ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

23 червня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/1553/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Головко О.В., Суховарова А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Троянова А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2019 року (суддя Голобутовський Р.З.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» до Офісу великих платників податків ДПС України про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет" звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС України, в якому просило:
- визнати протиправними дії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо призначення та проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-МАРКЕТ» (код ЄДРПОУ 30487219) на підставі наказу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 14.09.2018 року №1699;
- визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 26.12.2018 року №0010364611, від 26.12.2018 року №0010314611, від 26.12.2018 року №0010484617.
В обґрунтування позовних вимог зазначалося, що чинним законодавством    не передбачено прав органів Державної фіскальної служби здійснювати коригування оприлюдненого плану-графіку перевірок шляхом включення до нього нових платників податків.      Так, план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2018 рік, оприлюднений на сайті ДФС України 22.12.2017 року, не містив інформації про заплановану перевірку ТОВ «АТБ-маркет» в 2018 році. 12.09.2018 року на сайті ДФС України оприлюднено «План-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2018 рік      з урахуванням коригування», до якого включено інформацію про заплановану перевірку ТОВ «АТБ-маркет», місяць початку перевірки - 9 (вересень). На думку позивача, призначення та проведення перевірки на підстави відкоригованого плану графіку суперечить чинному законодавству. Стосовно виявлених порушень під час перевірки, позивач зазначає, що нормами   ПКУ   не передбачено штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію або нереєстрацію податкових накладних, які не видаються покупцю. Так, в п.120-1.1   та п.120-1.2 ПКУ   в якості окремого виключення з переліку податкових накладних, на які поширюється відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, вказано «податкову накладну, що не надається отримувачу (покупцю)». Варіант тлумачення відповідачем   статті 120-1 ПКУ   є буквальним без врахування контексту правової норми та її внутрішньої логіки, зв`язку із іншими 
нормами   ПКУ, а також сенсу ведення Системи електронного адміністрування ПДВ. Факт накладення штрафу за відсутність реєстрації або несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які не надаються покупцю, не впливають на результати податкового обліку контрагентів, не призводять до негативних наслідків для бюджету чи будь-яких третіх осіб. З урахуванням практики Європейського Суду з прав людини стосовно пропорційності співвідношення між засобами державного втручання та метою, яку прагнуть досягти, а також   п.56.21 ПКУ   відносно дій в разі можливості неоднозначного (множинного) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, позивач вважає, що рішення має бути прийнято на користь платника податків. Правомірність дій платника податків також підтверджена висновком експерта, складеного за результатами проведення експертного економічного дослідження №6217/6218-18 від 27.11.2018 року, а також науково-правовим висновком Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого від 10.05.2019 року №128-01-587. Також позивач не погоджується із застосуванням штрафних санкцій в сумі 86126950,63 грн. за несвоєчасну реєстрацію помилково виписаних податкових накладних, оскільки позивачем було самостійно виявлено факт складення та реєстрації у ЄРПН помилкових податкових накладних, що не надається отримувачу (покупцю). Помилкові накладні було зареєстровано в ЄРПН без дотримання термінів, визначених п.201.10   ст.201 ПКУ. Відображення у податковій звітності з ПДВ зазначених помилкових податкових накладних та РК до них не здійснювалось. Позивач вважає, що з урахуванням норм   ПКУ, індивідуальної податкової консультації ДФС України, практики Верховного Суду не може бути юридичної відповідальності за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН помилкових податкових накладних. Незаконним позивач також вважає донарахування штрафу по податкових накладних, якими виправлялися помилки в частині платника податку по своєчасно зареєстрованих податкових накладних. Податкові накладні були складені та зареєстровані в межах строку для виправлення помилок в податковій звітності з метою виправлення помилок в індивідуальних податкових номерах контрагентів, допущених у податкових накладних, які були зареєстровані у ЄРПН у терміни, визначені законодавством. Щодо вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення, яким донараховано податкові зобов`язання з орендної плати за землю комунальної власності, позивач зазначає, що має право для визначення розміру орендної плати за землю використовувати інформацію про структуру земельного фонду на 2016 рік, в якій визначено розмір грошової оцінки земельної ділянки на відповідний період, видану Дніпропетровською регіональною філією Державного підприємства «Центр державного земельного кадастру». Земельна ділянка знаходиться в користуванні ТОВ «АТБ-маркет» починаючи з 2003 року, з 2012 року розрахунок сум орендної плати здійснюється на підставі Інформації, отриманої від зазначеного підприємства, жодних претензій до задекларованих в період 2012-2014 роки сум орендної плати з боку контролюючих органів при проведені планових перевірок за ці періоди не було. Також позивач зазначає про те, що не був зобов`язаний вносити орендну плату по спірній ділянці в зв`язку із відчуженням об`єкту нерухомості, розміщеного на вказаній земельній ділянці.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.06.2019 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018 року № 0010364611. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018 року №0010314611. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018 року № 0010484617. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено. Стягнуто з Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» судовий збір у сумі 19210,00 грн. відповідно до платіжного доручення № 772794 від 03.04.2019 року.
В апеляційній скарзі відповідач посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції, відмовивши у задоволені позову. 
В обґрунтування доводів апеляційної скарги вказує наступне. Так, Верховний Суд в постанові від 04.09.2019 року у справі №816/1488/17, зокрема, дійшов висновку, що для звільнення від відповідальності, передбаченої п.120-1 ст.120-1 ПК України необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Крім того, Верховний Суд у постанові від 26.06.2018 року у справі №816/1990/17  зазначив, що приписи ПК України не містять норм щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної в ЄРПН у разі подання розрахунку коригування до податкової накладної після закінчення граничного строку для реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Водночас, судом першої інстанції не було враховано зазначені позиції Верховного Суду, а прийнято до уваги позицію позивача про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій, яка базується на висновку судового експерта  Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз, відповідно до якого  штраф за пунктом   120-1.1   ст.120-1 ПК України   не застосовується для податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) та науково-правовому висновку Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого від 10.05.2019 року № 128-01-587 стосовно тлумачення норми   статті 120-1 ПКУ   в частині визначення видів податкових накладних, на які не поширюється відповідальність у вигляді штрафів за несвоєчасну реєстрацію / відсутність реєстрації у ЄРПН. Таким чиним, суд першої інстанції в супереч встановленій правовій позиції Верховного Суду у подібних правовідносинах надав перевагу науково-правовим висновкам, які не відповідають висновкам Верховного Суду, в той час як суди при розгляді справи повинні враховувати правову позицію Верховного Суду. Також відповідач зазначив, що ТОВ «АТБ-маркет» при розрахунку суми орендної плати по земельній ділянці за адресою: м. Дніпропетровськ, вул. Березинська, 64 використано «Інформацію про структуру земельного фонду» за 2016 рік, яка не відповідає формі витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, використана нормативно грошова оцінка земельної ділянки отримана не від центрального органу влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, за даними перевірки встановлено заниження орендної плати на 2166423,90 грн. Щодо висновку суду першої інстанції про те, що у зв`язку із набуттям підприємством права власності на будівлі автоматично припиняться оренда земельної ділянки під вказаними будівлями, то позивач з 2007 по 2018 рік самостійно надавав контролюючому органу податкові декларації з плати за землю, тим самим визнав суми податкових зобов`язань з орендної плати.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. 
Представники скаржника у судовому засіданні просять задовольнити апеляційну скаргу.
Представник позивача у судовому засіданні просить відмовити у задоволені апеляційної скарги. 
