ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 серпня 2020 року 
м. Київ
справа № 826/8025/16
адміністративне провадження № К/9901/31292/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т. М.,
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка   В.   В.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду м.   Києва (суддя Аблов   Є.   В.) від 28 вересня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду (головуючий суддя - Сорочко   Є.   О., судді: Межевич   М.   В., Федотов   І.   В.) від 11 січня 2017 року у справі №   826/8025/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Олсідз Блек Сі» до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У вересні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Олсідз Блек Сі» (далі - ТОВ «Олсідз Блек Сі») звернулося до Окружного адміністративного суду м.   Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22   січня 2016   року №   0152615131, 0172615131, 0162615131.
Постановою Окружного адміністративного суду м.   Києва від 28 вересня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 11   січня 2017 року, позов задоволено.
Задовольняючи цей позов суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що висновки акта перевірки спростовуються наявними у матеріалах справи первинними документами. Крім того, суди дійшли висновку, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не доведено обґрунтованість прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, а тому такі рішення є протиправним та підлягають скасуванню. 
Не погодившись із вказаними вище судовими рішеннями, ГУ ДФС у м. Києві подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м.   Києва від 28 вересня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2017 року, і прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.
На обґрунтування касаційної скарги ГУ ДФС у м. Києві посилається на те, що основні засоби (Термінал, Лабораторія тощо) не були введенні в експлуатацію в травні та червні 2013 року, відповідно до наданих документів Термінал введений в експлуатацію як цілісний майновий комплекс лише 30 червня 2013 року, інших об`єктів основних засобів, які б використовувались в якості терміналу, на балансі не значились. Також відповідач стверджує, що в акті виконаних робіт зазначено вид послуги «Лабораторні послуги на визначення якісних показників партії рослинної олії на 3000,0 т», відповідно до наданих первинних документів товариство не здійснювало перевалку рослинної олії в кількості 3000,0 т. Крім того, скаржник зазначає, що акт виконаних робіт за травень 2013 року складений в червні 2013 року, а саме: 25 червня 2013 року, але відповідно до умов договору про надання послуг від 13 травня 2013   року №   1305НИЛУ, п. 9.2. якого передбачено, що при відсутності взаємних претензій замовник та виконавець підписують акт наданих послуг один раз на місяць, не пізніше 05 числа місяця, наступного за звітним. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 23 червня 2017 року відкрив провадження у цій справі за вказаною касаційною скаргою.
15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» (далі - Закон № 2147-VIII), яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС України) викладено в новій редакції. 
Відповідно до підп. 4 п. 1 розд. VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 
Верховний Суд у складі судді Касаційного адміністративного суду ухвалою від 06   липня 2020   року цю справу призначив до розгляду у порядку письмового провадження.
Дослідивши наведені в касаційній скарзі доводи та перевіривши матеріали справи, колегія суддів встановила таке.
Відповідно до наказу ГУ ДФС у м. Києві про проведення перевірки від 12   листопада 2015 року та на підставі направлень від 24   листопада 2015 року                      №   2547/26-15-22-02-18, 2549/26-15-22-02-18, 2546/26-15-22-02-18, 2550/26-15-22-02-18, 2552/26-15-22-02-18, 2548-26-15-22-02-18, у період з 27   листопада по 17   грудня 2015   року посадовими особами відповідача проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Олсідз Блек Сі» з питань дотримання вимог податкового валютного та іншого законодавства за період з 01   жовтня 2012 року по 31   грудня 2014 року, за результатами якої складено акт перевірки від 31   грудня 2015 року №   18/26-15-13-01-02/37392490.
