ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

22 липня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/11047/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Білак С.В. (доповідач),  суддів:  Шальєвої В.А., Юрко І.В.,    секретар судового засідання - Лащенко Р.В., за участі представника позивача - Татарко О.О., представника відповідача - Прокоф`єва Є.Г., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.01.2020 року в адміністративній справі №160/11047/19 (суддя у 1 інстанції Захарчук - Борисенко Н.В.) за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "ТД "Пріморіс" до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "ТД "Пріморіс" звернулося з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, в якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 01.08.2019 року № 0022531421, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 32 372 гривні;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 01.08.2019 року № 0022541421, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 23 290 гривень;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 01.08.2019 року № 0022501421, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 57 380 гривень.
В обґрунтування позову зазначено, що спірні рішення відповідача є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки висновки акту перевірки, на підставі якого ці рішення винесені, є помилковими та такими, що не ґрунтуються на положеннях чинного податкового законодавства. Також реальність господарської операції між позивачем та ТОВ «МІЛОУС» підтверджується первинним документами, які були надані до перевірки. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.01.2020 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 01.08.2019 року № 0022531421, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 32372 гривні. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 01.08.2019 року № 0022541421, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 23 290 гривень. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 01.08.2019 року № 0022501421, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 57 380 гривень. Стягнуто з Головного управління ДФС у Дніпропетровській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТД «ПРІМОРІС»» сплачений судовий збір у розмірі 1130,43 грн. відповідно до платіжного доручення № 995 від 04.11.2019, оригінал якого міститься в матеріалах справи.  
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволені позову. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що під час перевірки позивача встановлено нереальність господарських взаємовідносин останнього з ТОВ «МІЛОУС». Так, у ТОВ «МІЛОУС» для реалізації (надання) товарів (робіт, послуг) відсутні працівники з відповідною кваліфікацію.  При цьому, асортимент придбаної ТОВ «МІЛОУС» номенклатури не відповідає тій, яка в подальшому була реалізована іншим підприємствам, а тому відсутнє джерело законного введення в обіг та реального задекларованого виробництва товару. Зазначено, що ТОВ ТД "Пріморіс" діяло без належної обачності й обережності у виборі вищевказаного контрагента в якості постачальника ТМЦ, оскільки виходячи з наявної податкової інформації йому мало бути відомо про порушення, яке допускав контрагент, та фактичну неможливість виконання ним прийнятих на себе зобов`язань. Крім того, вироком Амур-Нижньодніпровського районного суду м. Дніпропетровська від 11.12.2018 року у справі №199/5541/18 визнано ОСОБА_1 , яка є директором ТОВ «МІЛОУС», винною у вчинені злочину, передбаченого ч.1 ст. 205 КК України. У вказаному вироку також зазначено, що ТОВ «МІЛОУС» фактично фінансово-господарської діяльності не здійснював, а банківські рахунки використовувалися для транзиту безготівкових коштів на підставі розрахунків за фіктивні фінансово - господарські операції. Вказаний вирок дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формулювання податкового кредиту, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум витрат є безпідставними. 
В відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити рішення суду першої інстанції без змін. 
При цьому, від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області надійшло клопотання про заміну відповідача його правонаступником.
Так, за приписами статті 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Постановою Кабінету Міністрів України «Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України» від 18.12.2018р. №1200 (зі змінами і доповненнями, внесеними згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 25.09.2019р. № 846) (далі - Постанова № 1200) утворено Державну податкову службу України та Державну митну службу України, реорганізувавши Державну фіскальну службу шляхом поділу.
Державна податкова служба та Державна митна служба є правонаступниками майна, прав та обов`язків реорганізованої Державної фіскальної служби у відповідних сферах діяльності.
Постановою Кабінету Міністрів України «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» від 19.06.2019р. № 537 (зі змінами і доповненнями, внесеними згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 25.09.2019р. № 846) утворені як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби та реорганізовані деякі територіальні органи Державної фіскальної служби шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної податкової служби.
Наказом ДПС України «Про початок діяльності Головного управління ДПС у Дніпропетровській області» від 03.09.2019р. № 17 розпочато виконання Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області і повноважень Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яке реорганізується шляхом приєднання до ГУ ДПС у Дніпропетровській області.
За таких обставин, колегія суддів вважає за необхідним замінити відповідача - Головне управління ДФС у Дніпропетровській області його правонаступником - Головним управління ДПС у Дніпропетровській області. 
