ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 липня 2020 р.	Справа № 440/1776/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Бартош Н.С.,
Суддів: Григорова А.М. ,  Подобайло З.Г. ,
за участю секретаря судового засідання Олійник А.А.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду (головуючий І інстанції Шевяков І.С., м. Полтава) від 24.12.2019 року (повний текст складено 03.01.2020 року) по справі № 440/1776/19
за позовом Державного підприємства "Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№ 69)"
до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області, Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області
про визнання протиправними та скасування рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ДП "Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№ 69)", звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати: вимогу № 0001051306 від 25.01.2019 р. про сплату боргу (недоїмки) в сумі 1721224,12 грн.; рішення № 0001061306 від 25.01.2019 р. про застосування штрафних санкцій в розмірі 848080,44 грн.; податкового повідомлення-рішення від 25.01.2019 р. № 0001071306 про нарахування суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в загальному розмірі 352354,67 грн., в тому числі: за податковим зобов`язанням – 184889,53 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями – 135496,80 грн., та пеня – 31968,34 грн.; податкового повідомлення-рішення від 25.01.2019 р. № 0001081306 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 510 грн; податкового повідомлення-рішення від 25.01.2019 р. про нарахування суми грошового зобов`язання з військового збору в загальному розмірі 29362,69 грн., за податковим зобов`язанням – 15407,38 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями – 11291,36 грн., пеня – 2663,95 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначив про протиправність висновків документальної позапланової виїзної перевірки щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, оскільки відповідні висновки контролюючого органу ґрунтуються на помилковому судженні про те, що позивач є роботодавцем по відношенню до засуджених, які виконували роботи за договором на використання праці засуджених осіб, укладеним з Державною установою "Кременчуцька виправна колонія (№69)", а не з позивачем. З огляду на те, що позивач не є роботодавцем, то, відповідно, й особи засуджені до позбавлення волі не є найманими працівниками. З огляду на викладене, позивач, як на його думку, в розумінні вимог статті 18, п. 54.2 статті 54, статті 168, п. 176.2 статті 176 Податкового кодексу України не може бути податковим агентом осіб, засуджених до позбавлення волі, та відповідно до Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" він не є платником єдиного внеску. Тому у позивача відсутні передбачені законом підстави для донарахування єдиного внеску та податку на доходи фізичних осіб, військового збору, а також для застосування пені і штрафних санкцій.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 24.12.2019 року по справі № 440/1776/19 позовні вимоги задоволено.
Відповідач не погодився з рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права з підстав, викладених в апеляційній скарзі.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому наполягає на законності рішення суду першої інстанції, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги, просив її задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційної скарги та відзив на неї, колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ДП "Підприємство ДКВС України (№ 69)" (код ЄДРПОУ 08680661) є зареєстрованою юридичною особою. Підприємство має статус державного підприємства, основним завданням якого є залучення засуджених, які відбувають покарання, до суспільно-корисної праці, забезпечення їх професійно-технічного навчання та отримання прибутку від господарської діяльності.
У період з 14.12.2018 р. по 20.12.2018 р. посадовими особами ГУ ДФС у Полтавській області на підставі направлень на перевірку та згідно з наказами від 07.12.2018 р. № 3224 (а.с. 94) та від 20.12.2018 р. № 3395 (а.с. 93) була проведена позапланова виїзна документальна перевірка ДП "Підприємство ДКВС України (№ 69)" (код ЄДРПОУ 08680661) з питання дотримання законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 р. по 30.09.2018 р., результати якої оформлено актом від 28.12.2018 р. № 1756/16-31-13-06-14/08680661 (а.с. 17-34).
