ПОСТАНОВА
Іменем України

04 вересня 2020 року 
Київ
справа №805/4480/16-а
адміністративне провадження №К/9901/30913/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Покровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області
на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 13 грудня 2016 року (суддя Бабіч С.І.)
та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 01 березня        2017 року (судді: Геращенко І.В. (головуючий), Арабей Т.Г., Міронова Г.М.) 
у справі № 805/4480/16-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕГАПРОМ»
до Покровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
У листопаді 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «МЕГАПРОМ»    (далі - ТОВ «МЕГАПРОМ») звернулося до суду з адміністративним позовом до Покровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - Покровська ОДПІ, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08 липня 2016 року № 0001291200.
Донецький окружний адміністративний суд постановою від 13 грудня 2016 року задовольнив адміністративний позов частково: скасував податкове повідомлення-рішення від 08 липня 2016 року № 0001291200 в частині суми 107  094,45 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що відповідачем правомірно проведено камеральну перевірку даних Єдиного реєстру податкових накладних щодо позивача. Разом із тим, суд дійшов висновку, що ТОВ «МЕГАПРОМ» правомірно без порушення строків, встановлених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, зареєструвало у перший операційний (банківський) день після спливу граничного терміну реєстрації податкові накладні від 05.12.2015 № 84, від 12.12.2015 № 159, від 19.12.2015 № 239, від 11.12.2015 № 293, від 11.12.2015 № 97, від 11.12.2015 № 130, від 18.12.2015 №532, що виключає можливість застосування до позивача штрафу в сумі 107  094,45 грн на підставі пункту 120.1-1 статті 120-1 Податкового кодексу України щодо вказаних накладних.
Донецький апеляційний адміністративний суд постановою від 01 березня 2017 року скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким задовольнив адміністративний позов ТОВ «МЕГАПРОМ» повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 08 липня 2016 року №0001291200.
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив із того, що камеральна перевірка позивача проведена з порушенням вимог податкового законодавства, що тягне за собою визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Зокрема, суд зазначив, що своєчасність реєстрації податкових накладних може бути предметом документальної, а не камеральної перевірки; натомість при проведенні камеральної перевірки дослідженню підлягають саме дані податкової звітності, а отже в акті за результатами проведення камеральної перевірки можуть бути зафіксовані лише встановлені помилки (порушення) у податковій звітності або неподання (несвоєчасне подання) податкової звітності.
Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції, Покровська ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просила скасувати постанову Донецького окружного адміністративного суду від 13 грудня 2016 року та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 01 березня 2017 року та ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «МЕГАПРОМ» у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
На обґрунтування касаційної скарги податковий орган зазначив, що камеральну перевірку позивача провів відповідно до вимог законодавства. Покровська ОДПІ не погодилася з висновком суду першої інстанції, що якщо граничний строк реєстрації податкової накладної припадає на вихідні чи святкові дні, то останній день реєстрації такої накладної переноситься на наступний робочий день, що настав за вихідним, оскільки такий перенос строку не передбачений нормами Податкового кодексу України.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 30 травня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
У своїх запереченнях на касаційну скаргу ТОВ «МЕГАПРОМ» вважає рішення суду апеляційної інстанції законним та обґрунтованим, тому в задоволенні касаційної скарги просить відмовити.
01 березня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 КАС України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ).
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних Єдиного реєстру податкових накладних) станом на 29 травня 2016 року щодо ТОВ «МЕГАПРОМ», за результатами якої складено акт від 30 травня 2016 року № 351/05-21-15/31023892.
Відповідно до висновків вказаного акта перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 18  968 800,11 грн у період з 01 жовтня 2015 року до 30 квітня 2016 року.
08 липня 2016 року на підставі акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 0001291200, згідно з яким позивачу на підставі пункту    120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України нараховано штраф у загальній сумі 3 894 554,99 грн.
За результатами адміністративного оскарження зазначеного податкового повідомлення-рішення скарга ТОВ «МЕГАПРОМ» залишена без задоволення рішеннями Головного управління ДФС у Донецькій області від 21 вересня 2016 року № 5321/10/05-99-10-01-12-1 та Державної фіскальної служби України від 25 жовтня 2016 року № 22995/6/99-99-11-03-01-25.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова (пункт 76.1 статті 76 Податкового кодексу України).
Аналіз змісту вищенаведених норм свідчить про те, що камеральна перевірка є способом здійснення податкового контролю, який проводиться в приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків або відображених у системах електронного адміністрування податку на додану вартість та електронного адміністрування реалізації пального.
Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що її проведення не потребує наказу керівника податкового органу або іншого спеціального дозволу чи направлення, згоди платника податків та його присутності.
