ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 червня 2020 року 
м. Київ
справа № 804/16421/15
адміністративне провадження № К/9901/41462/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного акціонерного товариства «Євраз - Дніпровський металургійний завод ім. Петровського» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у                                        м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.02.2016 (суддя - Озерянська С.І.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.02.2017 (головуючий суддя - Коршун А.О., судді: Панченко О.М.,                      Чередниченко В.Є.) у справі №804/16421/15.

встановив:
Приватне акціонерне товариство «Євраз - Дніпровський металургійний завод                    ім. Петровського» (далі - ПрАТ «Євраз - Дніпровський металургійний завод                       ім. Петровського») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС (далі -  СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську) від 09.12.2015 №0000664202.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.02.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.02.2017, позовні вимоги задоволено.

При прийнятті зазначених судових рішень суди попередніх інстанцій виходили з того, що податкове законодавство не передбачає такої окремої складової бази оподаткування ПДВ, як «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання». До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка ПДВ, яка визначається в залежності від виду господарської операції; зокрема, для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку незалежно від співвідношення  собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною  його постачання на експорт.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, СДПІ з ОПВ у                м. Дніпропетровську оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.02.2016, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.02.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування доводів касаційної скарги посилається на те, що пунктом 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України від 22.09.2014 № 957 передбачено у разі, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання/собівартості перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/собівартості над фактичною ціною.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, у вересні 2015 року ПрАТ «Євраз - Дніпровський металургійний завод ім. Петровського» здійснювався продаж товару власного виробництва на експорт відповідно до укладених зовнішньоекономічних контрактів №1091/2015 від 19.08.2015, №ДГТК40000002 від 25.12.2011,                                  № ДГТК4О000006 від 01.05.2015, митне оформлення товару на експорт здійснювалось а митними деклараціями №903080000/2015/000733 від 18.09.2015, №903080000/2015/000774 від 23.09.2015, №110080000/2015/112642 від 28.08.2015, №110080000/2015/112691 від 30.08.2015, №110080000/2015/113221 від 07.09.2015, №110080000/2015/113582 від 11.09.2015, №110080000/2015/113560 від 11.09.2015, №1100800000/2015/113618 від 13.09.2015, №110080000/2015/113586 від 11.09.2015.

СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську проведено камеральну перевірку даних задекларованих у податковій звітності з ПДВ за вересень 2015 року, за результатами якої складено акт перевірки №108/28-01-42-05393056 від 19.11.2015, в якому відображено висновок про порушення підприємством пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 193.1 статті 193, статті 194, пункту 195.1 статті195 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань у вересні 2015 року на суму 177373,00 грн., що призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту в вересні 2015 року на суму 177373,00 грн. 

Висновок податкового органу про порушення позивачем зазначених норм чинного податкового законодавства мотивовано тим, що обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною постачання не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податковій накладній з позначкою 17 визначається сума ПДВ за основною ставкою у розмірі у розмірі 20 % бази оподаткування та вказується у рядку 1.1. Декларації з ПДВ.

На підставі названого акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.12.2015 №0000664202, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 177373,00 грн.

Положеннями пунктів 44.1, 44.2 статті 44 Податкового кодексу України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Нормами підпункту «г» пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України передбачено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Аналіз наведених норми не передбачає такої окремої складової бази оподаткування податком на додану вартість, як «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання (експорту)». Поняття того, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без її поділу на окремі частини. У той же час, база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об`єкта оподаткування та є вартісною характеристикою усієї операції, яка відповідно до статті 185 Податкового кодексу України є об`єктом оподаткування. Не передбачено виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією (зокрема і за експортними операціями з вивезення товарів за межі митної території України).

Відповідно до підпункту «а» пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України (у редакції, дійсній на час виникнення спірних правовідносин) за нульовою ставкою оподатковуються операції з: вивезення товарів за межі митної території України: у митному режимі експорту.Судовими інстанціями було встановлено, що позивач здійснює експорт продукції за межі митної території України. Операції з вивезення товарів за межі території України були оподатковані за нульовою ставкою.

Згідно пункту 193.1 статті 193, пункту 194.1 статті 194 Податкового кодексу України ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах: а) 20 відсотків; б) 0 відсотків; в) 7 відсотків по операціях з: постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України; постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, дозволених для застосування у межах клінічних випробувань, дозвіл на проведення яких надано центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров`я. Операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1статті 193 цього Кодексу, яка є основною.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

У той же час, передбачена пунктом 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 957 від 22.09.2014, необхідність складення двох податкових накладних: однієї - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншої - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/собівартості/балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною - у випадку здійснення контрольованих операцій, в яких ціна придбання/собівартість/балансова (залишкова) вартість/звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, не впливає на обсяг податкового обов`язку платника за експортною операцією.

Правила складення податкової звітності з податку на додану вартість, наведені у названому Порядку заповнення податкової накладної, не повинні змінювати порядок визначення бази оподаткування та застосування ставки податку на додану вартість, передбаченого діючим податковим законодавством.

Таким чином, враховуючи наведені норми податкового законодавства, та враховуючи фактичні обставини справи щодо здійснених позивачем операцій з експорту готової продукції власного виробництва, за ціною нижче собівартості, суди попередніх інстанцій обґрунтовано не погодились з висновком контролюючого органу стосовно того, що здійснені позивачем у перевіряємому періоді операції підлягають оподаткуванню за загальною ставкою ПДВ обсягу експортованого товару в частині перевищення собівартості самостійного виготовлення над фактичною ціною експорту.

В даному випадку операції з вивезення товарів за межі митної території України оподатковуються за нульовою ставкою, незалежно від того за якою ціною експортовані товару, ставка податку залежить від виду операції, а не від ціни реалізації товару.

Отже, рішення судів першої та апеляційної інстанції про задоволення позовних вимог є правильними та підлягають залишенню без змін.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС залишити без задоволення.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.02.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.02.2017 у справі №804/16421/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути  оскаржена.

Судді | В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Т.М. Шипуліна