Згідно висновків акту перевірки контролюючим органом встановлені наступні порушення вимог законодавства України: ст. 167, пп. 168.1.1, 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, п. 171.1 ст. 171, абз. "а" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами та доповненнями, в результаті чого підприємством недоутримано податку з доходів фізичних осіб за період з 01.10.2016 р. по 30.09.2018 р. в сумі 184889,53 грн.; ст. 167, пп. 168.1.1, 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, п. 171.1 ст. 171 абз. "а" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI із змінами та доповненнями, з урахуванням вимог п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України,  в результаті чого підприємством недоутримано військовий збір за період з 01.10.2016 р. по 30.09.2018 р. в сумі 15407,38 грн.; п. 1, 2 ч. 2 ст. 6, п. 1 ч. 1 ст. 7, ч. 5 ст. 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 р. № 2464-VI, а саме: невключення до бази нарахування єдиного внеску заробітної плати засуджених в загальній сумі 7823746,00 грн.; п. 1 ч. 1 ст. 6, п. 1 ч. 1 ст. 7, ч. 5 ст. 8, п. 2 ст. 9 Закону України від 08.07.2010 р. № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", а саме: занижено суму нарахованого єдиного внеску, за рахунок невключення до бази нарахування заробітної плати засуджених, на 1721224,12 грн.; абз. "г" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI із змінами та доповненнями та п. 3.1 розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 р. №4 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 р. за № 111/26556), а саме: подання не у повному обсязі Податкового розрахунку за 4 квартал 2016 року - 3 квартал 2018 року.
На підставі висновків акту перевірки, ГУ ДФС у Полтавській області були винесені наступні податкові повідомлення-рішення: податкове повідомлення-рішення від 25.01.2019 р. № 0001071306 про нарахування суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в загальному розмірі 352354,67 грн., в тому числі: за податковим зобов`язанням – 184889,53 грн. , за штрафними (фінансовими) санкціями – 135496,80 грн., та пеня – 31968,34 грн. (а.с. 14); податкове повідомлення-рішення від 25.01.2019 р. № 0001081306 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 510 грн. (а.с. 15); податкове повідомлення-рішення від 25.01.2019 р. про нарахування суми грошового зобов`язання з військового збору в загальному розмірі 29362,69 грн., за податковим зобов`язанням – 15407,38 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями – 11291,36 грн., пеня – 2663,95 грн. (а.с. 16);  Крім цього, на підставі того ж акту контролюючий орган виніс вимогу № 0001051306 від 25.01.2019 р. про сплату боргу (недоїмки) в сумі 1721224,12 грн. (а.с. 12); рішення № 0001061306 від 25.01.2019 р. про застосування штрафних санкцій в розмірі 848080,44 грн. (а.с. 13). 
Позивач, не погоджуючись із висновками перевірки та нарахованими на їх підставі грошовими зобов`язаннями, звернувся до суду першої інстанції із вищевказаними позовними вимогами.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов до висновку про безпідставність нарахування відповідачем сум грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та протиправність відповідного податкового повідомлення-рішення від 25.01.2019 р. № 0001071306. Також суд зазначив, що оскільки у позивача відсутній статус податкового агента, то слід зазначити і про відсутність у нього обов`язку сплачувати єдиний внесок за засуджених, а тому відсутні й підстави для донарахування єдиного внеску та застосування штрафних санкцій, у зв`язку з чим податкові повідомлення-рішення від 25.01.2019 р. № 0001091306 та № 0001081306 р., вимога про сплату боргу (недоїмки) від 25.01.2019 р. № Ю-0001051306, рішення від 25.01.2019 р. № 0001061306 підлягають скасуванню як протиправні.
В доводах апеляційної скарги відповідач по справі послався на те, що на протязі перевіреного періоду ДП «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№ 69)» використовує працю засуджених до позбавлення волі, що відбувають покарання в Державній установі «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» на підставі укладених договорів про залучення засуджених до суспільно-корисної праці.
Державна установа «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» - «Виконавець» та Державне підприємство «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№ 69)» - «Замовник» (далі - підприємство) уклали договір на використання праці осіб засуджених для виконання робіт і послуг на виробничих об`єктах організацій та підприємств усіх форм власності.
Відповідно до умов договору виконавець надає у розпорядження Замовнику згідно з його розрахунками із числа засуджених для надання послуг та виконання робіт на об`єкті Замовника за адресою: проїзд Зональний, 6.1, м. Кременчук, Полтавської області.
Замовник складає і надсилає Виконавцю розрахунок потреби в робочій силі на квартал з урахуванням встановленої законодавством тривалості щоденної роботи та робочого тижня для робітників із числа засуджених, забезпечує повну трудову зайнятість робітників із числа засуджених, виділених Виконавцем згідно із зазначеним розрахунком, гарантує заробіток засуджених не нижче законодавчо встановленого рівня мінімальної заробітної плати в Україні (п. 3.1).