Представника відповідача у судовому засіданні просив задовольнити апеляційну скаргу.
Представник позивача у судовому засіданні просив залишити рішення суду першої інстанції без змін. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Як слідує з матеріалів справи, між позивачем та ТОВ "МІЛОУС" було укладено договір поставки № 11 від 26.12.2017 року.
Договір було виконано відповідно до його умов: товари за накладною № 53 від 16.01.2018 року були передані від ТОВ «МІЛОУС» до позивача, а саме: HHYG-10D/CLH10LR25MS Домкрат гідравлічний у кількості 4 шт. та ННМ-150Q/SNH-150 Прес гідравлічний у кількості 3 шт. в асортименті. Розрахунки за договором були здійснені у повному обсязі.    
Крім цього, за вказаною видатковою накладною позивачу від ТОВ «МІЛОУС» також були передані наступні товари: ННYG-20D/CLH10LR25MS Домкрат гідравлічний у кількості 4 шт.; ННYG-30D/CLH30LR54MS Домкрат гідравлічний у кількості 4 шт.; ННYG-50D/CLH50LR66MS Домкрат гідравлічний у кількості 4 шт; ННM-200Q/SNH-200 Прес гідравлічний в асортименті у кількості 4 шт.; ННM-150Q/SNH-150 Прес гідравлічний в асортименті у кількості 3 шт.; ННM-150VQ/SNH-150V Прес гідравлічний в асортименті у кількості 4 шт.; ННM-200W/SGH-200 Прес гідравлічний в асортименті у кількості 1 шт.; ННM-70/SDH-110 Прес гідравлічний в асортименті у кількості 4 шт.; ННY-630F/CTH-630 Прес гідравлічний в асортименті у кількості 3 шт.; ННY-1000F/CTH-1000 Прес гідравлічний в асортименті у кількості 2 шт.; ННY-70A/CTS-70 Прес гідравлічний в асортименті у кількості 10 шт.
За наслідками господарської операції між позивачем та ТОВ "МІЛОУС" було складено податкові накладні. 
З акту перевірки слідує, що суми вартості товару включено до складу витрат за 2017 рік у сумі 3285,00грн., за 2018 рік у сумі 251737,00грн.
Зазначені суми ПДВ включені до складу податкового кредиту підприємства у загальній сумі 51004,00грн., в тому числі за грудень 2017 року у сумі 657,00грн., за січень 2018 року у сумі 50347,00грн.
На підставі повідомлення від 29.05.2019р. №956 та відповідно до наказу від 28.05.2019р. №3063-п працівниками ГУ ДФС у Дніпропетровській проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "ТД "Пріморіс" з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток та податку на додану вартість по взаємовідносинах із ТОВ «МІЛОУС» за період з 01.01.2017р. по 31.12.2018р.
За результатами документальної позапланової невиїзної перевірки складено акт від 09.07.2019р. за № 37758/04-36-14-24/34231014, яким встановлено порушення:
-  пп.  134.1.1, п.  134.1  ст.  134 Податкового Кодексу України, в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток у загальній сумі 45904 грн., в тому числі за 2017 рік у сумі 591 грн., за 2018 рік у сумі 45 313 грн.;
-    п.  185.1  ст.  185, п.  198.3, ст.  198, п.  201.1, п.  201.4, п.  201.7, ст.  201 Податкового Кодексу України, в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість за жовтень 2018 року на суму 18 632 грн.;
-  п.  185.1  ст.  185, п.198.3, ст.  198, п.  201.1, п.  201.4, п.  201.7, ст.  201 Податкового Кодексу України, в результаті чого підприємством завищено від`ємне значення з податку на додану вартість за грудень 2018 року на суму 32372 грн.