Вказаною перевіркою контролюючим органом установлено порушення позивачем норм податкового законодавства, а саме:
- підп.   14.1.27, підп.   14.1.36, підп.   14.1.231 п.   14.1 ст. 14, підп.   137.1 ст. 137, п.   138.1, п.   138.2 ст. 138, підп.   138.10.6 п.   138.10 ст. 138, підп.   139.1.5 п.   139.1 ст.   139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), занижено податок на прибуток в сумі 166   210,00 грн, в т.   ч. по періодах: 4 квартал 2012 року - 10   500,00 грн, 2013 рік - 155   710,00 грн, та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування від усіх видів діяльності за 2014 рік в сумі 1   042   621,00 грн;
- підп.   14.1.36 п.   14.1 ст. 14, п.   198.1 п.   198.2, п.   198.3, п.   198.5, п.   198.6 ст. 198, п.   200.1, п. 200.4 ст. 200, п.   201.4, п.   201.10 ст. 201 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в загальній сумі 56   280,00 грн, у т.   ч. за грудень 2014 року - 56   280,00 грн;
- підп.   14.1.180 п.   14.1 ст. 14, підп. «е» пп.   164.2.17 п.   164.2 та п. 164.5 ст. 164, підп.   «а» п.   171.2 ст. 171; п.   167.1 ст. 167 та підп.   168.1.4 п. 168.1 ст. 168 ПК України, внаслідок чого встановлено заниження податкових зобов`язань по податку на доходи фізичних осіб в сумі 9   438,00 грн ( в тому числі 2013 року - 4   139,75 грн; 2014   року - 5   298,25   грн);
- ст. 326 розд. ХVI ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкового зобов`язання за ІІ - ІV кв. 2013 року та ІІІ кв. 2014 року по збору за спеціальне використання води в сумі 1   769,48 грн;
- п.   328.3 ст. 328 розд. ХVI ПК України, встановлено неподання розрахунку по збору за спеціальне використання води за ІІ - ІV кв. 2013 року та ІІІ кв. 2014 року.
На підставі висновків акта перевірки, 22 січня 2016 року податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: №   0152615131, яким позивачу занижено об`єкт оподаткування податку на прибуток з податку на прибуток у розмірі 166   210,00   грн за основним платежем та 41   553,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; №   0172615131, яким товариству зменшено суму від`ємного значення податку на додану вартість у розмірі 56   280,00 грн; №   0162615131, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1   042   621,00 грн.
Вважаючи такі рішення відповідача протиправними, ТОВ «Олсідз Блек Сі» звернулося до суду з цим адміністративним позовом за захистом порушених, на його думку, прав та інтересів.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Що стосується позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 січня 2016   року №   0172615131, колегія суддів зазначає наступне.
За приписами ч. 2 ст. 19 Конституції України установлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підпунктом 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пункт 198.3 ст. 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.   201.11 ст. 201 цього Кодексу.
За визначенням ст. 1 Закону України від 16 липня 1999   року №   996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №   996-XIV у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону №   996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до ст. 1 Закону №   996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Тобто, зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товарів (робіт, послуг), до податкового кредиту у суб`єкта господарювання виникає у разі: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у її межах.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту. 
Разом з цим, недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 31 жовтня 2019   року у справі №   804/20741/14.
Як убачається з матеріалів справи, 13 травня 2013 року між ТОВ «Олсідз Блек Сі» (замовник) та ТОВ «НофаЛаб Інтернешнл Лабораторіс Україна» (виконавець) укладено договір №   1305НИЛУ про надання послуг, згідно умов якого виконавець зобов`язується в інтересах замовника надавати останньому послуги, а замовник їх сплачувати в повному розмірі. У відповідності до технології взаємодії сторін, викладеній у даному договорі, виконавець надає послуги з контролю та визначення якісних показників рослинної олії, що надходить на Термінал, а також в процесі її зберігання на ньому шляхом здійснення наступних видів хімічних аналізів, згідно з вимогами ISO 5555 та ДСТУ 4492:2005, в тому числі, але не обмежуючись: смак, запах, прозорість; вологість та летючі речовини; пероксидне число; кислотне число; фосворовмісні речовини; нерозчинні домішки; йодне число; колірне число; анізидинове число; індекс заломлення; температура спалаху; густина; аналіз на вміст мінеральних речовин; седименти.
Відповідно до додатку №   4 цього договору, вартість послуг становить: з 13 по 31   травня 2013   року суму в національній валюті України, еквіваленту 3   000,00 доларів США на місяць, крім того ПДВ - сума в національній валюті України, еквівалентна 600,00 доларів США; з 01 червня по 01 вересня 2013 року становить суму в національній валюті України, еквівалентну 6   000,00 доларів США на місяць, крім того ПДВ - сума в національній валюті України еквівалентна 1   200,00 доларів США. Вартість послуг виконавця прив`язана до умовного щомісячного об`єму поставок рослинної олії в розмірі до 3000 т, планових на Термінал в цей період, і є постійною щомісячною ставкою з оплати послуг виконавця в цей період, не залежно від фактичного об`єму, завезеної на термінал рослинної олії.
Також, 13 травня 2013 року між ТОВ «Олсідз Блек Сі» (замовник) та ТОВ «Др.   Бушмеєр Україна» (незалежний сюрвеєр) укладено договір №   1305ДРБУ про надання послуг, згідно умов якого незалежний сюрвеєр зобов`язується в інтересах замовника надавати останньому послуги з відбору проб з кожного транспортного засобу, що надходить на Термінал, так само як із буферних та будь-яких інших ємностей для зберігання рослинних олій на території Терміналу, а також надання відібраних проб до Лабораторії, проведення замірів ємностей та буферних ємностей. 