Замовник виписує перед початком робіт наряд-завдання. Щоденно підводить підсумок виконання змінних завдань та подає Виконавцю оперативні відомості про виконаний засудженими фактичний обсяг робіт, його вартість і процент виконання. Щомісячно, до 2 числа, проводить закриття наряду- завдання за попередній місяць (3.7).
Замовник веде табель на робітників із числа засуджених по фактичній їх наявності та відпрацьованому часу на виробничому об`єкті із зазначенням прізвищ працюючих, табельних номерів, професій і встановлених розрядів (п. 3.8)
Оплата виконаних засудженими робіт включаючи виплати з фонду оплати праці, провадиться замовником на умовах оплати праці працівників підприємств і організації відповідних галузей народного господарства, що виконують аналогічні роботи (п. 4.3).
Оплата виконаних засудженими робіт проводиться не пізніше 5 числа наступного місяця (п. 4.5).
Замовник щомісяця до 3 числа місяця, наступним за звітним, надає виконавцю оформлену замовником документацію по оплаті за виконану засудженими роботу (табель обліку робочого часу), та акт виконаних робіт (п. 3.4).
За виконану засудженими роботу замовник перераховує заробітну плату засуджених на розрахунковий рахунок виконавця не пізніше 10 числа наступного місяця. Факт виконання робіт за договором підтверджується актом виконаних робіт, який підписується сторонами (п. 4.1);
На нараховану оплату за виконані засудженими роботи Замовник робить нарахування в розмірі 50 відсотків відповідно до Постанови КМУ від 22.04.1999 року № 653 «Про заходи для забезпечення діяльності державної пенітенціарної служби України», та перераховує разом із заробітною платою засуджених (п. 4.2).
Апелянт вказує, що фактично за даними перевірки встановлено, що сторонами складалися Звіти про залучення засуджених до праці за відповідний місяць. В звіті зазначалося: кількість залучених до суспільно-корисної праці засуджених; кількість відпрацьованих годин; нарахована заробітна плата; доходи від залучення засуджених до праці (50% від загальної суми заробітку); утримана сума податку на доходи фізичних осіб та військового збору; вартість комунально-побутових та інших наданих засудженим послуг; сума коштів за виконавчими листами та аліментами засуджених; загальна сума заробітку, що підлягає зарахуванню на особові рахунки виконавця.
Підставою для складання звіту про залучення засуджених до праці були щомісячні відомості по заробітній платі засуджених по підприємству ДП «Підприємство ДКВС України № 69», що складалися згідно табелів обліку робочого часу та нарядів безпосередньо Підприємством, а не Установою. За даними перевірки на протязі жовтень 2016 - вересень 2018 Державним підприємством «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№ 69)» на виконання умов укладених договорів про використання праці засуджених на рахунки Державної установи «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» перераховано 842770,32 грн., з них: доходів від залучення засуджених до праці (50% від загальної суми заробітку) - 234764,07 грн. (Дт.рах 683/1); суми заробітку, які підлягають зарахуванню на особові рахунки засуджених - 525631,25 грн. (Дт.рах 683/3); компенсації сум комунально-побутових послуг - 74609,08 грн. (Дт.рах 683/2); утримані суми коштів за виконавчими листами - 7765,92 грн. (Дт.рах 685).
При цьому, утриманий із сум заробітної плати засуджених податок на доходи фізичних осіб в сумі 184889,53 грн. відповідно до умов договорів та підписаних звітів про залучення засуджених до праці до бюджету не перерахований. Також податок на доходи фізичних осіб не перераховувався на рахунки Державної установи «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» для подальшої сплати до бюджету.
Крім того, за результатами проведеної позапланової виїзної документальної перевірки Державної установи «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» (код за ЄДРПОУ 08564274) (акт від 28.12.2019 р. № 1757/16-31-13-06-14/08564274) встановлено, що Державною установою нарахування та сплата до бюджету податку на доходи фізичних осіб здійснювалося по засудженим господарської обслуги, які працювали на об`єктах установи. По засудженим, які працювали на виробництві підприємства нарахування та сплата до бюджету податку на доходи фізичних осіб Державною установою «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» не проводилося. До Установи надходили особисті кошти засуджених для зарахування на депозитні рахунки засуджених з вирахуванням податку на доходи фізичних осіб та військового збору. У відомостях нарахування заробітної плати засуджених Державної установи «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» відображувалося нарахування заробітної плати, податку на доходи фізичних осіб, військового збору лише засуджених господарської обслуги, а по засудженим, які працювали на виробництві підприємства відображувалась сума заробітної плати з вирахуванням податків, яка підлягала зарахуванню на депозитні рахунки засуджених.