На підставі акту перевірки, відповідачем були прийняті податкове повідомлення - рішення: від 01.08.2019р. № 0022531421, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 32 372 гривні; від 01.08.2019р. №0022541421, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 23290 гривень; від 01.08.2019р. № 0022501421, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 57380 гривень.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції зазначив, що відповідачем під час судового розгляду справи не підтверджено правомірності спірних рішень, в той час як наявні в матеріалах справи документи підтверджують реальність господарських взаємовідносин позивача з ТОВ «МІЛОУС». Щодо посилань відповідача на вирок Амур - Нижньодніпровського районного суду м. Дніпропетровська від 11.12.2017 року по справі № 199/5541/18, то сам факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених вироком, який набрав законної сили. При цьому, зміст вироку Амур - Нижньодніпровського районного суду м. Дніпропетровська від 11.12.2018 року у справі № 199/5541/18 не містить інформації про певні господарські операції та встановлену матеріальну шкоду безпосередньо у взаємовідносинах між засудженою посадовою особою ТОВ «МІЛОУС» та посадовими особами позивача, а тому у відповідача відсутні законні підстави брати за основу для своїх висновків щодо нереальності здійснення господарських операцій позивача вирок Амур - Нижньодніпровського районного суду м. Дніпропетровська від 11.12.2018 у справі № 199/5541/18 та посилатися на нього як на доказ.
Колегія суддів з вказаними висновками суду першої інстанції не погоджується, з огляду на наступне. 
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування із джерелом походження з України та за  її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Відповідно до положень пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі   первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням та наданням послуг придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені  митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Право платника податку на прибуток на формування витрат, що враховуються під час визначення об`єкта оподаткування податком, знаходиться у прямій залежності від підтвердження таких витрат розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, а також з фактом їх використання у власній господарській діяльності. Так само і операції, які дають право платнику податку на формування податкового кредиту, мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу  України. 
Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16    липня 1999    року №996-ХIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон №996).
Відповідно до статті 1 Закону №996 первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише у разі фактичного здійснення господарської операції.
При цьому, слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання. 
Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Якщо ж фактично здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг  відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Відсутність реально вчиненої господарської операції та, як наслідок, юридична дефектність відповідних первинних документів за змістом пункту 44.1 ст.44 Податкового кодексу України не дозволяє формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платників податку - учасників відповідної операції.
Отже, аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей  визначення  податку на прибуток та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків, в той же час, відсутність реально вчиненої господарської операції, навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів,  не дозволяє формувати  витрати та податковий кредит, а відповідно, і податок на прибуток. При цьому, документи мають бути складені особою, яку можливо ідентифікувати, відповідальною за здійснення  господарської операції.
Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).
Відповідно до ч.6 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Виходячи з аналізу вищенаведених положень  та межі обов`язковості вироку для адміністративного суду  вирок, який набрав законної сили, підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій.
При цьому, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не обмежується встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу  у тому числі і досліджує також фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевіряє дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановлює зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо заперечує їх обґрунтованість.
Так, зі змісту вироку Амур-Нижньодніпровського районного суду м. Дніпропетровська від 11.12.2018 року у справі №199/5541/18, який набрав законної сили, слідує, що ОСОБА_1 , перебуваючи поблизу торгово-розважального центру, розташованого за адресою: пр-т. Слобожанський, 31-д в Амур-Нижньодніпровському районі міста Дніпра, за обіцяну матеріальну винагороду підписала складені та надані їй невстановленою особою документи, які стали підставою реєстрації та перереєстрації 10  суб`єктів підприємницької діяльності (юридичної особи), з метою прикриття незаконної діяльності, за матеріальну винагороду в сумі 200 гривень за реєстрацію або перереєстрацію одного суб`єкту підприємницької діяльності (юридичної особи), внаслідок чого  ОСОБА_1 у період часу з 08.08.2017 року на час винесення цього вироку була керівником та головним бухгалтером, зокрема, ТОВ "МІЛОУС". Крім того, згідно досягнутої з невстановленою особою домовленості, за раніше наданим ОСОБА_1 паспортом громадянина України, а також карткою фізичної особи - платника податків з ідентифікаційним номером, та засвідчивши свою особу, підписала установчі документи суб`єктів господарювання, зокрема, ТОВ "МІЛОУС" код ЄДРПОУ 41448671), на підставі яких було створено склад учасників юридичних осіб та проведена їх державна реєстрація або перереєстрація та повернула зазначені офіційні документи вказаній особі, яка в подальшому, використовувала реквізити зазначених підприємств з метою прикриття незаконної діяльності у вигляді створення умов для ухилення від сплати податків підприємствам реального сектору економіки. Так, ТОВ "МІЛОУС", керівником якого була ОСОБА_1 , з 01.08.2017р. по 21.02.2018р. використовувалось невстановленою особою для ведення незаконної діяльності, пов`язаної із наданням юридичним особам послуг з мінімізації податкових зобов`язань, з метою ухилення від сплати податків, зокрема сформовано податковий кредит ряду підприємств. 