У свою чергу, метою камеральної перевірки на час виникнення спірних правовідносин є виявлення в поданій звітності та даних систем електронного адміністрування податку на додану вартість або електронного адміністрування реалізації пального арифметичних та/або методологічних помилок, інших відомостей, які призвели до заниження або завищення податкових зобов`язань чи інших порушень. Камеральній перевірці підлягає уся податкова звітність суцільним порядком. Камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів вважає, що предметом камеральної перевірки, навіть у розумінні підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України в редакції, що діяла до 01 січня 2017 року, охоплюються питання своєчасності реєстрації податкових накладних. Виявлення контролюючим органом цього порушення не потребує наявності будь-яких документів платника податку або необхідності витребувати такі в останнього, достатніми є дані Єдиного реєстру податкових накладних, дані податкових декларацій та дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
На користь такого висновку свідчить також змістовне уточнення законодавцем правового регулювання цього питання шляхом доповнення з 01 січня 2017 року підпункту 75.1.1 абзацом другим, яким визначено, що предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку, що предметом камеральної перевірки не може бути своєчасність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, що, відповідно, свідчить про передчасність висновку суду щодо протиправності прийняття спірного податкового повідомлення-рішення у зв`язку з порушенням контролюючим органом порядку призначення та проведення такої перевірки.
Натомість суд першої інстанції, правильно застосувавши норми матеріального права, обґрунтовано зазначив, що камеральна перевірка проведена Покровською ОДПІ правомірно, внаслідок чого виявлено порушення термінів реєстрації податкових накладних, що позивачем не заперечується.
При цьому колегія суддів не погоджується з судом першої інстанції, що спірне податкове повідомлення-рішення в частині визначення позивачу штрафу в сумі       107 094,45 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних № 84 від 05.12.2015, № 159 від 12.12.2015, № 239 від 19.12.2015, № 293 від 11.12.2015, № 97 від 11.12.2015, № 130 від 11.12.2015 та № 532 від 18.12.2015 є протиправним та в цій частині підлягає скасуванню.
Такий висновок суду першої інстанції обґрунтовано тим, що Податковим кодексом України не встановлено порядку розрахунків строків подання податкових накладних/розрахунків до реєстрації, тому такі питання регулюються загальними нормами Податкового кодексу України щодо подання податкової звітності. 
З огляду на це, посилаючись на положення пункту 49.20 статті 49 Податкового кодексу України, суд першої інстанції стверджував, що позивачем правомірно без порушення строків, встановлених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, зареєстровано у перший операційний (банківський) день після спливу граничного терміну реєстрації вищевказані податкові накладні.
За положеннями пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом     15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей  192  та  201  цього  Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.
Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування, до Реєстру (реєстрація) здійснюється шляхом подання протягом операційного дня зазначених документів в електронній формі ДФС з використанням електронного цифрового підпису та внесення відповідних відомостей до Реєстру.
Вищенаведена процедура реєстрації податкових накладних є спеціальною, тому колегія суддів не приймає посилання суду першої інстанції на застосування до даних правовідносин, як аналогії закону, вимог статті 49 Податкового кодексу України, зокрема пункту 49.20, якою передбачено порядок подання податкових декларацій до контролюючого органу, що є відміннім від порядку реєстрації податкових накладних.
Таким чином, до спірних правовідносин слід застосовувати виключно податкове законодавство, яким визначено граничний строк реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податків, облік якого здійснюється календарними днями та за порушення якого застосовується штраф.
Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 07 вересня 2018 року у справі № 803/1541/17.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що податкове повідомлення-рішення від 08 липня 2016 року № 0001291200 прийнято Покровською ОДПІ правомірно.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Згідно з частиною першою статті 351 КАС України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ) підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
При розгляді цієї справи суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, що є підставою для задоволення касаційної скарги Покровської ОДПІ та скасування судових рішень із ухваленням нового рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову ТОВ «МЕГАПРОМ».
Керуючись статтями 242, 345, 349, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Покровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області задовольнити.
Скасувати постанову Донецького окружного адміністративного суду від 13 грудня 2016 року та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від             01 березня 2017 року.
Ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕГАПРОМ» до Покровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від           08 липня 2016 року № 0001291200.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                               І.А. Гончарова 

Судді                                                                                                                   І.Я. Олендер

                                                                                                                        Р.Ф. Ханова