ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
29 липня 2020 року           справа №200/2491/20-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача Геращенка І.В., суддів: Арабей Т.Г., Сіваченка І.В., 
секретар судового засідання – Мирошниченко О.Л.,
за участю: представника позивача – Онищенко І.В., діючої на підставі ордеру від 28.07.2020 року, 
представників відповідача – Помалюк І.В., діючого відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань шляхом самопредставництва,
розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області  на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 18 травня 2020 року у справі  № 200/2491/20-а (головуючий І інстанції Череповський Є.В., повний текст складений у м. Слов`янську Донецької області) за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Руссоль-Україна»  до  Головного управління ДПС у Донецькій області   про визнання протиправною бездіяльності, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Руссоль-Україна»  (далі – ТОВ «Руссоль-Україна», позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі – ГУДПС у Донецькій області)  про визнання протиправною бездіяльності, зобов`язання перерахувати переплату що обліковується на бюджетному рахунку з податку на додану вартість № UA308999980313060029000005339 (КБК платежу 14060100), як сума невідшкодованого бюджетного відшкодування податку на додану вартість, в сумі 43817,11 грн. на бюджетний рахунок № UA748999980313090167000005339 з екологічного податку, який справляється за викиди в атмосферне повітря двоокису вуглецю стаціонарними джерелами забруднення (КБК 19011000) (а.с. 1-2).
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 18 травня 2020 року  позов задоволений: 
- визнано протиправною бездіяльність ГУДПС у Донецькій області щодо невиконання вимог пункту 87.1. статті 87 ПК України, а саме, неперерахування переплати, що обліковується на бюджетному рахунку з податку на додану вартість (КБК платежу 14060100), як сума невідшкодованого бюджетного відшкодування податку на додану вартість, в сумі 43817,11 грн. на бюджетний рахунок № UA748999980313090167000005339 з екологічного податку, який справляється за викиди в атмосферне повітря двоокису вуглецю стаціонарними джерелами забруднення (КБК 19011000);
- зобов`язано ГУ ДПС у Донецькій області перерахувати переплату, що обліковується на бюджетному рахунку з податку на додану вартість № UA308999980313060029000005339 (КБК платежу 14060100) як сума невідшкодованого бюджетного відшкодування податку на додану вартість, в сумі 43817,11 грн. на бюджетний рахунок № UA748999980313090167000005339 з екологічного податку, який справляється за викиди в атмосферне повітря двоокису вуглецю стаціонарними джерелами забруднення (КБК 19011000) (а.с. 85-88).
Відповідач не погодився з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позову через
В обгрунтування доводів посилався на відсутність підстав для задоволення позову, оскільки не запроваджено Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. Також, зазначив, що згідно правової позиції Верховного Суду в постанові від 11.12.2018 року у справі № 820/2746/17 у разі повернення надміру сплачених податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зарахованих до бюджету з рахунка платника податку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість у порядку, визначеному пунктом 200-1.5 статті 200-1 цього Кодексу, такі кошти підлягають поверненню виключно на рахунок платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. А тому такий механізм виключає можливість зарахувати суму переплати на інші рахунки з метою сплати інших податкових зобов`язань.
Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, в якому просив залишити без задоволення апеляційну скаргу, а судове рішення – без змін.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи апеляційної скарги.
Представник позивача заперечував проти доводів апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції заслухав доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, вивчив доводи апеляційної скарги, перевірив їх за матеріалами справи і дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, виходячи з наступного.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлені наступні обставини справи. 
ТОВ «Руссоль-України» є правонаступником Товариства з обмеженою відповідальністю «Слов`янська солевидобувна компанія», що підтверджується протоколами загальних зборів товариств та витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб (а.с. 16-30).
08.02.2019 року здійснено злиття інтегрованої картки платника з податку на додану вартість та перенесено сальдо розрахунків ТОВ «Слов`янська солевидобувна компанія» в сумі 10290077,70 грн. до інтегрованої картки правонаступника ТОВ «Руссоль-України» (а.с. 31).
19.02.2019 року позивач звернувся до ГУДФС у Донецькій області  листом № 145, в якому просив роз`яснити можливість використання наявної переплати на бюджетному рахунку ПДВ у сумі 10290077,70 грн. (а.с. 11).
Листом ГУ ДФС у Донецькій області від 22.03.2019 року надано роз`яснення, що відповідно до підпункту «в» пункту 87.1 статті 87 ПК України суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (на підставі відповідної заяви платника) включено до переліку джерел сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків до Державного бюджету України (а.с. 12-13).