Таким чином, господарські взаємовідносини позивача з ТОВ "МІЛОУС" не мали реального  характеру, оскільки ці відносини мали місце на прикінці 2017 року відповідно до укладеного договору поставки  №11 від 26.12.2017 року, в той час як в вказаному вироку чітко зазначено, що з 01.08.2017р. по 21.02.2018р. ТОВ "МІЛОУС" використовувалось невстановленою особою для ведення незаконної діяльності, пов`язаної із наданням юридичним особам послуг з мінімізації податкових зобов`язань, з метою ухилення від сплати податків, зокрема сформовано податковий кредит ряду підприємств. 
Так, відповідно до вимог ч.6 ст.78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду у кримінальному провадженні, який набрав законної сили, є обов`язковим для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, лише в питання чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
При цьому, згідно з ч.1 ст.205 КК України  (чинної на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що фіктивним підприємництвом є створення або придбання суб`єкта підприємницької діяльності з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона.
За змістом цієї норми злочинна діяльність особи, яка вчинила фіктивне підприємництво  не обмежується операціями з окремими суб`єктами господарювання, а охоплює всю діяльність та свідчить про використання фіктивного підприємництва виключно з метою здійснення злочинної діяльності.
Отже, статус фіктивного, нелегального підприємництва несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Наведена правова позиція узгоджується із позицією Верховного Суду України, викладеною у його постановах від 22.09.2015р. у справі №21-887а15, від 22.03.2016р. у справі №21-170а16, у постанові Верховного Суду від 28.08.2018р. у справі №804/8332/17, а також і у постанові Верховного Суду від  02.12.2019р. у справі №804/729/17.
Відповідно до вимог ч.5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що при виборі і застосуванні норм права до спірних відносин, суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Отже, вказаний вирок суду свідчить про те, що ТОВ "МІЛОУС" не мало реальних господарських операцій у період з 01.08.2017р. по 21.02.2018р., зокрема і з позивачем. 
Таким чином, надані позивачем документи бухгалтерського обліку не відповідають вимогам чинного законодавства щодо їх змісту та оформлення, що унеможливлює з огляду на приписи Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", розцінювати їх як належні та достатні докази для користування позивачем податковим кредитом на законних підставах, оскільки копії первинних бухгалтерських документів, які складені і підписані від імені  ТОВ "МІЛОУС" були складені формально, а, відповідно, і без  реального здійснення господарських операцій, що унеможливлює їх прийняття у якості підстав для формування бухгалтерського та податкового обліку.
Аналогічна правова позиція узгоджується із такою позицією Верховного Суду, викладена у постанові від 09.12.2019р. у справі №804/729/17, яка  і підлягає врахуванню при застосуванні норм матеріального права у даних правовідносинах згідно до вимог ч.5 ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Додатково колегія суддів вважає за необхідним зазначити, що у ТОВ «МІЛОУС» для реалізації (надання) товарів (робіт, послуг) відсутні працівники з відповідною кваліфікацію.  Також асортимент придбаної ТОВ «МІЛОУС» номенклатури не відповідає тій, яка в подальшому була реалізована іншим підприємствам, зокрема позивачу, а тому відсутнє джерело законного введення в обіг та реального задекларованого виробництва товару. 
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що не доведеними є обставини, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими,  висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, не відповідають  обставинам справи, судом першої інстанції порушено норми процесуального права,  що є підставою  для скасування ухвали суду першої інстанції та прийняття нової ухвали.
Керуючись ст.ст. 6, 7, 8, 9,  242, 243, 308, 315, 317, 321,  322, 325  Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -    
ПОСТАНОВИВ:
          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.01.2020 року в адміністративній справі №160/11047/19 - задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.01.2020 року в адміністративній справі №160/11047/19 - скасувати. 
У задоволені адміністративного позову Товариство з обмеженою відповідальністю "ТД "Пріморіс" - відмовити. 
Вступна та резолютивна частини постанови складені в нарадчій кімнаті та проголошені в судовому засіданні 22.07.2020 року, в повному обсязі постанова складена 27.07.2020 року. 
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати прийняття та відповідно до  ч. 2 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає. 

Головуючий - суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко