржуваному рішенні, поміж іншого, не досліджено та не надано оцінки обставинам щодо того, що підставою для проведення перевірки у наказі №595 від 30 жовтня 2019 року визначено підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України. Аналіз запитів, надісланих позивачу, загалом призводить до висновку, що причиною їх направлення є отримання податкової інформації, що передбачає підставу для проведення перевірки за підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України. Судом апеляційної інстанції не надано належної оцінки вказаним обставинам та доводам позивача, якими він обґрунтовував незаконність наказу та неправомірність дій щодо призначення проведення перевірки.

04 вересня 2020 року ухвалою Верховного Суду відкрито провадження за касаційною скаргою Товариства на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2020 року у справі №280/5389/19. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №280/5389/19 слугувало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині 1 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на те, що судом апеляційної інстанції застосовано статті 73, 78 Податкового кодексу України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. 

18 вересня 2020 року справа №280/5389/19 надійшла до Верховного Суду. 

24 вересня 2020 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому податковий орган, просить залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2020 року без змін, з огляду на те, що оскаржуваною постановою правильно встановлено обставини справи та рішення ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження. 

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем отримано запит податкового органу від 04 квітня 2018 року №9084/10/08-01-49-01 «Про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень)». У запиті встановлено недотримання позивачем норм підпункту «а» пункту 198.1, пункту 198.3  статті 198, пункту 185.1  статті  185, пункту 187.1  статті 187, статті  201 Податкового кодексу України, внаслідок: встановлення розбіжностей між податковим кредитом підприємства та податковими зобов`язаннями контрагентів-постачальників ТОВ «АСТРА-ДІЛЛ» (ЄДРПОУ 41047113), ТОВ «АЛДАВІС» (ЄДРПОУ 41051030), ТОВ «ІНТЕР ЛОФТ КОМПАНІ» (ЄДРПОУ 41044222) за лютий 2018 року в розмірі 583,4 тис.грн.; відображення недостовірних даних в деклараціях з податку на додану вартість, а саме включення до складу податкового кредиту операцій з придбання в січні-лютому 2018 року товарів, робіт, послуг, придбання яких по ланцюгу постачання не встановлено та відсутня інформація щодо можливості виробництва товарів, послуг наявним трудовим ресурсом контрагентів-постачальників ТОВ «АСТРА-ДІЛЛ» (ЄДРПОУ 41047113), ТОВ «АЛДАВІС» (ЄДРПОУ 41051030), ТОВ «ІНТЕР ЛОФТ КОМПАНІ» (ЄДРПОУ 41044222), ПрАТ «ПРОМЗАПАЛ» (ЄДРПОУ 22116176), ТОВ «ПРОДУКТОВА ІННОВАЦІЙНА КОМПАНІЯ» (ЄДРПОУ 41504550). У зв`язку з цим, та керуючись підпунктами 16.1.5  і 16.1.7 пункту 16.1  статті 16, підпунктами  20.1.2, 20.1.3  пункту  20.1  статті 20, пунктами  1, 3  абзацу третього, абзацу п`ятого пункту  73.3  статті 73, підпунктами  78.1.1,  78.1.4  пункту  78.1  статті  78 Податкового кодексу України, Головне управління ДФС у Запорізькій області просило протягом 15 робочих днів з дня наступного за днем отримання запиту надати інформацію (пояснення та їх документальні підтвердження) з приводу наведених вище фактів. Підставою для надсилання запиту є результати аналізу даних, що містяться у податковій звітності позивача, та їх співставлення з відомостями Єдиного реєстру податкових накладних та відповідно до податкової інформації, отриманої і опрацьованої у порядку та відповідно до статей 72,73,74 Податкового кодексу України».

Листом без номеру та без дати, отриманими контролюючим органом 09  липня 2018 року, позивач повідомив, що вищезазначений запит складений з порушенням норм податкового законодавства,  тому він звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит; також повідомлено, що у разі отримання обґрунтованого запиту відповідно до  пункту 73.3  статті 73 Податкового кодексу України підприємство надасть витребувану інформацію.

