ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 червня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/11294/19	
Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Коршуна А.О. (доповідач),
                               суддів:  Чередниченка В.Є., Панченко О.М.,     
за участю секретаря судового засідання Чорнова Є.С.   
розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу	 Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  	
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 21.01.2020р. у справі №160/11294/19	
за  позовом:	Товариства з обмеженою відповідальністю «Тепломережпостач» 	
до:  про:	Головного управління ДПС у Дніпропетровській області   визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій  	

ВСТАНОВИВ:

           12.11.2019р. Товариство з обмеженою відповідальністю «Тепломережпостач»  (далі – ТОВ «Тепломережпостач») звернулось до  Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій    /а.с. 4-9 том 1/.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.11.2019р. за вищезазначеним адміністративним позовом відкрито провадження в адміністративній справі  №160/11294/19   та справу призначено до судового розгляду / а.с. 2 том 1/
Позивач, посилаючись у адміністративному позові на те, що посадовими особами відповідача проведено  документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Тепломережпостач» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС, правильність обчислення, повноту і своєчасність сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством за період з 01.01.2015р. по 30.06.2018р., за результатами якої складено акт №72814/04-36-14-03/39573473 від 14.12.2018р., у якому зафіксовані певні порушення стосовно несвоєчасної реєстрації податкових накладних у червні 2017р., не подання   підприємством податкової звітності по податку на прибуток за 2015р., не нарахування та не сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб за 2016р. та січень і лютий 2017р., не нарахування, не утримання та несплата до бюджету військового збору за 2016р. та січень, лютий 2017р., не нарахування, не утримання та несплата до бюджету єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2016р. та січень, лютий 2017р., також  відповідачем зроблено висновки про порушення позивачем певних норм чинного податкового законодавства, які призвели до заниження податку на прибуток, податку на додану вартість (далі – ПДВ), на підставі цього акту перевірки, відповідачем були прийняті: рішення про застосування штрафних санкцій №0012691306 від 16.04.2019р., вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску № Ю-0012701306 від 16.04.2019р., та податкові повідомлення-рішення  №0013411306, №0013421306, №0013401306 від 22.04.2019р., №0012561410, №0012511403, №0012521403, №0012571403, №0012551403 від 23.04.2019р., якими визначено певні податкові зобов`язання підприємства. Але позивач вважає висновки акту перевірки та прийняті на підставі цього акту рішення необґрунтованими та безпідставними, оскільки господарські операції позивача з контрагентом ТОВ «Грейнтредінг», які на думку  податкового органу є нереальними господарськими операціями, мали місце у травні 2015р., що свідчить про те, що відповідачем донараховано податок на прибуток по цим операціям поза межами строку встановленого ст. 102 Податкового кодексу України (далі – ПК України), також висновок податкового органу про нереальність цієї операції ґрунтується лише на припущеннях податкового органу. Також позивач вважає хибними та такими, що не відповідають фактичним обставинам справи, висновки податкового органу щодо відсутності документального підтвердження наявності запасів товарно-матеріальних цінностей, оскільки під час перевірки було проведено інвентаризацію матеріальних запасів та здійснено опис фактично наявних на складі матеріалів позивача із зазначенням їх найменування, при цьому одиниць виміру, кількості, ціни, суми товарів, які відповідають товарно-матеріальним цінностям, придбаним підприємством та відображеним і у відповідних податкових накладних. Щодо збільшення відповідачем грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та застосування фінансової санкції за неподання податкового розрахунку форми 1-ДФ, то позивач вважає таке нарахування безпідставним з огляду на те, що  сума поворотної фінансової допомоги не включається до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку. Щодо донарахувань єдиного внеску та застосування штрафних санкцій, то позивач вважає це рішення неправомірним, оскільки сума поворотної фінансової допомоги не включається до фонду оплату праці, тому, що  за своєю суттю поворотна фінансова допомога не підпадає під жодну його складову. З  урахуванням наведеного просив суд  визнати протиправними та скасувати  податкові повідомлення-рішення №0013411306, №0013421306, №0013401306 від 22.04.2019р., №0012561410, №0012511403, №0012521403, №0012571403, №0012551403 від 23.04.2019р.; визнати протиправними та скасувати  вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №Ю-0012701306 від 16.04.2019р., визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій №0012691306 від 16.04.2019р..