Стосовно військового збору, то утриманий Державним підприємством «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№ 69)» із сум заробітної плати засуджених, які працювали на об`єктах підприємства, військовий збір в сумі 15407,38 грн. відповідно до умов договорів та підписаних звітів про залучення засуджених до праці до бюджету не перерахований. Також військовий збір не перераховувався на рахунки Державної установи «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» для подальшої сплати до бюджету.
Крім того, за результатами проведеної позапланової виїзної документальної перевірки Державної установи «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» (код за ЄДРПОУ 08564274) (акт від 28.12.2019 № 1757/16-31-13-06-14/08564274) встановлено, що Державною установою нарахування та сплата до бюджету податку військового збору здійснювалося по засудженим господарської обслуги, які працювали на об`єктах установи. По засудженим, які працювали на виробництві підприємства нарахування та сплата до бюджету військового збору Державною установою «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» не проводилося. До Установи надходили особисті кошти засуджених для зарахування на депозитні рахунки засуджених з вирахуванням податку на доходи фізичних осіб та військового збору. У відомостях нарахування заробітної плати засуджених Державної установи «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» відображувалося нарахування заробітної плати, податку на доходи фізичних осіб, військового збору лише засуджених господарської обслуги, а по засудженим, які працювали на виробництві підприємства відображувалась сума заробітної плати з вирахуванням податків, яка підлягала зарахуванню на депозитні рахунки засуджених.
Таким чином, апелянт вказує, що Державне підприємство «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№ 69)» являється роботодавцем засуджених, про що свідчать умови укладених договорів на залучення засуджених до суспільно корисної праці, фактом ведення первинної документації з обліку робочого часу (табелі, наряди), складанням помісячних відомостей нарахування заробітної плати в розрізі кожного засудженого, що відображають кількість відпрацьованих днів на місяць, нараховану суму заробітної плати, утриману суму податку на доходи фізичних осіб, військового збору, інших відрахувань на соціально-побутові потреби та проведенням перерахування особистих коштів (заробітку засуджених) на рахунки Державної установи для розподілу по особовим рахункам.
Отже, Державне підприємство «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№ 69)» являється податковим агентом в розумінні Податкового кодексу України. Також апелянт зазначив, що ДП «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№ 69)» вказує, що засуджені, залучені до суспільно-корисної праці на підприємстві за строковим трудовим договором, що укладається між засудженим і виправною колонією, тим самим зобов`язавши Державну Установу «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» виступати податковим агентом в розумінні Податкового кодексу України. Але в ході проведення документальної перевірки Державної установи «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» було направлено запит (лист від 20.12.2018 № 7/14-1/61-92/Ро-18) та встановлено, що Державною установою «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» також не укладались строкові трудові договори з засудженими, які працювали на виробничих об`єктах Державного підприємства «Підприємства державної кримінально-виконавчої служби України (№ 69)».
На підставі наведених вище доводів апелянт вважає, що висновки зроблені за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ДП «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№ 69)», винесені повідомлення-рішення від 25.01.2019 №0001081306 на сплату грошового зобов`язання з ПДФО в сумі 510,00 грн.; № 0001071306 на сплату грошового зобов`язання з ПДФО в сумі 352354,67 грн.; № 0001091306 на сплату грошового зобов`язання з військового збору в сумі 29362,69 грн. та вимога про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску № Ю 0001051306 на суму 1721224,12 грн. і рішення про застосування штрафних санкцій з єдиного внеску № 0001061306 на суму 848080,44 грн. є обґрунтованими та відповідають чинному законодавству України.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції та відхиляє доводи апелянта, з огляду на наступне.
Відповідно до пп. 162.1.3. п. 162.1 ст. 162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є податковий агент.
Згідно з пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений  розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею  18  та розділом  цього  Кодексу.
Положеннями пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Відповідно до п. 167.1 ст. 167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Згідно з пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в  статті 167 цього Кодексу.
Приписами п. 176.2. ст. 176 ПК України визначено, що особи, які відповідно до цього  Кодексу  мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Згідно з п. 119.2 ст. 119 ПК України неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.