14.02.2020 року ТОВ «Руссоль-України» звернулось до ГУ ДПС у Донецькій області із заявою № 121, в якій просило у відповідності до підпункту «в» пункту 87.1 статті 87 ПК України та вищенаведеного роз`яснення податкового органу перерахувати переплату, що обліковується на бюджетному рахунку з податку на додану вартість, як сума невідшкодованого бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, в сумі 43817,11 грн. на бюджетний рахунок з екологічного податку, який справляється за викид в атмосферне повітря двоокису вуглецю стаціонарними джерелами забруднення (а.с. 14).
Листом від 20.02.2020 року відповідач повідомив, що бюджетним відшкодуванням є відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість, а не надміру сплачені грошові зобов`язання. Здійснити перерахування переплати, яка обліковується як залишки невідшкодованого бюджетного відшкодування ПДВ, в рахунок сплати грошових зобов`язань з екологічного податку немає можливості (а.с. 15).
Відповідно до пп. 98.1.2 п. 98.1 ст. 98 ПК України під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання: злиття платників податків, а саме передача майна платника податків до статутних фондів інших платників податків, унаслідок чого відбувається ліквідація платника податків, який зливається з іншими.
У разі якщо сума надміру сплачених грошових зобов`язань або невідшкодованих податків та зборів платника податків перевищує суму грошових зобов`язань або податкового боргу з інших податків, сума перевищення перераховується в розпорядження правонаступників такого платника податків пропорційно його частці в майні, що розподіляється, згідно з розподільним балансом або передаточним актом, а у разі отримання цілісного майнового комплексу державного або комунального підприємства в оренду чи концесію сума перевищення перераховується в розпорядження платника податків - орендаря чи концесіонера згідно з передаточним балансом або актом (п. 98.9 ст. 98 ПК України).
Джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів (абз. 1 п. 87.1 ст. 87 ПК України).
Сплату грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу може бути здійснено також: а) за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника); б) за рахунок помилково та/або надміру сплачених сум з інших платежів (на підставі відповідної заяви платника) до відповідних бюджетів з урахуванням особливостей, визначених у пункті 43.4-1 статті 43 цього Кодексу; в) за рахунок суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (на підставі відповідної заяви платника) до Державного бюджету України (абз. 3 п. 87.1 ст. 87 ПК України).
Отже, сума бюджетного відшкодування з податку на додану вартість є прямо передбаченим законом самостійним джерелом сплати грошових зобов`язань.
В ході розгляду справи відповідач зазначав, що сума переплати не є сумою надмірно сплаченого податку і має статус «негрошової переплати».
Разом з цим, у сторін не має спору щодо джерела наявної переплати. Сторони погоджуються, що переплата виникла після постановлення судових рішень щодо скасування податкових повідомлень-рішень, якими зменшено бюджетне відшкодування ТОВ «Слов`янська солевидобувна компанія». В подальшому сальдо розрахунків в сумі 10290077,70 грн. перенесено до інтегрованої картки правонаступника ТОВ «Руссоль-України».
Судом встановлено, що це є надмірно сплаченою сумою податку з двома окремими джерелами сплати грошових зобов`язань: за рахунок надмірно сплаченого податку або за рахунок бюджетного відшкодування.
Таким чином, колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції, що бюджетне відшкодування не є надміру сплаченими грошовими зобов`язаннями, відтак вони не можуть бути повернуті або відшкодовані у відповідності до статті 43 та 200-1 Податкового кодексу України.
Крім того, судом першої інстанції обгрунтовано не прийнято посилання відповідача на втрату чинності Указом Президента України від 07.08.1998 року № 857/98 «Про деякі зміни в оподаткуванні» про можливість зарахування невідшкодованого ПДВ в рахунок інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, оскільки можливість зарахування невідшкодованого ПДВ в рахунок інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, передбачена статтями 87 та 200 ПК України.
Щодо процедури декларування та адміністрування бюджетного відшкодування передбачає заяву платника податку, подану контролюючому органу у складі податкової декларації.
Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року № 21 затверджено форми та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість.
Згідно пункту 9 даного Наказу декларація подається платником за звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог Кодексу.
Пункт 14 визначає, що за наявності у платника податку, який реорганізується, суми від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, вказаний платник податку має право подати заяву про перенесення такої суми від`ємного значення до складу податкового кредиту правонаступника (таблиця 2 додатка 2). Така заява подається у складі податкової декларації за останній (звітний) період реєстрації платником податку.