Згідно додатку №   2 до договору, з 13 по 31   травня 2013 року вартість послуг становить суму в національній валюті України, еквівалентну 2   000,00 доларів США на місяць, крім того ПДВ - сума в національній валюті України, еквівалента 400,00 доларів США; з 01 червня по 01 вересня 2013 року вартість послуг становить суму в національній валюті України, еквівалентну 4   000,00 доларів США на місяць, крім того ПДВ - сума в національній валюті України, еквівалента 800,00 доларів США. Вартість послуг прив`язана до умовного щомісячного об`єму поставок рослинної олії в розмірі до 3000 т, планових на термін в цей період і постійною мінімальною щомісячною ставкою з оплати послуг в цей період не залежно від фактичного об`єму, завезеної на Термінал олії.
На підтвердження правомірності формування сум витрат і податкового кредиту за вказаними договорами позивач надав копії наступних документів: договорів, товарно-транспортних накладних, актів надання послуг, податкових накладних, рахунків-фактури, рахунків на оплату, платіжних доручень та протоколів випробування.
Вказані первинні та інші документи оформлені у відповідності до вимог Закону №   996-ХІV, про що й не заперечується контролюючим органом.
Обґрунтовуючи свою позицію ГУ ДФС у м. Києві зазначає, що основні засоби товариства (Термінал, Лабораторія тощо) не були введенні в експлуатацію в травні та червні 2013 року, а введені в експлуатацію як цілісний майновий комплекс лише 30   червня 2013 року, а тому, на думку відповідача, господарська діяльність щодо надання послуг за вказаними вище договорами не здійснювалась.
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність зазначених доводів з огляду на таке.
Відповідно до п. 2 Порядку прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 13 квітня 2011   року №   461 (у редакції, чинній на час введення в експлуатацію Терміналу) прийняття в експлуатацію об`єктів, що належать до І - III категорії складності, та об`єктів, будівництво яких здійснено на підставі будівельного паспорта, проводиться шляхом реєстрації Державною архітектурно-будівельною інспекцією та її територіальними кланами (далі - Інспекція) поданої замовником декларації про готовність об`єкта до експлуатації (далі - декларація).
Згідно з п. 11 цього Порядку датою прийняття в експлуатацію об`єкта є дата реєстрації декларації або видачі сертифіката.
Як вірно встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, декларація про готовність об`єкта (Терміналу) до експлуатації була зареєстрована Інспекцією ДАБК в Одеській області 27 травня 2013 року. Згідно з п. 10 цієї декларації вбачається, що датою закінчення будівництва є 04 травня 2013 року. Поряд з цим, як убачається з п.   15 декларації, перелік робіт, строки виконання яких були перенесені до 30 травня 2013 року, стосувалися лише оздоблення фасадів та благоустрою території.
При цьому, контролюючим органом не надано достатніх доказів на підтвердження неможливості здійснення позивачем господарської діяльності у Терміналі до фактичного завершення його будівництва. 
Колегія суддів вважає за доцільне зазначити, що у разі наявності у товариства фізичних можливостей здійснювати господарську діяльність щодо надання послуг за вказаними вище договорами до моменту введення в експлуатацію Терміналу, як цілісного майнового комплексу, не виводить таку діяльність із законного поля та не може позбавити платника на формування витрат, які пов`язані з реалізацією товарів (робіт, послуг).
Таким чином, доводи відповідача про те, що ведення господарської діяльності у травні та червні 2013 року товариством не здійснювалося є необґрунтованими.
Що стосується доводів контролюючого органу, що в акті виконаних робіт зазначено вид послуги: «Лабораторні послуги на визначення якісних показників партії рослинної олії на 3000,0 т», проте відповідно до наданих первинних документів товариство не здійснювало перевалку рослинної олії в кількості 3000,0   т, колегія суддів вважає за доцільне зазначити слідуюче.
Так, з акта перевірки вбачається, що до перевірки було надано договір перевалки від 22   травня 2013 року №   132205, укладений між позивачем та компанією Allseeds Switzerland S.A., за умовами якого позивач зобов`язувався надати компанії Allseeds Switzerland S.A послуги з перевалки на Терміналі вантажу, а саме олії соняшникової нерафінованої, українського походження, а компанія Allseeds Switzerland S.A зобов`язувалась прийняти такі послуги та сплатити їх вартість. При цьому, розділом 1 додатку №   1 до цього договору визначено, що лабораторія Терміналу - ТОВ «НофаЛаб Інтернешнл Лабораторіє Україна», яка за умовами договору перевалки №   132205, зокрема за розділом 6 додатку №   1 до договору, здійснює контроль якості вантажу, що приймається на Терміналі.
На виконання вказаного договору, позивач отримав вантаж (олія соняшникова) на Термінал для його перевалки для компанії Allseeds Switzerland S.A., що підтверджується відповідними товарно-транспортними накладними та залізничними накладними, копії яких наявні в матеріалах справи.
При цьому, загальна кількість вантажу поставленого на Термінал для перевалки за договором від 22   травня 2013 року №   132205 у період з травня по липень 2013   року включно становить більше 7929 т. соняшникової олії, що підтверджується актом приймання-передачі наданих послуг від 22 липня 2013   року, податковою накладною від 22 липня 2013 року №   6 та рахунком-фактури від 22 липня 2013 року №   АВ000000001.
Таким чином, колегія суддів вважає вірними твердження судів попередніх інстанцій про те, що наявні у матеріалах справи документи спростовують доводи відповідача, що позивач не здійснював перевалку рослинної олії в кількості 3000 т.
Також, колегія суддів вважає за доцільне звернути увагу, що згідно з п. 6.1. договору перевалки від 22   травня 2013 року №   132205 сплата вартості послуг за цим договором здійснюється в наступному порядку: 85   % вартості послуг виконавця, розрахованої виходячи з комплексної ставки, визначеної у п.   1 та п. 2. додатку №   2, та з кількості вантажу клієнта, заявленого останнім для експортного відвантаження, клієнт сплачує протягом 3 (трьох) банківських днів з дня виставлення виконавцем рахунку; балансові 15   % вартості послуг виконавця, розрахованої виходячи з комплексної ставки, визначеної у п. 1. та п. 2. додатку №   2 та кількості вантажу клієнта, фактично завантаженого на судно, клієнт сплачує протягом 1 (одного) банківського дня з дня закінчення завантаження вантажу на судно, але в будь-якому випадку не пізніше закінчення оформлення судових документів (коносаментів, штурманських розписок, маніфестів).
Тобто, умовами згаданого договору передбачено здійснення оплати за послуги позивача в розмірі 85   % вартості послуг позивача після заявлення вантажу (олії соняшникової) для експортного відвантаження та виставлення рахунку позивачем, а в розмірі 15   % вартості послуг позивача - після фактичного завантаження вантажу на судно.
При цьому, п. 6.2. договору передбачено, що протягом 5 (п`яти) робочих днів з дня закінчення експортного відвантаження вантажу виконавець надає клієнту оригінали рахунків та акту виконаних робіт, тобто умовами договору перевалки №   132205 передбачено складання акту виконаних робіт лише після закінчення експортного відвантаження вантажу (рослинної олії).
Отже, оскільки перше експертне відвантаження вантажу компанії Allseeds Switzerland S.A. з Терміналу позивача було здійснено лише 20 - 22 липня 2013   року, то й підписання акту виконаних робіт за ці послуги (акт приймання-передачі наданих послуг від 22 липня 2013 року до договору перевалки №   132205) та оплата за такі послуги були здійснені після експортного відвантаження вантажу компанії Allseeds Switzerland S.A. з Терміналу ТОВ «Олсідз Блек Сі».
Колегія суддів погоджується й з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що посилання ГУ ДФС у м. Києві на те, що акт виконаних робіт за травень 2013 року по договору від 13 травня 2013 року №   1305НИЛУ про надання послуг, між позивачем та ТОВ «НофаЛаб Інтернешнл Лабораторіс Україна» був складений лише 25 червня 2013   року не свідчить про порушення, оскільки згідно п. 9.2. цього договору при відсутності взаємних претензій замовник та виконавець підписують акт наданих послуг один раз на місяць, не пізніше 05 числа місяця, наступного за звітним. Тому є обґрунтованим посилання позивача на те, що час складання акту наданих послуг у даному випадку не впливає на результат віднесення сум витрат позивача за договором №   1305НИЛУ до загальновиробничих витрат, так як здійснюється в одному звітному періоді (ІІ квартал 2013 року).
Також, колегія суддів вважає за доцільне звернути увагу, що контролюючим органом під час перевірки не було й встановлено відсутності у позивача основних засобів та трудових ресурсів, необхідних для виконання зазначених вище послуг.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що відповідачем не було надано належних доказів, які б спростовували факт здійснення господарських операцій, наявність спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарських операцій, зв`язок між фактом придбання товарів і господарською діяльністю платника податку та наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку.
Ураховуючи викладене, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 січня 2016 року №   0172615131.
Що стосується позовних вимог у частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 січня 2016 року №   0152615131, 0162615131, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на слідуюче.
Так, контролюючим органом у ході перевірки було встановлено, що 02 жовтня 2012   року між ТОВ «Олсідз Блек Сі» (позичальник) та Олсідз.Ес.Ей. (Люксембург) (позикодавець) укладено договір позики, за умовами якого останній надає позивачу грошову позику для фінансування підприємницької діяльності, а саме: будівництво основного засобу (олійного комплексу, розташованого в с. Визирка, Одеська обл.). Згідно з п. 1.1 Договору визначено, що загальна сума позики, яка може бути отримана за умов цього договору, складає 100   000   000 доларів США. Товариством вказані витрати були задекларовані як фінансові. 
Відповідно до підп. 139.1.5 п. 139.1. ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат: витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов`язані з видобутком корисних копалин, а також з придбання (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі ст. 144 - 148 цього Кодексу, з  урахуванням п. 146.11 і. 146.12 ст. 146 та п. 148.5 ст. 148 ПК України.
Згідно п. 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2006 року №   415 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 травня 2006 року за №   610/12484, визначено, що у разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді, фінансові витрати, які пов`язані з цим запозиченням (за врахуванням доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів).
За п. 13 цього Положення установлено, що капіталізація фінансових витрат припиняється, якщо створення кваліфікаційного активу завершено.
Як убачається з матеріалів справи, відповідач у акті перевірки та в своїх запереченнях і апеляційній скарзі стверджує, що метою договору позики від 02   жовтня 2012 року було надання можливості позивачу здійснювати інвестиційну діяльність, пов`язану з будівництвом олійного комплексу. Зазначений комплекс, як наголошує скаржник, станом на 31 грудня 2014 року не був введений платником в експлуатацію в повному обсязі, у зв`язку з чим податковий орган вважає, що фінансові витрати, які пов`язані з позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу є сумою витрат, що підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу.
Тобто, на думку відповідача, у порушення підп. 139.1.5 п. 139.1 ст. 139 ПК України ТОВ «Олсідз Блек Сі» до складу витрат віднесено витрати, які не пов`язані з реалізацією товарів (робіт, послуг) на загальну суму 1   147   015,00 грн, у т.   ч.: за 2013   рік (сума нарахованих відсотків за користування запозиченими коштами за 4 квартал 2013   року) - 178   115,00 грн; за 2014 рік - 968   900,00 грн.
Однак, ані судом першої інстанції, ані апеляційним судом не було надано оцінки вказаним доводам податкового органу. Крім того, судами не було й вмотивовано відхилено такий доказ у цій справі.
Тобто, суди фактично не дослідили правомірність прийняття контролюючим органом спірних податкових повідомлень-рішень від 22 січня 2016 року №   0152615131, 0162615131 в контексті кожного встановленого за наслідками здійсненого контрольного заходу порушення позивачем норм ПК України, які стали підставою для прийняття цих податкових повідомлень-рішень, згідно з якими збільшено суму грошового зобов`язання/зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток.
При цьому, колегія суддів звертає увагу, що відсутність детального розрахунку здійснення контролюючим органом збільшення грошового зобов`язання/зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування, позбавляє можливості Верховного Суду виокремити суму, яку було збільшено/зменшено безпідставно від суми, законність якої підлягає додатковій перевірці.
Отже, висновки судів першої та апеляційної інстанцій в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 січня 2016   року №   0152615131, 0162615131 є передчасними.
За змістом ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 12   березня 2019 року у справі №   725/254/16-а.
При цьому, згідно з ч. 2 ст. 73 КАС України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.
Суд звертає увагу, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.
У свою чергу, відповідно до ч. 2 ст. 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до ч. 1- 3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно ч. 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Відповідно до ст.350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись ч. 2 розд. ІІ «;Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15 січня 2020 року              №   460-IX, ст. 341, 344, 349, 355-356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду м.   Києва від 28 вересня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2017 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 22 січня 2016 року №   0152615131, 0162615131 - скасувати.
Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині постанову Окружного адміністративного суду м.   Києва від 28   вересня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2017  року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду                                                                      Т.   М.   Шипуліна
                                                                                                    Л.   І.   Бившева
                                                                                                    В.   В.   Хохуляк