Також позивачем отримано запит податкового органу від 04 червня 2018 року №16030/10/08-01 «Про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень)». У запиті встановлено недотримання позивачем норм пункту  185.1  статті  185, підпункту «а» пункту  198.1, пункту 198.3  статті  198, статті  201 Податкового кодексу України внаслідок відображення недостовірних даних в деклараціях з податку на додану вартість за жовтень 2017 року, а саме включення до складу податкового кредиту операцій із придбання товарів, робіт, послуг у ТОВ «БУДІВЕЛЬНА ГРУПА «ВАВІЛОН» (ЄДРПОУ 41197522), ТОВ «КОМПАНІЯ СОНЯЧНА ЗЕМЛЯ» (ЄДРПОУ 41442332), ПрАТ «ПРОМЗАПАЛ» (ЄДРПОУ 22116175), при цьому згідно з отриманою податковою інформацією відсутнє придбання товарів та інформація щодо можливості виробництва (надання) їх власним ресурсом, що унеможливлює здійснення такого постачання. У зв`язку з цим,  керуючись підпунктами 16.1.5  і 16.1.7 пункту 16.1  статті 16, підпунктами  20.1.2, 20.1.3  пункту  20.1  статті 20, пунктами  1, 3  абзацу третього, абзацу п`ятого пункту  73.3  статті 73, підпунктами  78.1.1,  78.1.4  пункту  78.1  статті  78 Податкового кодексу України, Головне управління ДФС у Запорізькій області просило протягом 15 робочих днів з дня наступного за днем отримання запиту надати інформацію (пояснення та їх документальні підтвердження) з приводу наведених вище фактів. Підставою для надсилання запиту є результати аналізу даних, що містяться у податковій звітності позивача, та їх співставлення з відомостями Єдиного реєстру податкових накладних та відповідно до податкової інформації, отриманої і опрацьованої у порядку та відповідно до статті 72,73,74 Податкового кодексу України.

Листом без номеру без дати, отриманим контролюючим органом 09 липня 2018 року,  позивач повідомив, що вищезазначений запит складений з порушенням норм податкового законодавства,  тому він звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.

Позивачем отримано запит Головного управління ДФС у Запорізькій області від 30 листопада 2018 року №42927/10/08-01-14-07-13 «Про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень)». У запиті встановлено недотримання позивачем підпункту «а» пункту 198.1, пунктів  198.3,  198.6  статті  198, статті 201 Податкового кодексу України внаслідок документального оформлення господарських операцій з придбання у ТОВ «ЛОТУС СІТІ» (ЄДРПОУ 42153622) за серпень 2018 року, у яких відсутнє придбання товару (робіт, послуг) по ланцюгу постачання, що призвело до недостовірності даних визначення суми податкового кредиту у декларації з податку на додану вартість за серпень 2018 року №9199430721 від 19.09.2018 та, як наслідок, заниження сум податку на додану вартість по розрахункам за звітний період. У зв`язку з цим, та керуючись підпунктами 16.1.5  і 16.1.7 пункту 16.1  статті 16, підпунктами  20.1.2, 20.1.3  пункту  20.1  статті 20, пунктами  1, 3  абзацу третього, абзацу п`ятого пункту  73.3  статті 73, підпунктами  78.1.1,  78.1.4  пункту  78.1  статті  78 Податкового кодексу України, Головне управління ДФС у Запорізькій області просило протягом 15 робочих днів з дня наступного за днем отримання запиту надати інформацію (пояснення та їх документальні підтвердження) з приводу наведених вище фактів. Підставою для надсилання запиту є результати аналізу показників, що містяться у податковій звітності позивача, даних Єдиного реєстру податкових накладних та податкової інформації, отриманої і опрацьованої відповідно до статті 72,73,74 Податкового кодексу України.

Листом №16/47 від 19 грудня 2018 року позивач повідомив, що вищезазначений запит складений з порушенням норм податкового законодавства, тому він звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.

Наказом податкового органу №50 від 09 січня 2019 року призначено проведення документальної позапланової перевірки Товариства.