За наявності у платника податку, який реорганізується, суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу, такий платник податку має право подати заяву про використання такої суми під час обрахунку суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу (УНакл), правонаступника (таблиця 5 додатка 4). Така заява подається у складі податкової декларації за останній (звітний) період реєстрації платником податку.
У разі підтвердження контролюючим органом за результатами документальної перевірки суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу (УНакл), правонаступник реорганізованого платника податку подає у складі податкової декларації з податку за звітні (податкові) періоди після такого підтвердження заяву про використання суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу (УНакл), реорганізованого платника податку (таблиця 6 додатка 4) під час обрахунку суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу (УНакл), такого правонаступника.
Отже, позивач позбавлений можливості використати суму бюджетного відшкодування шляхом внесення до відповідної заяви у складі декларації, оскільки вказана сума не обчислена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК УКраїни у зв`язку з тим, що вона виникла до прийняття даної норми.
Оскільки, податкове законодавство передбачає право підприємства на перерахування бюджетного відшкодування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України, позивач у цій справі має майновий інтерес, який охоплюється поняттям «майно» в аспекті частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод  від 04.11.1950 року.
Згідно ч. 1  статті 1 Першого протоколу до  Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод  від 04.11.1950 року кожна юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Європейський суд з прав людини наголошував, що поняття «майно» у першій частині статті 1 Першого протоколу до  Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод  від 04.11.1950 має автономне значення, яке не обмежується правом власності на речі матеріального світу та не залежить від формальної класифікації, прийнятої у національному законодавстві: деякі інші права та інтереси, що становлять активи, також можуть розглядатися як «майнові права», а отже, як «майно» (див. mutatis mutandis рішення у справі «Бейелер проти Італії» від 5 січня 2000 року) (Beyeler v. Italy, заява № 33202, § 100)).
За певних обставин «легітимне очікування» на отримання «активу» також може захищатися статтею 1 Першого протоколу до  Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод  від 04.11.1950 року. Так, якщо суть вимоги особи пов`язана з майновим правом, особа, якій воно надане, може вважатися такою, що має «легітимне очікування», якщо для такого права у національному законодавстві існує достатнє підґрунтя (див. mutatis mutandis рішення у справі «Суханов та Ільченко проти України» від 26 червня 2014 року (Sukhanov and Ilchenko v. Ukraine, заяви № 68385/10 та № 71378/10, § 35)).
Європейський суд з прав людини у пунктах 16, 17 рішення від 24 листопада 2016 року у справі ТОВ «Полімерконтейнер» проти України (Заява N 23620/05) наголосив, що першою і найбільш важливою вимогою статті 1 Першого протоколу є те, що будь-яке втручання з боку органів державної влади у мирне володіння майном має бути законним (див. рішення у справі Ятрідіс проти Греції [ВП], N 31107/96, п. 58, ЄСПЛ 1999-II). Умова законності у розумінні Конвенції вимагає дотримання відповідних положень національного законодавства та принципу верховенства права, що включає свободу від свавілля (див. рішення у справах Хентріх проти Франції від 22 вересня 1994 року, п. 42, серія A N 296-A, та «ушоглу проти Болгарії № 48191/99, п. п. 49 - 62, від 10 травня 2007 року).
Тлумачення та застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Суд, однак, зобов`язаний переконатися в тому, що спосіб, в який тлумачиться і застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних з принципами Конвенції з точки зору тлумачення їх у світлі практики Суду (див. рішення у справі Скордіно проти Італії (Scordino v. Italy) (№ 1) [ВП], № 36813/97, пункти 190 та 191, ECHR 2006-V та  п.52 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі Щокін проти України (заяви №№ 23759/03 та 37943/06), від 14 жовтня 2010року, яке набуло статусу остаточного 14 січня 2011року  ).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі Москаль проти Польщі (Moskalv. Poland), п. 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (див. там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (див., mutatis mutandis, рішення у справі Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки (Pincova and Pincv. The Czech Republic), заява № 36548/97, п. 58, ECHR 2002-VIII). 
Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі Лелас проти Хорватії (Lelasv. Croatia), п. 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (див., серед інших джерел, mutatis mutandis, зазначене вище рішення у справі Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки (Pincova and Pincv. The Czech Republic), п. 58, а також рішення у справі Ґаші проти Хорватії (Gashiv. Croatia), заява № 32457/05, п. 40, від 13 грудня 2007 року, та у справі Трґо проти Хорватії (Trgov. Croatia), заява № 35298/04, п. 67, від 11 червня 2009 року, також Рішення у справі  Рисовський проти України (Rysovskyy v. Ukraine) від 20 жовтня 2011 року, заява № 29979/04, п.71).