Перевіривши рішення суду першої інстанції, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом встановлено, що наказом першого заступника начальника Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 14 вересня 2018 року №1699 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АТБ-маркет» на підставі підпунктів 75.1.2, пункту 77.1, пункту 77.6, пункту 82.1 ПКУ та Плану-графіку проведення документальних перевірок платників податків на 2018 рік було призначено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «АТБ-маркет», за результатами якої складено акт від 07.12.2018 р. №99/28-10-46-17/30487219 «Про результати документальної планової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» (код ЄДРПОУ 30487219) податкового валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015р. по 30.06.2018р.» (далі - Акт).
Так, під час перевірки було встановлено наступні порушення: 
- п.44.1   ст.44, п. 1201.1,   120   1.2   , ст.1201   , п.185.1   ст.185, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6   ст.   198, ст.200, п.201.1, п.201.10   ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.10 № 2755-VI   (із змінами і доповненнями), п.2 ст.3, ст.4, п.1,2   ст.9 Закону України від 16.07.99 №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2.1, 2.4, 2.15, 2.16 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого   наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за № 168/704 (із змінами і доповненнями), в результаті чого порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених   статтею 201 цього Кодексу, у сумі ПДВ 1077201 534,19      грн.; 
- встановлено факт відсутності складання та реєстрації протягом граничного строку в Єдиному реєстрі податкових накладних,      встановлених   статтею 201 цього Кодексу, на суму ПДВ 48969,90 грн.;
- порушено пункт   289.1   статті   289 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено орендну плату на 2166423,90грн.
На підставі вказаного акту відповідачем винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення: від 26.12.2018 року №0010484617, яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб в розмірі 2708029,96 грн., в тому числі основний платіж 2166423,90 грн. та штрафна санкція 541606,06 грн.; від 26.12.2018 року №0010314611, яким застосовано штрафні санкції за відсутність складення та реєстрації протягом встановленого законодавством строку податкових накладних в розмірі 3360,00 грн.; від 26.12.2018 року №0010364611, яким застосовано штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в розмірі 107722101,68 грн.
В адміністративному порядку вказані податкові повідомлення-рішення залишені без змін. 
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить з наступного. 
Так, з приводу податкового повідомлення-рішення від 26.12.2018 року №0010484617, слід зазначити наступне. 
Між Дніпропетровською міською радою (Орендодавець) та ТОВ «АТБ-маркет» (Орендар) було укладено договір оренди земельної ділянки від 16.09.2003 року № 7406, відповідно до якого Орендодавець передає, а Орендар приймає в оренду земельну ділянку площею 3,2190 га, що знаходиться за адресою: м. Дніпропетровськ, вул. Березинська, 13, для фактичного розміщення овочесховища (незавершене будівництво), яка зареєстрована в Державному земельному кадастрі м. Дніпропетровська за номером 1210100000:04:244:0018. Земельна ділянка передається до 30.07.2018 року. 
Після закінчення терміну договору його дія скінчується (пункт 2.1 Договору). 
Згідно з розпорядженням від 07.04.2004р. №253р міського голови Дніпропетровською міською радою було присвоєно адресу будівлі, незавершеній будівництвом - вул. Березинська, 64 (колишня адреса - Березинська, 13).
Невід`ємною частиною договору № 7406 є додаткова угода до договору оренди земельної ділянки від 06.04.2005р. за № 1323. Зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки та її індексація проводиться без внесення змін та доповнень до цього договору у порядку та у випадках передбачених законодавством України (пункт 3.2 Договору).
Між Дніпровською міською радою та ТОВ «АТБ-маркет» 26.01.2018 року було укладено договір про розірвання договору оренди земельної ділянки. Право оренди земельної ділянки припиняється з моменту державної реєстрації припинення цього права (пункт 5 Договору про розірвання). Право оренди земельної ділянки припинено 26.01.2018 року, відбулась державна реєстрація Договору про розірвання в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно.