Позивачем не допущено контролюючий орган до проведення податкової перевірки.

Товариством оскаржено наказ №50 від 09 січня 2019 року до суду. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 13 березня 2019 року в справі №280/213/19, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2019 року, позивачу відмовлено у задоволенні позову. 

31 жовтня 2019 директору Товариства вручено наказ податкового органу №595 від 30 жовтня 2019 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Торговий дім «Запоріжпідшипник». Підставами для проведення такої перевірки було вказано наступне: «на підставі  розпорядження Кабінету Міністрів України від 21.08.2019 №682-р «Питання Державної податкової служби», положення про ГУ ДПС у Запорізькій області, затвердженого наказом Державної податкової служби України від 12.07.2019 №14, наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 29.08.2019 №10 «Про початок діяльності Головного управління ДПС у Запорізькій області», постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 27.05.2019 по справі №280/213/19 за позовом ТОВ «Торговий дім «Запоріжпідшипник» до ГУ ДФС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування наказу та з урахуванням переданих матеріалів від ГУ ДФС у Запорізькій області, та на підставі пп. 20.1.4  п. 20.1  ст. 20, пп. 75.1.2  п. 75.1  ст. 75, пп. 78.1.4  п. 78.1  ст. 78 Податкового кодексу України».

Разом із копією зазначеного наказу пред`явлено направлення на проведення перевірки №410 від 30 жовтня 2019 року на головного державного ревізора-інспектора Афєндікова С.В. відділу перевірок з окремих питань управління податкових перевірок, трансферного ціноутворення та міжнародного оподаткування Головного управління ДПС у Запорізькій області. На момент початку перевірки за наказом Головного управління ДПС у Запорізькій області №595 від 30 жовтня 2019 року головним державним ревізором-інспектором пред`явлено службове посвідчення НОМЕР_1 , видане Головним управлінням ДФС у Запорізькій області.

Директором позивача повідомлено посадову особу відповідача, що призначення і проведення перевірки на підставі зазначеного наказу є незаконним відповідно до приписів, визначених пункту 81.1  статті 81 Податкового кодексу України, а саме у зв`язку із невідповідністю підстав для проведення перевірки, передбачених підпунктом 78.1.4  статті 78 Податкового кодексу України, підставам, зазначеним у наказі № 595 від 30 жовтня 2019 року про її проведення.

У зв`язку із цим головним державним ревізором-інспектором складено акт №226 від 31 жовтня 2019 про відмову у допуску до проведення/відмову від проведення документальної позапланової виїзної перевірки, який також був підписаний директором підприємства.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Згідно з підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, у випадку якщо виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Пунктом 78.4 статті 78 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Відповідно до пункту 78.5 статті 78 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому  статтею 79 цього Кодексу.

Пунктом 81.1 статті 81 встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: - направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; - копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Згідно пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.

Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.

У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт відмови в отриманні акта та/або наданні письмових пояснень до нього.

Частиною 4 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 13 березня 2019 року в справі №280/213/19, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2019 року, позивачу відмовлено у задоволенні позову про визнання протиправними дій відповідача щодо призначення проведення документальної позапланової виїзної перевірки  на підставі наказу № 50 від 09 січня 2019 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки» та визнання протиправним та скасування наказу № 50 від 09 січня 2019 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки». 

Судом апеляційної інстанції акцентовано увагу на тому, що в цій справі беруть участь ті самі особи, що й у справі № 280/213/19 (Головне управління ДПС у Запорізькій області є правонаступником Головного управління ДФС у Запорізькій області), а предметом доказування, зокрема, є відповідність одних й тих самих запитів контролюючого органу (№9084/10/08-01-49-01 від 04 квітня 2018 року, №16030/10/08-01 від 04 червня 2018 року, №42927/10/08-01-14-07-13 від 30 листопада 2018 року) пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2019 року, якою встановлено, що спірні  в обох справах запити містять в собі опис запитуваної інформації та перелік документів, посилання на норми законодавства, підстави для надіслання запитів, відповідно відповідають вимогам пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України, не оскаржена до суду касаційної інстанції та набрала законної сили. Враховуючи наведене відповідність спірних запитів вимогам пункту 73.3. статті 73 Податкового кодексу України не може бути предметом доказування у справі № 280/5389/19.