Статтею 13 (право на ефективний засіб юридичного захисту)  Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод  від 04.11.1950 передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Стаття 13 Конвенції прямо виражає обов`язок держави, передбачений статтею 1 Конвенції, захищати права людини передусім у межах своєї власної правової системи та вимагає від держав національного засобу юридичного захисту,   який би забезпечував вирішення по суті поданої за Конвенцією «небезпідставної скарги», та надання відповідного відшкодування (див. справу Кудла  проти Польщі (Kudla v. Poland) [GC], № 30210/96, п. 152, ECHR 2000-XI та п.63-65 рішення ЄСПЛ у справі  заява № 40450/04, яке  набуло статусу остаточного від 15 січня 2010 року,).
Зміст зобов`язань Договірних держав за статтею 13 Конвенції залежить від характеру поданої заявником скарги; «ефективність» "засобу юридичного захисту" у значенні цієї статті не залежить від визначеності сприятливого для заявника результату. Водночас засіб юридичного захисту, якого вимагає стаття 13, має бути «ефективним» як з практичної, так і з правової точки зору, тобто таким, що або запобігає стверджуваному порушенню чи його повторенню в подальшому, або забезпечує адекватне відшкодування за те чи інше порушення, яке вже відбулося. Навіть якщо якийсь окремий засіб юридичного захисту сам по собі не задовольняє вимоги статті 13, задоволення її вимог може забезпечуватися за допомогою сукупності засобів юридичного захисту, передбачених національним законодавством (див. згадане вище рішення у справі Кудли, пп. 157-158; та рішення у справі Вассерман проти Росії  (№  2) (Wasserman v. Russia) (no. 2), N 21071/05, п. 45, від 10 квітня 2008 року).
Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення ЄСПЛ у справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року).
Верховенство права, як основоположний принцип адміністративного судочинства, визначає спрямованість судочинства на досягнення справедливості та надання ефективного захисту.
Щодо посилання апелянта на правову позицію Верховного Суду в постанові від 11.12.2018 року у справі № 820/2746/17 суд апеляційної інстації зазначає, що суд касаційної інстанції у зазначеній справі дійшов висновку, що нормами Податкового кодексу України передбачено право на зарахування сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість лише на сплату грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з платежів, які в повному обсязі сплачуються до державного бюджету.
Але в даній справі предметом позову є не сума бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, а переплата, що обліковується на бюджетному рахунку з податку на додану вартість, яка відноситься до джерела сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу та врегульвана ст. 87 ПК України. У зв`язку з чим, апеляційний суд не враховує висновки Верховного суду у приведеній справі. 
На підставі викладеного, суд апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції про визнання протиправною бездіяльності ГУДПС у Донецькій області щодо невиконання вимог пункту 87.1. статті 87 ПК України - неперерахування переплати, що обліковується на бюджетному рахунку з ПДВ (КБК платежу 14060100), як сума невідшкодованого бюджетного відшкодування ПДВ, в сумі 43817,11 грн. на бюджетний рахунок № UA748999980313090167000005339 з екологічного податку, який справляється за викиди в атмосферне повітря двоокису вуглецю стаціонарними джерелами забруднення (КБК 19011000) та зобов`язання відповідача перерахувати переплату, що обліковується на бюджетному рахунку з ПДВ № UA308999980313060029000005339 (КБК платежу 14060100) як сума невідшкодованого бюджетного відшкодування ПДВ, в сумі 43817,11 грн. на бюджетний рахунок № UA748999980313090167000005339 з екологічного податку, який справляється за викиди в атмосферне повітря двоокису вуглецю стаціонарними джерелами забруднення (КБК 19011000).
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції рішення прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, внаслідок чого підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні. 
Керуючись ст.ст. 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області   - залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 18 травня 2020 року у справі  № 200/2491/20-аза позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Руссоль-Україна»  до  Головного управління ДПС у Донецькій області   про визнання протиправною бездіяльності, зобов`язання вчинити певні дії – залишити без змін.
Повний текст постанови складений 29 липня 2020 року.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати прийняття та відповідно до ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового Суду  протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, але не менше строку дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, щодо запобігання поширення коронавірусної хвороби (COVID-19).

Головуючий                                                                             І.В. Геращенко

            Судді:                                                                                              Т.Г. Арабей

                                                                                                                     І.В. Сіваченко