В акті перевірки відповідачем зазначено, що орендар земельної ділянки здійснює обчислення розміру орендної плати за землю виключно на підставі розміру нормативної грошової оцінки земельної ділянки, яка вказана у відповідному витягу з технічної документації, виданому територіальним органом Держгеокадастру за місцем розташування земельної ділянки. Водночас, ТОВ «АТБ-маркет» при розрахунку суми орендної плати використано «Інформацію про структуру земельного фонду» на 2016 рік від 15.01.2016р. №3407, яка не відповідає формі витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки. Також підприємством до перевірки не надано витяги з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки за 2016-2018 роки.
Для з`ясування нормативної грошової оцінки земельної ділянки по вул. Березинська, 64 (кадастровий номером 1210100000:04:244:0018 , площа 3,2190 га) відповідач надіслав запит від 18.09.2018р. №10875/9/28-10-46-17 до Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області, на який отримав лист від 18.10.2018р. №11-4-0.10-8975/2-18, в якому було зазначено нормативну грошову оцінку вказаної земельної ділянки.
У зв`язку із наявністю різниці в розмірі нормативної грошової оцінки земельної ділянки по вул. Березинська, 64, вказаній в «Інформації про структуру земельного фонду» на 2016 рік від 15.01.2016р. №3407, та тими ж даними, наданими Головним управлінням Держгеокадастру у Дніпропетровській області, відповідачем донараховано позивачеві орендну плату по вказаній земельній ділянці в загальній сумі 2166423,90 грн.
Разом з тим, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 26.12.2018 року №0010484617.
Так, відповідно до п.   286.2   ст.   286 ПКУ   платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому   статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Нормативна грошова оцінка - оцінка, яка на підставі рішення органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування (ст. 15 Закону «Про оцінку земель»), може проводитися з періодичністю не рідше ніж один раз на: 5 - 7 років для земельних ділянок, розташованих у межах населених пунктів незалежно від їх цільового призначення, а також земельних ділянок сільськогосподарського призначення, розташованих за межами населених пунктів; 7 - 10 років для земельних ділянок несільськогосподарського призначення, розташованих поза межами населених пунктів.
Нормативна грошова оцінка виконується юридичними особами, які є розробниками документації із землеустрою відповідно до   Закону України "Про землеустрій"   (ч.3   ст. 18 Закону «Про оцінку земель»), для визначення: розміру земельного податку; орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності; показників та механізмів економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель.
Для цілей визначення розміру бази оподаткування використовується величина нормативної грошової оцінки земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого   розділом XII ПКУ   (пп. 271.1.1 ПК України).
Відомості про величину нормативної грошової земельної ділянки, а також інформація про документацію із землеустрою та оцінки земель щодо земельної ділянки та інші документи, на підставі яких встановлено відомості про земельну ділянку (ч.1   ст. 15 Закону України "Про Державний земельний кадастр"), включаються до Державного земельного кадастру - єдиної державної геоінформаційної системи відомостей про землі, що розташовані в межах державного кордону України, зокрема їх цільове призначення, дані про кількісну і якісну характеристику земель, їх оцінку, з метою інформаційного забезпечення органів державної влади та органів місцевого самоврядування, фізичних та юридичних осіб, у тому числі й при справлянні плати за землю (ст. 2 Закону "Про Державний земельний кадастр").
Кадастр як інформаційна (автоматизована) система передбачає підстави внесення до нього відомостей, зокрема, про нормативну грошову оцінку земель, як складової оцінки землі (ч.7   ст. 21 Закону "Про Державний земельний кадастр").
Відповідно до п.2-1.   Постанови КМУ від 23 березня 1995 р. N 213 «Про Методику нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів»   дані за результатами проведення нормативної грошової оцінки земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земель, що видається територіальним органом Держгеокадастру за місцезнаходженням земельної ділянки у строк, що не перевищує трьох робочих днів з дати надходження відповідної заяви. Ця норма діяла на момент видачі інформації про структуру земельного фонду.