З огляду на зазначене вище та встановлені у справі № 280/213/19 обставини, Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про відсутність ознак протиправності в діях контролюючого органу при призначення  документальної позапланової виїзної перевірки позивача на підставі наказу № 595 від 30 жовтня 2019 року, а також про правомірність  власне наказу № 595 від 30 жовтня 2019 року.

Щодо висновку суду апеляційної інстанції стосовно того, що доводи позивача, щодо порушення з боку контролюючого органу порядку проведення податкової перевірки через пред`явлення службової особою перед початком проведення перевірки службового посвідчення Головного управління ДФС у Запорізькій області, а не Головного управління ДПС у Запорізькій області, не приймаються до уваги як такі, що виходять за межі предмету доказування, оскільки предметом позову є правомірність дій з призначення перевірки та наказу про призначення податкової перевірки, а не правомірність дій контролюючого органу з проведення такої перевірки, Суд зазначає наступне.

Звертаючись з адміністративним позовом до суду Товариство просило: 

- визнати  протиправними дії з призначення проведення документальної позапланової виїзної  перевірки на підставі наказу № 595 від 30 жовтня 2019 року; 

- визнати протиправним та скасувати наказ №595 від 30 жовтня 2019 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки».

Відтак проведення документальної позапланової виїзної перевірки на підставі наказу № 595 від 30 жовтня 2019 року також є предметом позову, що свідчить про помилковість зазначеного вище висновку суду апеляційної інстанції.

В той же час Суд звертає увагу на тому, що судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для відмови у допуску до проведення/відмову від проведення документальної позапланової виїзної перевірки слугувало те, що призначення і проведення перевірки на підставі зазначеного наказу є незаконним відповідно до приписів, визначених пункту 81.1  статті 81 Податкового кодексу України, а саме у зв`язку із невідповідністю підстав для проведення перевірки, передбачених підпунктом 78.1.4  статті 78 Податкового кодексу України, підставам, зазначеним у наказі № 595 від 30 жовтня 2019 року про її проведення. Зазначене підтверджується оскаржуваним наказом та актом №226 від 31 жовтня 2019 року.

Суд не приймає доводи скаржника у справі стосовно відсутності у посадової особи відповідача права приступити до проведення перевірки від Головного управління ДПС у Запорізькій області, з огляду на те, що матеріали справи не підтверджують доводи Товариства про те, що підставою для недопущення посадової (службової) особи контролюючого органу до проведення документальної виїзної перевірки було саме невідповідність у неї посвідчення працівника податкового органу, згідно складених позивачем актів відмова у допуску до перевірки була обумовлена саме незаконністю її проведення (призначення).

Зазначене узгоджується з висновком Верховного Суду викладеного у постанові від 24 квітня 2020 року у справі №821/1158/15-а.

З урахуванням наведеного, Суд приходить до висновку про часткову неправильність правової оцінки суду апеляційної інстанції. Водночас, оскільки суд апеляційної інстанції фактично дійшов правильного висновку, щодо правомірності дій податкового органу при призначенні документальної позапланової виїзної  перевірки та наказу №595 від 30 жовтня 2019 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки», однак не надав належної оцінки вимогам щодо правомірності дій податкового органу при проведенні документальної позапланової виїзної  перевірки, постанова цього суду підлягає зміні в її мотивувальній частині.

За змістом частин першої, четвертої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

З урахуванням наведеного вище, суд касаційної інстанції дійшов висновків про наявність підстав для зміни мотивувальної частини постанови суду апеляційної інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Запоріжпідшипник» - задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2020 року у справі №280/5378/19 - змінити в її мотивувальній частині.

В іншій частині постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2020 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                 Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                           І. А.  Гончарова

                                                                                            В.П. Юрченко