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.01.2020р. у справі №160/11294/19   адміністративний позов задоволено, визнано протиправними та скасовані  податкові повідомлення-рішення №0013411306, №0013421306, №0013401306 від 22.04.2019р., №0012561410, №0012511403, №0012521403, №0012571403, №0012551403 від 23.04.2019р.; визнано протиправною та скасовано  вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску № Ю-0012701306 від 16.04.2019р. та визнано протиправним та скасовано рішення про застосування штрафних санкцій №0012691306 від 16.04.2019р. / а.с. 142-148 том 3/.
Головне управління ДФС у Дніпропетровській області, яке є правонаступником відповідача у цій справі, не погодившись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу / а.с. 155-158  том 3/ 
Адміністративна справа №160/11294/19  , разом з матеріалами вищезазначеної апеляційної скарги, надійшли до Третього апеляційного адміністративного суду 17.03.2020р.  / а.с. 154 том 3/.
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду 19.03.2020р.  у справі №160/11294/19  апеляційна скарга Головного управління  ДФС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.01.2020р. у справі №160/11294/19   була залишена без руху та заявнику апеляційної скарги надано строк на усунення зазначених судом недоліків апеляційної скарги / а.с. 169 том 3/.
У встановлений судом строк заявником апеляційної скарги недоліки зазначені у ухвалі суду апеляційної інстанції від 19.03.2020р. були усунуті / а.с. 172-181 том 3/ та ухвалами Третього апеляційного адміністративного суду 06.04.2020р. у справі №160/11294/19  здійснено процесуальне правонаступництво та замінено відповідача у справі правонаступником - Головним управлінням  ДФС у Дніпропетровській області, відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління  ДФС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.01.2020р. у справі №160/11294/19   / а.с. 182 том 3/ та справу призначено до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження на 19.05.2020р./ а.с. 183 том 3/, про що судом апеляційної інстанції у встановлений чинним процесуальним законодавством строк та порядок було повідомлено учасників справи /а.с. 184-186 том 3/.
Відповідач, посилаючись у апеляційній скарзі /а.с. 155-158 том 3/ на те, що судом першої інстанції під час розгляду цієї справи не було з`ясовано усі обставини справи, які мають суттєве значення для її вирішення, та  було зроблено висновки, які суперечать фактичним обставинам справи, що призвело до прийняття ним рішення у справі з порушенням норм чинного матеріального та процесуального права, просив рішення суду першої інстанції від 21.01.2020р. скасувати та постановити у справі нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволені позовних вимог у повному обсязі..
Позивач, у письмовому відзиві на апеляційну скаргу / а.с. 191-198 том 3/, заперечував проти доводів апеляційної скарги та просив суд апеляційну скаргу залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції від 21.01.2020р. у цій справі залишити без змін. 
За клопотанням відповідача / а.с. 187-189 том 3/ ухвалою суду апеляційної інстанції від 14.05.2020р. справу №160/11294/19 знято з апеляційного розгляду 19.05.2020р. та апеляційний розгляд  цієї справи призначено у судове засідання на 13 годин 30 хвилин 126.06.2020р. / а.с. 200 том 3/, про що судом апеляційної інстанції у встановлений чинним процесуальним законодавством строк та порядок було повідомлено учасників справи /а.с. 201-204 том 3/
Заслухавши у судовому засіданні 16.06.2020р.:
-          представника відповідача, який підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції від  21.01.2020р. скасувати та постановити у справі нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволення заявлених ним вимог адміністративного позову у повному обсязі;
-          представника позивача, який заперечував проти доводів апеляційної скарги та підтримав доводи викладені у письмовому відзиві на апеляційну скаргу, і  просив суд апеляційну скаргу залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції від 21.01.2020р. у цій справі залишити без змін;
перевіривши доводи апеляційної скарги, матеріали адміністративної справи, законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції  в межах доводів апеляційної скарги і заявлених вимог, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з  наступних підстав.
          ТОВ «Тепломережпостач», позивач у цій адміністративній справі,  є юридичною особою, яка зареєстрована 29.12.2014р., підприємство є платником податків, у тому числі податку на додану вартість (далі – ПДВ), відповідно до даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами господарської діяльності підприємства є: -                    код КВЕД 16.10 Лісопильне та стругальне виробництво; -                    код КВЕД 22.21 Виробництво плит, листів, труб і профілів із пластмас; -                    код КВЕД 24.33 Холодне штампування та гнуття; -                  код КВЕД 25.11 Виробництво будівельних металевих конструкцій і частин конструкцій; -  код КВЕД 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; - код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; -      код КВЕД 42.21 Будівництво трубопроводів (основний) /а.с. 10-13 том 1/ .
          Під час розгляду цієї справи судом першої інстанції  встановлено, та підтверджено апеляційним судом, що посадовими особами відповідача у період з 19.11.2018р. по 07.12.2018р. проведено  документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Тепломережпостач» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС, правильність обчислення, повноту і своєчасність сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством за період з 01.01.2015р. по 30.06.2018р., за результатами якої складено акт №72814/04-36-14-03/39573473 від 14.12.2018р. (далі – акт перевірки).
З наданої суду ксерокопії вищезазначеного акту перевірки / а.с. 24-68 том 1/ вбачається, що за результатами перевірки контролюючим (податковим) органом зроблено  висновок про порушення позивачем:
-                    п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, що призвело до заниження  податок на прибуток на загальну суму 565595 грн.;
-                    п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.198.1 – 198.3, 198.5, 198.6 ст.198 ПК України, що призвело до заниження ПДВ на загальну суму 11490579 грн.;
-                    п.201.10 ст.201 ПК України , а саме - несвоєчасно зареєстровані податкові накладні за червень 2017 року на суму 4800 грн.;
-                    п.201.1 смт.201 ПК України, а саме - не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ 9930793,10 грн.;
-                    п.п.16.1.3 п.16.1 ст.16, п.п.49.18.3 п.49.18, п.49.19, п.49.20 ст.49 ПК України – не подано податкову звітність з податку на прибуток за 2015 рік;
-                    п.п.14.1.180, п.14.1 ст.14, п.п.164.2.11, абз. «е» п.п. 164.2.17, п.п.164.2.20, п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.168.1.1. ст.168, абз. «б» п.п.170.9.1 п.170.9 ст.170 ПК України в частині не нарахування, не утримання та не сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб всього у розмірі 690243,88 грн.;
-                    абз. «б» п.176.2 ст.176 ПК України та р.ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №4 від 13.01.2015р., який  зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.01.2015р. за №111/26556, а саме - подання податкового розрахунку за ф.1-ДФ за 2016 рік та за 1 квартал 2017 року з недостовірними відомостями;
-                    п.163.1 ст.163, п.164.1.11, п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1. п.168.1 ст.168, абз «б» п.п.170.9.1, п.170.9ст.170, п.п.1.2, п.1.6-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме: не нарахування, не утримання та не сплата до бюджету військового збору в розмірі 56352,88 грн.;
-                    п.1 ч.2 ст.6, п.1 ч.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме: не нарахування та не сплата єдиного внеску на загальну суму 84130,82 грн.;
-                    п.2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління НБУ №637  від 15.12.2004р., на загальну суму 3402300 грн. 
Та на підставі вищезазначеного акту перевірки, у зв`язку з виявленими порушеннями податкового законодавства, відповідачем було прийнято:
-          рішення про застосування штрафних санкцій №0012691306 від 16.04.2019р. /а.с. 14 том 1/;
-          вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску № Ю-0012701306 від 16.04.2019р. /а.с. 15 том 1/;
-          податкове повідомлення-рішення  №0013411306 від 22.04.2019р., яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 1207247,4 грн. /а.с. 16 том 1/;
-          податкове повідомлення-рішення №0013401306 від 22.04.2019р., яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 10 грн.  з податку на доходи фізичних осіб /а.с. 17 том 1/;
-           податкове повідомлення-рішення №0013421306 від 22.04.2019р., яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору у загальному розмірі 98571,13 грн. /а.с. 18 том 1/;
-          податкове повідомлення-рішення  №0012561410 від 23.04.2019р., яким застосовано штрафні санкції  у розмірі 1701500 грн. /а.с. 19 том 1/;
-          податкове повідомлення-рішення  №0012511403 від 23.04.2019р., яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у загальному розмірі 132432,5 грн. /а.с. 20 том 1/;
-          податкове повідомлення-рішення №0012521403 від 23.04.2019р., яким збільшено податкове зобов`язання з ПДВ у загальному розмірі на 13724823,75 грн. /а.с. 21 том 1/;
-          податкове повідомлення-рішення  №0012571403 від 23.04.2019р., яким застосовано штраф за несвоєчасне складання та реєстрацію ПН розмірі 4965396,55 грн. /а.с. 22 том 1/;
-          податкове повідомлення-рішення  №0012551403 від 23.04.2019р., яким застосовано штраф у розмірі 480 грн.  за порушення граничних термінів реєстрації ПН в ЄРПН /а.с. 23 том 1/
Позивач, не погодившись з висновками акту перевірки та прийнятими на підставі цього акту вищезазначеними рішеннями відповідача, оскаржив їх в порядку адміністративного оскарження, але скарги позивача були залишені без задоволення, а прийняті відповідачем рішення залишені без змін /а.с. 92-124 том 1/
Правомірність та обґрунтованість вищезазначених рішень відповідача у справі є предметом спору у цій адміністративній справі. 
З акту перевірки / а.с. 24-68 том 1/ вбачається, що за результатами проведеної перевірки податковим органом зроблено висновок про заниження позивачем податку на прибуток за 2016 рік у сумі 105946,00 грн. у зв`язку з заниженням фінансового результату до оподаткування на суму 588589,90 грн. через неправомірне включення витрат по господарським операціям з ТОВ «Грейнтрейдинг», що знайшло своє відображення на сторінці 7 акту перевірки, де відповідачем зроблено висновок про нереальність здійснення господарських операцій ТОВ «Грейнтрейдінг» з ТОВ «Тепломережпостач», у зв`язку з чим встановлено заниження фінансового результату до оподаткування за 2015 рік на суму 588 590,00 грн.
Отже під час проведення перевірки відповідачем у справі було встановлено, що господарські операції позивача з контрагентом ТОВ «Грейнтейдінг» з придбання товарно-матеріальних цінностей на суму 588589,90 грн. були здійснені у травні 2015 року, що з урахуванням положень п.102.1 ст.102 ПК України, яким передбачено, що  контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до  статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання, а у разі якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку, тому колегія суддів враховуючи, що спірне податкове повідомлення-рішення №0012511403 від 23.04.2019р., яке стосується саме цього порушення, з урахуванням дати здійснення господарських операцій 2015р. та дати прийняття цього рішення відповідачем – 23.04.2019р., вважає, що визначення суми грошового зобов`язання позивачу з податку на прибуток цим рішенням контролюючого органу відбулось поза межами строку давності, визначеного статтею 102 ПК України, а тому платник податків, позивач у справі, вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такого податкового повідомлення не підлягає розгляду в судовому порядку.
Щодо висновків контролюючого органу про  нереальність здійснення господарських операцій позивача у справі з контрагентами ТОВ «Вектор-Транс Плюс», ТОВ «Ліван», ТОВ «Сервіс ТІП-5», ТОВ «Ташер-Лайф», ТОВ «Грейнтрейдінг», оскільки ці контрагенти, відповідно до наявної у відповідача інформації є фігурантами кримінальних проваджень, а отже складені первинні документи по господарським взаємовідносин з такими контрагентами, на думку відповідача, не можуть свідчить про реальність вчинення господарських операцій, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити. 
Під час розгляду справи, як судом першої так і апеляційної інстанції, відповідач в обґрунтування висновку щодо нереальності здійснення господарських операцій позивача із вищезазначеними контрагентами, посилався на те, що ці контрагенти є фігурантами кримінальних проваджень, а відносно директора ТОВ «Грейнтрейдінг» ОСОБА_1 наявний вирок Приморського районного суду м.Одеси від 15.03.2016 у справі №522/4035/16-к, але колегія суддів вважає, що наявність порушених кримінальних проваджень фігурантами яких є контрагенти позивача та вирок суду не може бути визнано єдиним доказом нереальності здійснення позивачем протягом перевіряємого періоду господарських зобов`язань із цими суб`єктами господарювання з огляду на наступне. 
З дослідженого під час розгляду цієї справи вищезазначеного вироку Приморського районного суду м.Одеси від 15.03.2016 у справі №522/4035/16-к, яким затверджено угоду про визнання винуватості від 09.09.2014 між прокурором Сара О.В. та підозрюваним ОСОБА_1 , вбачається, що під час його винесення судом не досліджувались обставини здійснення підприємством ТОВ  «Грейнтрейдінг» господарської діяльності,  не надавалась оцінка господарським операціям між ТОВ «Тепломережпостач», позивачем у цій адміністративній справі,  та ТОВ «Грейнтрейдінг», не встановлювалась недійсність або дефектність, первинних документів, які були складені за наслідками здійснення цих господарських операцій, що свідчить про те, що цим вироком суду не встановлено жодної обставини, яка і б свідчила про фіктивність (нереальність) господарських операцій між позивачем та ТОВ «Грейнтрейдінг».
При цьому Верховний Суд неодноразово (зокрема, постанова Верховного Суду від 29.03.2018 справа №826/3498/15, від 04.09.2018 справа №826/18952/14) зазначав, що сам факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, або ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених судовими рішеннями, які набрали законної сили.
Щодо посилань податкового органу на наявність в нього інформації про порушення кримінальних проваджень відносно інших контрагентів позивача ТОВ «Вектор-Транс Плюс», ТОВ «Ліван», ТОВ «Сервіс ТІП-5», ТОВ «Ташер-Лайф», яка міститься  в інформаційно аналітичних базах відносно цих контрагентів, то ці посилання не можуть бути прийняті судом до уваги з огляду на те, що така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального закону.
Тоді як аналіз норм чинного на момент виникнення спірних відносин податкового законодавства дає можливість зазначити, що жодним нормативно-правовим актом України не передбачена відповідальність юридичної особи за зобов`язання іншої юридичної особи, яка є його контрагентом у тих чи інших господарських зобов`язаннях,  при цьому це стосується і податкових зобов`язань, оскільки відповідно до ст. 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер, тому при придбанні товару (отриманні послуги) покупець зобов`язаний сплатити вартість товару (послуги) продавцю, до складу якої входить ПДВ, а продавець зобов`язаний внести цю суму ПДВ до бюджету у відповідному звітному періоду, і у разі невиконання продавцем товару (роботи, послуги) цього обов`язку саме на нього за це покладається відповідальність, і на покупця товару (роботи, послуги), який є платником податку, нормами чинного законодавства не покладено обов`язку здійснення контролю за дотриманням усіма постачальниками у ланцюгу постачання вимог законодавства щодо здійснення ними господарської діяльності та сплати податків та зборів (обов`язкових платежів), що у даному випадку свідчить про те, що несплата продавцем товару (роботи послуги) ПДВ до бюджету в разі фактичного здійснення господарської операції не впливає на формування податкового кредиту покупцем товару (послуги).
Відповідачем у справі не доведено, та не встановлено судом під час розгляду цієї справи, наявності  факту узгодженості дій платника податків (позивача у цій справі)  з недобросовісним постачальником (якими на думку відповідача є вищезазначені контрагенти позивача)  з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальника чи сприяння ухиленню постачальником товару від виконання податкових зобов`язань може слугувати підставою для відмови у праві на податковий кредит, як і не було встановлено таких дій судом під час розгляду цієї справи, як і  не надано відповідачем  належних доказів на підтвердження того, що контрагенти позивача не мали адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань по господарських операціях на час їх виконання, відсутності фактичних дій, спрямованих на виконання взятих зобов`язань чи відсутність можливостей залучення до виконання зобов`язань третіх осіб. 
Щодо встановленого у ході перевірки факту придбання позивачем у справі  протягом грудня 2016 року - червня 2018 року значної кількості  паливно-мастильних матеріалів та інших товарів (далі товарно-матеріальних цінностей, ТМЦ), подальше використання яких у господарській діяльності підприємства не доведено оскільки відсутня реєстрація ПН стосовно цих товарів в ЄРПН, у зв`язку з чим податковим органом зроблено висновок необхідність збільшення суми грошового зобов`язання позивача з ПДВ по цим операціям на загальну суму 13724823,75 грн. та про застосування до підприємства штрафних санкцій з ПДВ за своєчасне не складання та не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН на суму 4965396, 55 грн., та прийняті відповідачем у справі з цього приводу податкове повідомлення-рішення №0012521403 від 23.04.2019р. (про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму  13724823,75 грн.) та №0012571403 від 23.04.2019р. (про застосування штрафу за не складання та не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН на суму 4965396, 55 грн.) колегія суддів вважає за  необхідне зазначити наступне. 
Під час розгляду цієї справи судом встановлено, що у платному користуванні позивача у справі перебувають приміщення загальною площею 3014,60 кв.м., що розташовані за адресою: 03062, м.Київ, вул. Екскаваторна, буд. 24, що підтверджується договором суборенди нежитлових приміщень №123 від 20.05.2016р. ( з урахуванням додаткових угод до нього, які є його невід`ємною частиною),  який укладено між ТОВ «Теплоенергосервіс» (Орендодавець») та позивачем у справі / а.с. 77-88 том 3/ і у ході проведеної інвентаризації матеріальних запасів позивача, які знаходяться у цьому орендованому приміщенні, було встановлена фактична наявність на цьому складі позивача матеріалів із зазначенням їх найменування, одиниць виміру, кількості, ціни, суми товарів, які відповідають ТМЦ, придбаним підприємством відповідно до податкових накладних, а саме бензину А-92 Energy, А-95, А-95 Energy, газу вуглеводний скрапленого, дизпалива та інших товарно-матеріальних цінностей, що підтверджується відповідним інвентаризаційним описом №2011/1 від 20.11.2018р. / а.с. 76 том 3/, що фактично спростовує твердження відповідача під час розгляду справи про відсутність документального підтвердження наявності запасів ТМЦ, а з урахуванням положень п. 198.5 ст. 198.5, та пп. 14.1.36 п. 1.1 ст. 14 ПК України свідчить про відсутність законодавчо визначених підстав для прийняття відповідачем  податкових повідомлень-рішень №0012521403 та №0012571403 від 23.04.2019р..
Також відповідачем у справі за результатами проведеної перевірки було, серед інших,  зроблено висновок про не включенням до загального оподатковуваного доходу суми доходу у розмірі 3834688,27 грн., і, як наслідок, неутримання з цього доходу податку на доходи з фізичних осіб, який податковим органом зроблено через укладення між ТОВ «Тепломережпостач» та працівниками підприємства договорів про надання поворотної фінансової допомоги №01/03-1 від 01.03.2016р., №17/11-1 від 17.11.2016р., №28/12-1 від 28.12.2015р., та виплату підприємством протягом квітня 2016 року - лютого 2017рр., відповідно до умов цих договорів  на підставі видаткових касових ордерів , готівкових коштів з каси підприємства з застосуванням корпоративного електронного платіжного   засобу, що підтверджується належними письмовими доказами, які були надані під час проведення перевірки та під час розгляду справи / а.с.141-250 том 1, а.с. 1-250 том 2, а.с. 1-75 том 3/, і оскільки відповідачем ці  грошові кошти були кваліфіковані, як сума отриманого додаткового блага на користь директора підприємства, це і стало підставою для прийняття ним  податкових повідомлень-рішень №0013411306, №0013421306, №0013401306 від 22.04.2019р., які також є предметом оскарження у цій справі, але колегія суддів вважає, що такий висновок відповідача суперечить нормам чинного законодавства з огляду на наступне. 
До складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, відповідно до  п.п.165.1.31 п.165.1 ст.165 ПК України, не включається основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку.
При цьому необхідно враховувати, що поворотна фінансова допомога, у розумінні 
п.п. 14.1.257 п.14.1 ст.14 ПК України – це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення, що дає можливість зробити висновок про те, що за своїм правовим характером договір про надання поворотної фінансової допомоги являє собою договір позики, за яким, з огляду на положення ст. 1046 ЦК України , одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості, і позичальник, відповідно до ст. 1049 ЦК України, зобов`язаний повернути позикодавцеві позику (грошові кошти у такій самій сумі або речі, визначені родовими ознаками, у такій самій кількості, такого самого роду та такої самої якості, що були передані йому позикодавцем) у строк та в порядку, що встановлені договором.
Отже сукупний аналіз наведених норм чинного законодавства дає можливість зробити висновок про те, що основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується фізичною особою на підставі укладеного договору позики, протягом його строку дії, тобто часу, упродовж якого боржник повинен виконати обов`язок щодо повернення отриманої допомоги, не є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
Касовий ордер - це первинний документ (прибутковий або видатковий касовий ордер), що застосовується для оформлення надходжень (видачі) готівки з каси.
Відповідно до п.2.12 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, яке затверджено постановою правління НБУ №637  від 15.12.2004 (далі– Положення № 637) фізичні особи - довірені особи підприємств (юридичних осіб), які відповідно до законодавства України одержали готівку з поточного рахунку із застосуванням корпоративного електронного платіжного засобу або особистого електронного платіжного засобу, використовують її за призначенням без оприбуткування в касі, такі  довірені особи подають до бухгалтерії підприємства звіт про використання коштів разом із підтвердними документами в установлені строки і порядку, що визначені для підзвітних осіб законодавством України, а також документи про одержання готівки з поточного рахунку (чек банкомату, копія видаткового ордера, довідки за встановленими формами, сліп, квитанція торговельного термінала тощо) разом з невитраченим залишком готівки.
Згідно п.3.1 Положення №637 касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням електронних платіжних засобів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів.
Як передбачено п.3.4 Положення №637 видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами   або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки мають підписувати керівник і головний бухгалтер або працівник підприємства, який на це уповноважений керівником. До видаткових ордерів можуть додаватися заява на видачу готівки, розрахунки тощо.
Відповідно до п.2.6. Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
Згідно п.3.3 Положення №637 приймання готівки в каси проводиться за прибутковими касовими ордерами, підписаними головним бухгалтером або   особою, уповноваженою керівником підприємства.
Суми наданої поворотної фінансової допомоги були повернуті до каси підприємства на підставі прибуткових касових ордерів, своєчасно (в день їх фактичного надходження) та   в повній мірі оприбутковані у касі підприємства.
Приймаючи до уваги наведені норми, які визначають порядок  ведення касових операцій в національній валюті в Україні, колегія суддів вважає, що позивачем у справі під час проведення перевірки та під час розгляду цієї справи судом доведено факт своєчасності та повного виконання ним обов`язку  щодо оприбуткування готівкових коштів, під час здійснення розрахунків за вищезазначеними договорами про надання поворотної фінансової допомоги ,  як і дотримані ним вимоги податкового законодавства та законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій, і оскільки сума поворотної фінансової допомоги не включається до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, суд вважає неправомірним нарахування контролюючим органом фінансових санкцій у розмірі 510 грн., за неподання Податкового розрахунку ф.№1-ДФ.
Відповідно до п.16 Розділу ХХ ПК України платниками військового збору є особи, визначені п.162.1 ст.162 цього Кодексу, а саме фізична особа-резидент (нерезидент), яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст.163 цього Кодексу, а саме, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Тому з огляду на те, що до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума поворотної фінансової допомоги, у позивача у справі об`єкт оподаткування військовим збором у позивача, як у податкового агента, відповідно до норм ст.168 ПК України,  відсутній, що у свою чергу свідчить про необґрунтованість висновку відповідача про збільшення грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 98571,13 грн., та безпідставність прийнятого з цього приводу відповідачем рішення, яке також є предметом оскарження у цій справі. 
Стосовно винесеної відповідачем у справі рішення про застосування штрафний санкцій за донарахування відповідним органом податків і зборів або платником податків своєчасно не нарахованого єдиного внеску та вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску, яка також є предметом оскарження у цій справі, то необхідно зазначити наступне. 
Нормами Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464), врегульовано відносини у сфері державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, і відповідно до положень цього закону єдиний внесок нараховується на суми заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітні плати, інші заохочувальні й компенсаційні виплати, у т.ч. у натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці» і суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Статтею  2 Закону України «Про оплату праці» передбачено, що : 
-          основна заробітна плата – це винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов`язки), вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадових окладів для службовців;
-          додаткова заробітна плата – це винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці, вона включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов`язані з виконанням виробничих завдань і функцій.
Іншими заохочувальними та компенсаційними виплатами вважаються виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, виплати в рамках грантів, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми.
Приймаючи до уваги наведені положення ст. 2 Закону України «Про оплату праці» сума поворотної фінансової допомоги не включається до фонду оплати праці, оскільки за своєю суттю не підпадає під жодну його складову, що свідчить про відсутність підстав нарахувань єдиного внеску на суму поворотної фінансової допомоги, що як наслідок свідчить про необґрунтованість та безпідставність прийнятої  відповідачем вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску
У судовому засіданні під час розгляду цієї справи судом також встановлено, що у ході проведеної відповідачем перевірки позивача податковим органом зроблено висновок про порушення позивачем порядку ведення касових операцій в національній валюті, яке полягає у  неоприбуткуванні  готівкових коштів на загальну суму 3402300,00 грн., про що зазначено у акті перевірки, то питання оприбуткування готівкових коштів врегульовано Положенням про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, яке затверджено постановою правління НБУ № 637 від 15.12.2004р. (далі – Положення №637), яким серед іншого також передбачено, що уся готівка,   що надходить до кас підприємств, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися в їх касах ( п. 2.6), оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги згідно з пунктом 4.2 цього Положення, є здійснення підприємствами обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень з оформленням цих операцій у встановленому порядку прибутковим касовим ордером з видачею відповідної квитанції та відображенням у касовій книзі в день одержання підприємством готівкових коштів.
При цьому необхідно зазначити, що нормами Положення №637 встановлюються безпосередньо правила поведінки підприємств у сфері обігу готівки, але  відповідальність підприємств за порушення цих норм Положенням №637 не встановлена.
Пунктом 22 ст.92 Конституції України передбачено, що виключно законами України можуть визначатися засади цивільно-правової відповідальності; діяння, які є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями, та відповідальність за них.
Статтею 111 ПК України встановлено, що фінансова відповідальність за порушення норм законів з питань оподаткування чи іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладений на контролюючі органи, встановлюється і застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами України. Застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених цим Кодексом та іншими законами України, не дозволяється (п.113.3 ст.113 ПК України).
Статтею 238 Господарського кодексу України (далі – ГК України) передбачено, що  за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності до суб`єктів господарювання можуть бути застосовані уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарські санкції, тобто заходи організаційно-правового або майнового характеру, спрямовані на припинення правопорушення суб`єкта господарювання та ліквідацію його наслідків.
Статтею 239 ГК України передбачено, що однією із адміністративно-господарських санкцій може бути адміністративно-господарський штраф, який стягується із господарюючого суб`єкта до державного бюджету за порушення визначених законодавством України правил здійснення господарської діяльності.
При цьому статтею 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» №436/95 від 12.06.1995р. (далі -  Указ) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за не оприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Аналіз наведених правових норм дає можливість зробити висновок про те, що передбачена ст. 1 Указу фінансова санкція є адміністративно-господарською санкцією, а тому її застосування регулюється нормами ГК України, а саме положеннями ст. 250 цього Кодексу, частиною 1 якої передбачено, що адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб`єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом і дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України, Законом України «Про банки і банківську діяльність» та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи доходів і зборів.
Отже враховуючи, період вчинення позивачем порушення щодо не оприбуткування грошових коштів на загальну суму 3402300 грн., яке мало місце  під час виконання ним зобов`язань за договорами про надання поворотної фінансової допомоги №01/03-1 від 01.03.2016р., №17/11-1 від 17.11.2016р., №28/12-1 від 28.12.2015р., колегія суддів вважає, що відповідачем у справі адміністративно-господарські санкції за це порушення застосовані поза межами встановленого ст. 250 ГК України строку, що свідчить про безпідставність таких рішень відповідача, який у спірних відносинах виступає у якості суб`єкта владних повноважень.  
Оцінюючи усі докази, які були досліджені судом під час розгляду цієї справи у їх сукупності, колегія суддів приймаючи до уваги наведені норми податкового законодавства, що регулюють відносини, які виникли між сторонами у справі, вважає, що під час розгляду цієї адміністративної справи відповідачем у справі, який у спірних відносинах виступає у якості суб`єкта владних повноважень, в порушення вимог ч. 1 ст.77 КАС України, не було доведено правомірності прийняття ним оскаржуваних рішень щодо визначення податкових зобов`язань позивача та застосування до нього штрафних санкцій, тому суд першої інстанції зробив правильний висновок щодо обґрунтованості заявлених позивачем у справі позовних вимог та постановив у справі обґрунтоване рішення про визнання протиправними та скасування   податкові повідомлення-рішення №0013411306, №0013421306, №0013401306 від 22.04.2019р., №0012561410, №0012511403, №0012521403, №0012571403, №0012551403 від 23.04.2019р.; визнано протиправною та скасовано  вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску № Ю-0012701306 від 16.04.2019р. та визнано протиправним та скасовано рішення про застосування штрафних санкцій №0012691306 від 16.04.2019р.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку про те, що суд першої інстанції об`єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення даної адміністративної справи, застосував до правовідносин, які виникли між сторонами у справі, норми права, які регулюють саме ці правовідносини, та постановив правильне рішення про задоволення заявлених позивачем вимог у цій справі,   зроблені судом першої інстанції висновки відповідають фактичним обставинам справи та підтверджуються зібраними у справі доказами, і оскільки під час апеляційного розгляду справи не було встановлено будь-яких порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які б потягли за собою наявність підстав для скасування або зміни оскаржуваного судового рішення, вважає необхідним рішення суду  першої інстанції від 21.01.2020р.  у даній адміністративній справі  залишити без змін, а апеляційну скаргу відповідача  необхідно залишити без задоволення, оскільки доводи, які викладені у апеляційній скарзі, суперечать зібраним у справі доказам та фактичним обставинам справи, зводяться до переоцінки заявником апеляційної скарги доказів, які були досліджені судом першої інстанції під час розгляду даної адміністративної справи і незгоди з висновками суду з оцінки обставин у справі, а також помилкового тлумачення заявником апеляційної скарги норм матеріального та процесуального  права, а тому не можуть бути підставою для скасування рішення суду першої інстанції у даній справі.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 310, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд, - 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну   скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  - залишити без задоволення .
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду   від 21.01.2020р. у справі №160/11294/19 –  залишити без змін. 
Постанова суду набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки встановлені ст. 329, 331 КАС України.
Повний текст виготовлено та підписано – 26.06.2020р.  
   
Головуючий - суддя                                                                      А.О. Коршун 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      О.М. Панченко