За приписами пп. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 Кодексу. Ставку збору визначено пп. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України та становить 1,5% від об`єкта оподаткування, визначеного пп. 1.2.
          Згідно з пп. 1.4 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому статтею 168 Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідно до ч. 1 ст. 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 р. № 2464-VI (далі – Закон № 2464-VI) платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Згідно з п. п. 1, 4 ч. 2 ст. 6 Закон № 2464-VI, платник єдиного внеску зобов`язаний: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; подавати звітність та сплачувати до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування. У разі надсилання звітності поштою вона вважається поданою в день отримання відділенням поштового зв`язку від платника єдиного внеску поштового відправлення із звітністю.
Положеннями п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464-VI визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої  статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до  Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Згідно з ч. 1 ст. 8 Закону № 2464-VI розмір єдиного внеску для кожної категорії платників, визначених цим Законом, та пропорції його розподілу за видами загальнообов`язкового державного соціального страхування встановлюються з урахуванням того, що вони повинні забезпечувати застрахованим особам страхові виплати і соціальні послуги, передбачені законодавством про загальнообов`язкове державне соціальне страхування; фінансування заходів, спрямованих на профілактику страхових випадків; створення резерву коштів для забезпечення страхових виплат та надання соціальних послуг застрахованим особам; покриття адміністративних витрат із забезпечення функціонування системи загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Відповідно до ч. 5 ст. 8 Закону № 2464-VI єдиний внесок для платників, зазначених у  статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної  статтею 7 цього Закону  бази нарахування єдиного внеску.
У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.
Положеннями ч. 8 ст. 9 Закону № 2464-VI визначено, що платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої  статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.
Відповідно до ч. 1 ст. 20 Закону № 2464-VI реєстр застрахованих осіб - автоматизований банк відомостей, створений для ведення єдиного обліку фізичних осіб, які підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню відповідно до закону. Реєстр застрахованих осіб складається з електронних облікових карток застрахованих осіб, до яких включаються відомості про застрахованих осіб, інформація про набуття прав на одержання страхових виплат за всіма видами загальнообов`язкового державного соціального страхування та інформація про виплати за всіма видами загальнообов`язкового державного соціального страхування. Реєстр застрахованих осіб формує та веде Пенсійний фонд, користувачами цього реєстру є податкові органи та фонди загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Згідно з ч. ч. 1-4 ст. 25 Закону № 2464-VI рішення, прийняті органами доходів і зборів та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до цього  Закону, є обов`язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами.
Положення цієї статті поширюються лише на тих платників, які відповідно до цього  Закону  зобов`язані нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
У разі виявлення своєчасно не сплачених сум страхових внесків платники єдиного внеску зобов`язані самостійно обчислити ці внески і сплатити їх з нарахуванням пені в порядку і розмірах, визначених цією статтею.
Суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів.
Орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.
Відповідно до п. 3 ч. 11 ст. 25 Закону № 2464-VI за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
Згідно з пп. 1 п. 1 Розділу ІІ Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерством фінансів України від 20.04.2015 р. № 499 (зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 07.05 2015 р. за № 508/26953) платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані ним роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, зазначеним у витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Відповідно до п. 1 Розділу ІІІ цієї Інструкції, єдиний внесок згідно із Законом для платників, зазначених у підпункті 1 пункту 1 розділу II цієї Інструкції, щодо кожної застрахованої особи встановлюється в розмірі 22 відсотків на суму нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до  Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Також суд зазначає, що згідно з ч. 1 ст. 601 Кримінально-виконавчого кодексу України  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі – КВК України) засуджені до обмеження волі, залучені до суспільно корисної оплачуваної праці за строковим трудовим договором, підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню.
Відповідно до ч. 1 ст. 118 КВК України засуджені до позбавлення волі мають право працювати та залучаються до суспільно корисної праці у місцях і на роботах, визначених адміністрацією колонії, з урахуванням наявних виробничих потужностей, зважаючи при цьому на стать, вік, працездатність, стан здоров`я і спеціальність. Засуджені залучаються до оплачуваної праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за строковим трудовим договором, що укладається між засудженим і виправною колонією (слідчим ізолятором), за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції. 