Державне підприємство «Центр державного земельного кадастру» створено відповідно до наказу Державного комітету України по земельних ресурсах від 04.11.1997р. № 110 «Про створення Центру державного земельного кадастру при Державному комітеті України по земельних ресурсах» та є правонаступником майнових прав та зобов`язань регіональних, міських та районних центрів державного земельного кадастру.
Відповідно до Статуту підприємства, який розміщено у вільному доступі на сайті ДП «Центр державного земельного кадастру» http://dzk.gov.ua основною метою його діяльності є адміністрування Державного земельного кадастру.
З огляду на вищенаведене, колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції, що платник податку має право для визначення розміру орендної плати за землю використовувати інформацію про структуру земельного фонду на 2016 рік, в якій визначено розмір грошової оцінки земельної ділянки на відповідний період, видану Дніпропетровською регіональною філією Державного підприємства «Центр державного земельного кадастру».
Також слід врахувати, що листом ДП «Центр державного земельного кадастру» №2-5/1601 від 27.11.2018р. підтверджено, що фахівці Філії Центру ДЗК виконують роботи, зокрема, з експертної грошової оцінки земельних ділянок всіх форм власності, а також з нормативної грошової оцінки земельних ділянок на підставі відповідних дозвільних документів.
При цьому, у платника податків відсутній законодавчо встановлений обов`язок перевіряти відомості щодо розміру нормативної грошової оцінки земельної ділянки, що надані адміністратором Державного земельного кадастру.
З огляду на встановлені обставини, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що нарахування орендної плати за земельну ділянку, розташовану за адресою м. Дніпро, вул. Березинська, 64 відбувалося на підставі належного документу, який виданий ДП «Центр державного земельного кадастру» відповідно до наданих йому повноважень.
Крім того, суд першої інстанції під час розгляду справи дійшов висновку, що у позивача був відсутній обов`язок щодо сплати орендної плати, з чим погоджується апеляційний суд з огляду на наступне.  
Так, підпунктом   14.1.147   пункту   14.1   статті   14 ПК України   встановлено, що плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Згідно із підпунктами   14.1.72   і 14.1.73 пункту   14.1   статті   14 ПК України   земельним податком визнається обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Землекористувачами можуть бути юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Відповідно до підпунктів   269.1.1   і 269.1.2 пункту   269.1   статті   269 ПК України   платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Згідно з підпунктом   270.1.1   пункту   270.1   статті   270 ПК України   об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.
За правилами пункту   287.7   статті   287 ПК України   у разі надання в оренду земельних ділянок (у межах населених пунктів), окремих будівель (споруд) або їх частин власниками та землекористувачами, податок за площі, що надаються в оренду, обчислюється з дати укладення договору оренди земельної ділянки або з дати укладення договору оренди будівель (їх частин).
У частинах першій та другій   статті 120 Земельного кодексу України   встановлено, що у разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об`єкти. До особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення. Якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об`єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.
Статтями   125   і   126   цього   Кодексу   встановлено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.
Аналогічним чином перехід права власності на земельну ділянку до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, унормовують положення   статті 377 Цивільного кодексу України.
Згідно з статті 7 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998р. №161-XIV   до особи, якій перейшло право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій земельній ділянці, також переходить право оренди на цю земельну ділянку. Договором, що передбачає набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, припиняється договір оренди земельної ділянки в частині оренди попереднім орендарем земельної ділянки, на якій розташований такий житловий будинок, будівля або споруда.
Як слідує з матеріалів справи, актом приймання-передачі від 16.07.2007 р. ТОВ «АТБ-маркет» передало в якості свого внеску до статутного фонду ТОВ «АТБ-інвест» нерухоме майно: нежитлова будівля розподільчого центру, розташована за адресою: Дніпропетровська АДРЕСА_1 Дніпропетровськ АДРЕСА_2 . 
Право власності на нерухоме майно підтверджено свідоцтвом про право власності на нерухоме майно від 17.10.2007 року САВ   №087455, виданого Виконавчим комітетом Дніпропетровської міської ради, та зареєстровано, що підтверджено витягом про реєстрацію права власності на нерухоме майно від 22.11.2007 року №16763985.
Таким чином, після припинення у позивача права власності на вказану нежитлову будівлю, у останнього припинився обов`язок щодо сплати оренди землі, на якій розташована ця будівля.  
Аналогічна правова висловлена Верховним Судом України у постанові від 08.06.2016р. (справа N 21-804а16) та постанові від 12.09.2017р. (справа N 21-3078а16), а також Верховним Судом у постанові від 31.01.2018р. (справа N 825/308/17) та постанові від 18.04.2019р. (справа N 807/292/18).
Посилання відповідача на обставину існування нерозірваного в період 2016-2017 років договору оренди земельної ділянки, на якій розташований відчужений об`єкт нерухомості, між позивачем та Дніпропетровською міською радою, як на підставу для продовження обов`язку позивача по сплаті орендної плати за таку ділянку, є безпідставними, з урахуванням вищевказаної правової позиції Верховного Суду. 
З огляду на наведене, колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції щодо протиправності податкового від 26.12.2018 року №0010484617, а тому останнє підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 26.12.2018 року №0010364611, яким застосовано штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в розмірі 107722101,68 грн. та від 26.12.2018 року №0010314611, яким застосовано штрафні санкції за відсутність складення та реєстрації протягом встановленого законодавством строку податкових накладних в розмірі 3360,00 грн., колегія суддів зазначає наступне. 
Відповідно до п.   201.1   ст.   201 ПК України   платник податку на додану вартість зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Вимоги до граничних строків реєстрації податкових накладних передбачені пунктом   201.10   статті   201 ПК України. Так, реєстрація платниками податку податкових накладних в ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до абзацу першого пункту   201.10   статті   201 ПК України   при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно з абзацами третім та четвертим пункту   201.10   статті   201 ПК України   податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом   120-1.1. ст.   120-1 ПК України   передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого   статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей   192   та   201   цього   Кодексу   покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Пунктом 120.1-2 ст.120-1 ПК України   передбачено, що      відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого   статтею 201 цього Кодексу, податкової   накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Так,   стаття 120-1 ПК України   встановлює штрафні санкції для платників податків за порушення строків реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування до податкових накладних). При цьому норми містять виключення для певних податкових накладних.
При цьому, спірним в даному випадку є саме тлумачення ст. 120-1 ПК України щодо виключень для застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію, в тому числі,  податкових накладних  №3726 від 30.10.2015р., №14692 від 23.10.2015р., №№5759, 5771, 5807, 14693 від 31.10.2015р., які не підлягали наданню отримувачу (покупцю). 
Так, на думку позивача штраф не застосовується в трьох окремих випадках:   
- якщо податкові накладні не надаються покупцю;
- якщо податкові накладні складаються на операції, які звільнені від оподаткування;
- якщо податкові накладні складаються на операції, які оподатковуються за нульовою ставкою.
На думку відповідача штраф не застосовується в таких випадках:
- податкові накладні не надаються покупцю та складаються на операції, які звільнені від оподаткування;
- податкові накладні не надаються покупцю та складаються на операції, які оподатковуються за нульовою ставкою. 
Скасовуючи вказані податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що всі податкові накладні, які звільнені від оподаткування ПДВ не видаються покупцю. Так, спірні податкові накладні не підлягали наданню отримувачу (покупцю), а тому жоден з контрагентів позивача не зазнав і не міг зазнати шкоди через невключення сум ПДВ до податкового кредиту. Також судом першої інстанції було враховано висновок судового експерта  Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз від 27.11.2018р. №6217/6218-18, відповідно до якого  штраф за пунктом   120-1.1   ст.120-1 ПК України   не застосовується для податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) та науково-правовий висновок Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого від 10.05.2019 року № 128-01-587, відповідно до якого, зокрема, існує три випадки які виключають можливість для застосування штрафу на підставі 120-1.1   ст.120-1 ПК України, а саме: 1) податкові накладні, що не надаються отримувачу (покупцю); 2) податкові накладні, складені на постачання товарів/послуг для операцій які звільнені від оподаткування; 3) податкові накладні, складені на постачання товарів/послуг для операцій які оподатковуються за нульовою ставкою. Також у вказаному висновку експерта  Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз зазначено, що позивачем було помилково складено та зареєстровано податкові накладні в ЄРПН, оскільки у підприємства відсутній обов`язок по їх складанню та реєстрації в ЄРПН через відсутність події поставки/оплати, податкові накладні не надаються отримивачу (покупцю), а відтак відсутні підстави для застосування штрафних санкцій. Останнє узгоджується з позицією Верховного Суду у постанові від 05.03.2019 року у справі №802/1198/16-а, відповідно до якої помилково виписана податкова накладна не тягне жодних правових наслідків. Крім того, суд першої інстанції зазначив, що сума штрафу є непропорційною вчиненим діям позивача та спірними податковими накладними виправлялися помилки в індивідуальних податкових номерах контрагентів, допущених у податкових накладних, які були вчасно зареєстровані в ЄРПН.
Колегія суддів з вказаними висновками суду першої інстанції не погоджується, з огляду на наступне. 
Так, системний аналіз статті   201, пункту   120-1.1   статті   120-1 Податкового кодексу України   в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом   120-1.1   статті   120-1 Податкового кодексу України   в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Пунктом 16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого   наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 р. № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 р. за № 137/28267,   встановлено, що   до графи 8 податкових накладних вноситься   код ставки податку на додану вартість, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються.
Зокрема, у графі 8 зазначається код ставки: 20 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою; 7 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за ставкою 7 відсотків; 901 - у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 902 - у разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 903 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
Судом встановлено, що   податкові накладні, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого   пунктом   201.10   статті   201 Податкового кодексу України   в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин,   не підлягали наданню отримувачу (покупцю), проте ці накладні не були складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, а тому відсутні дві обов`язкові умови для не застосування штрафу на підставі  п.120-1.1   ст.120-1 ПК України. 
Відтак, колегія суддів доходить висновку про правомірність застосування контролюючим органом до позивача штрафних санкцій на підставі пункту   120-1.1   статті   120-1 Податкового кодексу України.
Приведене вище правозастосування відповідає правовій позиції, викладеній Верховним Судом в постанові від 04.09.2018 р. в справі №   816/1488/17.
При цьому, встановлені порушення несвоєчасної реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань можливо поділити на дві групи:
1) несвоєчасно зареєстровані податкові накладні/розрахунки коригувань по яких позивачем не складено розрахунків коригування до податкових накладних, тобто суми ПДВ не обнулені на загальну суму ПДВ – 215932027,93грн.;
2) несвоєчасно зареєстровані податкові накладні на неплатників ПДВ, до яких було складено розрахунки коригувань з повним обнулінням таких накладних. При цьому, розрахунки коригувань на обнуління було складено після закінчення граничного терміну для реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Щодо висновку суду першої інстанції, що спірними податковими накладними виправлялися помилки в індивідуальних податкових номерах контрагентів, допущених у податкових накладних, які були вчасно зареєстровані в ЄРПН, а тому такі дії не призвели до змін у податковій звітності позивача з ПДВ, колегія суддів зазначає, що Верховний Суд в постанові від 26.06.2018 року у справі №816/1990/17 зазначив про відсутність в ПК України норм щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної в ЄРПН у разі подання розрахунку коригування до податкової накладної після закінчення граничного строку для реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Відносно того, що ТОВ «АТБ-маркет» було помилково складено та зареєстровано податкові накладні в ЄРПН, оскільки у підприємства відсутній обов`язок по їх складанню та реєстрації в ЄРПН через відсутність події поставки/оплати, податкові накладні не надаються отримувачу (покупцю), а відтак відсутні підстави для застосування штрафних санкцій, колегія суддів зазначає, що відповідно до приписів ПК України всі податкові накладні (без виключення) підлягають обов`язковій реєстрації з дотриманням визначених цим Кодексом термінів реєстрації.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що позивачем не було помилково зареєстровано податкові накладні, а останній дійсно повинен був їх зареєструвати в ЄРПН.