Згідно з ч. 1 ст. 120 КВК України праця осіб, засуджених до позбавлення волі, оплачується відповідно до її кількості і якості. Форми і системи оплати праці, норми праці та розцінки встановлюються нормативно-правовими актами Міністерства юстиції України.
Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 122 КВК України, засуджені до позбавлення волі, залучені до суспільно корисної оплачуваної праці за строковим трудовим договором, підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню. Засуджені мають право на загальних підставах на призначення та отримання пенсії за віком, по інвалідності, у зв`язку з втратою годувальника та в інших випадках, передбачених законодавством про пенсійне забезпечення.
Згідно п. 1.2 Інструкції про умови праці та заробітну плату засуджених до обмеження волі або позбавлення волі, затверджена  наказом Міністерства юстиції України від 07.03.2013 р. № 396/5, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 11.03.2013 за № 387/22919, засуджені залучаються до праці: у центрах трудової адаптації; у майстернях, підсобних господарствах установ та слідчих ізоляторів; на підприємствах установ виконання покарань; на підприємствах державної або інших форм власності за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції відповідно до укладених угод між установою, де відбуває покарання засуджений, та замовником; на роботах з господарського обслуговування установ та слідчих ізоляторів.
Відповідно до п. 5.1 цієї Інструкції, праця засуджених оплачується відповідно до її кількості і якості.
Підприємства установ розраховують тарифні ставки, посадові оклади для диференціації оплати праці залежно від професії і кваліфікації засуджених, складності й умов виконуваних ними робіт.
Заробітна плата, нарахована засудженим, за умови виконання ними норми виробітку (денної, тижневої, місячної) або тривалості робочого часу (у тому числі при залученні до робіт на підприємствах державної або інших форм власності) не може бути менше законодавчо встановленого мінімального розміру заробітної плати.
Положеннями п. 6.3 цієї Інструкції визначено, що відрахування та відшкодування із заробітної плати засуджених здійснюються відповідно до законодавства з дотриманням такої черговості: 1) податок з доходів фізичних осіб; 2) аліменти; 3) вартість одягу, взуття, білизни (крім вартості спецодягу); 4) вартість харчування, комунально-побутових та інших наданих послуг (крім вартості спецхарчування); 5) за виконавчими листами на користь громадян; 6) за виконавчими листами на користь юридичних осіб; 7) відшкодування матеріальних збитків, заподіяних засудженими державі під час відбування покарання.
Колегія суддів зазначає, що засуджені до відбування покарання в місцях позбавлення волі, які залучаються до суспільно корисної оплачуваної праці за строковими договорами, є застрахованими особами, підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню, а суми виплат, отримані ними, є базою нарахування єдиного соціального внеску, як це передбачено, зокрема  ст. 122 КВК України, зміни до якої внесені  Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо забезпечення виконання кримінальних покарань та реалізації прав засуджених" від 07.09.2016 р. № 1492-VIII, який набрав чинності 08.10.2016 р.
Право на працю засуджених до позбавлення волі реалізується шляхом укладення строкового трудового договору.
Засуджені до позбавлення волі, у цьому випадку, є найманими працівниками з особливим статусом та обмеженими трудовими правами. В свою чергу, саме виправна колонія, в силу приписів ч. 1 ст. 118 КВК України (в редакції, що діяла з 08.10.2018 р.),  у цих трудових відносинах виступає роботодавцем, на якого покладається обов`язок з утримання та сплати сум податку з доходів фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску із заробітної плати платника податку.
Судовим розглядом встановлено, що ДП "Підприємство ДКВС України (№ 69)" є зареєстрованою юридичною особою і це підприємство має статус державного підприємства, основним завданням якого є залучення засуджених, які відбувають покарання, до суспільно-корисної праці, забезпечення їх професійно-технічного навчання та отримання прибутку від господарської діяльності.
На виконання умов договорів, укладених між позивачем із ДУ "Кременчуцька виправна колонія (№ 69)", в розпорядження замовника поступали особи, засуджені до позбавлення волі, що підтверджується наявними в матеріалах справи звітами про залучення засуджених до праці (а.с. 104-124). Оплата виконаних засудженими робіт здійснювалась підприємством шляхом перерахування коштів на розрахункові рахунки установи виконання покарань, що свідчить про те, що підприємство позивача не здійснювало оплату роботи засуджених осіб безпосередньо, оскільки відповідні кошти перераховувались на рахунки установи виконання покарань у відповідності до умов договорів про залучення засуджених осіб та в подальшому відповідні виплати засудженим здійснювала саме установа виконання покарань,  якою і повинні були бути укладені відповідні договори із засудженими.
Колегія суддів зазначає, що Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо створення економічних передумов для посилення захисту права дитини на належне утримання", який набрав чинності з 28.08.2018 р., було внесено зміни до статті 118 Кримінально-виконавчого кодексу України, зокрема, частину першу викладено в такій редакції: засуджені до позбавлення волі мають право працювати. Праця здійснюється на добровільній основі на підставі договору цивільно-правового характеру або трудового договору, який укладається між засудженим та фізичною особою - підприємцем або юридичною особою, для яких засуджені здійснюють виконання робіт чи надання послуг. Такі договори погоджуються адміністрацією колонії та повинні містити порядок їх виконання. Адміністрація зобов`язана створювати умови для праці засуджених за договорами цивільно-правового характеру та трудовими договорами.
Тобто, лише з 28.08.2018 р. виникли юридичні підстави для укладання трудових договорів між засудженим та фізичною особою - підприємцем або юридичною особою, для яких засуджені здійснюють виконання робіт чи надання послуг (і відповідні трудові договори в обов`язковому порядку мали бути погоджені з установою виконання покарань).
Відповідно до чинної редакції ст. 118 КВК України, засуджені до позбавлення волі мають право працювати. Праця здійснюється на добровільній основі на підставі договору цивільно-правового характеру або трудового договору, який укладається між засудженим та фізичною особою - підприємцем або юридичною особою, для яких засуджені здійснюють виконання робіт чи надання послуг.
Такі договори погоджуються адміністрацією колонії та повинні містити порядок їх виконання. Адміністрація зобов`язана створювати умови для праці засуджених за договорами цивільно-правового характеру та трудовими договорами.
Праця засуджених до позбавлення волі регулюється законодавством про працю з особливостями, визначеними цим Кодексом.
Таким чином законодавець хоча й відніс правовідносини з приводу використання праці засуджених до трудових (оскільки є очевидна і нагальна необхідність у їх врегулюванні), але поряд з цим зазначив, що регулювання таких правовідносин здійснюється відповідно до законодавства про працю але з особливостями, визначеними Кримінально-виконавчим кодексом України.
Крім вказаного Кодексу особливості врегулювання таких відносин визначаються й підзаконними нормативними актами, зокрема, Інструкцією про умови праці та заробітну плату засуджених до обмеження волі або позбавлення волі.
Аналіз наведених вище нормативно-правових актів свідчить про те, що в силу вимог закону правовідносини з приводу використання праці засуджених є специфічними і в силу своєї специфіки підлягають врегулюванню спеціальними нормативно-правовими актами, до числа яких відноситься, зокрема, Кримінально-виконавчий кодекс України. 
Оскільки КВК України не передбачав до 28.08.2018 р. можливості укладення трудових договорів замовником безпосередньо із засудженими, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що в цьому випадку позивач, який виступав замовником перед установою виконання покарань, не є роботодавцем, а тому відповідно не мав статусу податкового агента у правовідносинах, пов`язаних із використанням праці засуджених, у зв`язку з чим прийняті контролюючим органом рішення є протиправними.
Доводи апелянта вказаних вище висновків суду першої інстанції не спростовують.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Згідно з ч. 1 ст. 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є  справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до ч. 1 ст. 6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. 
Згідно ч. 1 ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Положеннями ч. 2 ст. 77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Положеннями ч. 2 ст. 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим і не підлягає скасуванню, оскільки суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, повно і всебічно з`ясовані обставини в адміністративній справі з наданням оцінки всім аргументам учасників справи, а доводи апеляційної скарги їх не спростовують з наведених вище підстав.
Відповідно до ч. 1-3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи те, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24.12.2019 року по справі № 440/1776/19 прийняте з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів не виявила підстав для його скасування.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 327 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24.12.2019 року по справі № 440/1776/19 – залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24.12.2019 року по справі № 440/1776/19 – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	Н.С. Бартош	
Судді	(підпис)  (підпис) 	А.М. Григоров    З.Г. Подобайло   	
Повний текст постанови складено  20.07.2020 року