При цьому, як вже зазначалося раніше, відсутні дві обов`язкові умови для не застосування штрафу на підставі  п.120-1.1   ст.120-1 ПК України за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних. 
Слід зазначити, що колегія суддів не вбачає підстав для відступу від вказаних правових позицій Верховного Суду, в той час як висновок судового експерта  Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз та науково-правовий висновок Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого суперечать позиціям Верховного Суду, проте згідно з ч.5 ст.242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що Законом України від 16.01.2020 року №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності 23.05.2020 року, підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 73, відповідно до якого: 
«Штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації   податкової накладної   та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020   гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу,   податкової накладної   та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень».
При цьому, відповідно до вказаних змін контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним)». 
Відповідно до ст.58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Конституційний Суд України в рішенні від 09.02.1999р. №1-рп/1999 зазначив, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб.      Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
З огляду на вищенаведене, колегія суддів дійшла висновку, що позивачем дійсно було порушено граничний строк реєстрації податкових накладних, що тягне за собою накладення штрафу на підставі  п.120-1.1   ст.120-1 ПК України, проте такий штраф, з урахуванням Закону України від 16.01.2020 року №466-ІХ не може перевищувати 1020   гривень, а тому податкове повідомлення від 26.12.2018 року №0010364611 підлягає скасуванню в частині нарахування штрафу в сумі 107721081,68 грн., що перевищує, встановлений Законом України від 16.01.2020 року №466-ІХ максимум фінансової санкції за вказане порушення.
При цьому, податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018 року №0010314611 є правомірним та не підлягає скасуванню, та внесені зміни Законом України від 16.01.2020 року №466-ІХ на вказане рішення не розповсюджуються, оскільки сума штрафу встановлена в ньому – 3360,00грн. є меншою ніж граничний розмір відповідно до вказаних змін – 3400,00грн.
Щодо посилань позивача, про те, що податкові повідомлення-рішення від 26.12.2018 року №0010364611 та від 26.12.2018 року №0010314611 є скасованими, оскільки після внесення змін до ПК України Законом України від 16.01.2020 року №466-ІХ, контролюючий орган повинен здійснити перерахунок штрафу та надіслати (вручити) платнику податку нове податкове повідомлення-рішення, колегія суддів зазначає, що на час розгляду справи в суді апеляційної інстанції не надано доказів щодо відкликання цих рішень відповідачем. 
За приписами частини 1   статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України   підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи.
Таким чином, рішення суду першої інстанції підлягає частковому скасуванню, з ухваленням нового судового рішення.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС України  – задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2019 року скасувати в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.12.2018 року №0010364611 та від 26.12.2018 року №0010314611.
В цій частині ухвали нове судове рішення.
Скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018 року №0010364611 в частині визначення зобов`язання зі сплати штрафних санкцій у розмірі 107721081,68 грн. (сто сім мільйонів сімсот двадцять одна тисяча вісімдесят одна гривня 68 копійок).
Податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018 року №0010364611 в частині нарахування штрафних санкцій в розмірі 1020 (одна тисяча двадцять) грн. залишити чинним. 
Відмовити у задоволені позову в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.12.2018 року №0010314611 про застосування штрафних санкцій в розмірі 3360,00 (три тисячі триста шістдесят) грн. 
В іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров