ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 жовтня 2020 року 
м. Київ
справа № 822/816/16
адміністративне провадження № К/9901/19307/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління ДФС у Хмельницькій області
на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від                                02 червня 2016 року (головуючий суддя - Шевчук О.П.)
та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від                                08 вересня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Мельник-Томенко Ж.М., судді - Сторчак В.Ю., Ватаманюк Р.В.)
у справі №822/816/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Українські екопродукти»
до Хмельницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

ВСТАНОВИВ:

У квітні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Українські екопродукти» (далі - позивач, платник, Товариство) звернулося до Хмельницького окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Хмельницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - відповідач, контролюючий орган, Хмельницька ОДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.04.2016 за №0000492100/42, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 24   769,90 грн, за №0000482100/143, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 60   741,68 грн та за № 0000472100/44, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкцій (штраф) у розмірі 60   743,68 грн.

На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про протиправність прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та застосування до платника штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) на підставі Указу Президента України «Про застосування штрафних фінансових санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» №436/95 від 12.06.1995 пославшись при цьому на те, що висновки контролюючого органу про неоприбуткування позивачем готівкових коштів у розмірі 4   953,98 грн не відповідають фактичним обставинам справи, оскільки у Книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО, книга) у повному обсязі відображені та оприбутковані усі готівкові надходження Товариства. Щодо висновків контролюючого органу про незабезпечення ведення позивачем обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації алкогольної продукції суму                 30 370,84 грн без марок акцизного збору позивач зазначив, що здійснює облік товарних запасів у відповідності до вимог чинного законодавства, а не обліковані товари у Товариства відсутні. Також платник вказав, що частина приміщення магазину за адресою: м. Хмельницький, вул. Купріна, 54/1 , на підставі договору суборенди знаходиться у користуванні ФОП ОСОБА_1 , за діяльність якої позивач відповідальність не несе.

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 02 червня 2016 року адміністративний позов задоволено частково: 

-          визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "С" №0000492100/42 від 14.04.2016;

-          визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "С" №0000482100/43 від 14.04.2016 у частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 43   741,68 грн;

-          визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "С" №0000472100/44 від 14.04.2016 у частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 60 741,68 грн. У задоволенні інших позовних вимог відмовлено.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що під час заповнення КОРО продавцем допущена помилка та здійснено запис на неналежних аркушах книги. Вищевикладене, на думку суду першої інстанції, свідчить про порушення платником порядку ведення КОРО, а не неоприбуткування готівки на суму 4   953,98 грн. Суд першої інстанції також зазначив, що контролюючим органом не надано належних доказів того, що алкогольна продукція на загальну суму 30  370,84 грн, на якій відсутнє маркування акцизного податку та щодо якої (на думку відповідача) позивачем не забезпечено ведення обліку на складах та/або за місцем реалізації належить саме Товариству, а тому відповідачем безпідставно застосовано до платника штрафні санкції за зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка та реалізацію/зберігання товарів які не обліковані у встановленому законом порядку. Разом з цим, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність правових підстав для задоволення позовних про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.04.2016 за №0000482100/43 у частині застосування до позивача штрафних санкцій за реалізацію алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка у розмірі 17 000,00 грн, оскільки поясненнями Кльорик С.О. підтверджується факт реалізації пляшки сухого білого ігристого вина "Чінзано Грансек" 0,75 л, міцністю 11,00% об., за ціною 99,99 грн, із пошкодженою (затертою) маркою акцизного збору. Також Хмельницький окружний адміністративний суд зазначив про правомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих  послуг) у розмірі 1,00 грн та невідповідність на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті у розмірі 1,00 грн.

Не погодившись із постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 02 червня 2016 року відповідач оскаржив її в апеляційному порядку.

Постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від                                  08 вересня 2016 року апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області задоволено частково, постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 02 червня 2016 року скасовано та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов задоволено частково:

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення за №0000472100/44 від 14.04.2016;

- стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Українські екопродукти" судовий збір у розмірі 731,28 грн за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.04.2016 №0000472100/44 у частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 60 741,68 грн за зберігання товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку. Вінницький апеляційний адміністративний суд зазначив, що положення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» чітко не визначають самого порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, а лише вказують на обов`язок суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) на ведення такого обліку у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Покладений на господарюючого суб`єкта обов`язок ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації не включає в себе ведення та зберігання документів обліку, за якими такі товари придбавались, саме у місці реалізації товарів, а тому у відповідача відсутні правові підстави для застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 60 741,68 грн за зберігання товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку. Разом з цим, суд апеляційної інстанції зазначив про помилковість висновків суду першої інстанції про наявність правових підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень форми "С" від 14.04.2016 за №№0000492100/42, 0000482100/43 та вказав, що алкогольна продукція на якій відсутнє маркування акцизного податку не може належати ФОП ОСОБА_1 , оскільки остання займається роздрібною торгівлею в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами і не має права здійснювати торгівлю алкогольними напоями на відміну від позивача, який має ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями. Тому, контролюючим органом правомірно застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції (штраф) за реалізацію/зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного збору встановленого зразка у розмірі 60   741,68 грн. Також суд апеляційної інстанції дійшов висновку про правомірність застосування до платника штрафних санкцій у розмірі 24 679,90 грн на підставі абз. 3 п. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних фінансових санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» №436/95 від 12.06.1995 за неоприбуткування готівки у касі, оскільки позивачем не здійснено належний облік готівкових коштів у розмірі         4 935, 98 грн, що надійшли у касу.

Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень контролюючого органу.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 28 листопада 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача. 

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

09 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведена фактична перевірка магазину, що знаходиться за адресою: м. Хмельницький, вул. Купріна, 54/1 та належить ТОВ "Українські екопродукти" з питань дотримання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами. 

За результатами перевірки складено акт за №032/22-01-40/37126199 від 29.03.2016 (далі - Акт перевірки).

Згідно з висновками Акта перевірки відповідачем встановлено факт реалізації позивачем пляшки сухого білого ігристого вина "Чінзано Грансек" 0,75 л, міцністю 11,00% об., за ціною 99,99 грн, при цьому, розрахункова операція на суму 99,99 грн не проведена через РРО. Продавцем не роздрукований та не виданий касовий чек. На пляшці відсутня (затерта) марка акцизного податку встановленого зразка. Також посадовими особами відповідача встановлено факт зберігання у магазині партії алкогольної продукції на якій відсутнє маркування акцизного податку встановленого зразка на загальну суму 30 370,84 грн. У магазині відсутня супровідна документація на вказаний товар, не забезпечено порядок ведення товарних запасів за місцем їх реалізації та відсутня Книга обліку придбання товарів на суму 30 370,84 грн. Виявлена на місці проведення розрахунків сума готівкових коштів не відповідає сумі, що зазначена в Х-звіті РРО (2 598,78 грн). Не здійснений друк фіскальних звітних чеків за 09.12.2014 та 27.08.2015. Z-звіти не роздруковані та не збережені у Книгах обліку РРО. Також перевіркою встановлено отримання готівкової виручки від реалізації товару через РРО на загальну суму 4 953,98 грн, що підтверджується Z-звітами за 25.03.2016-28.03.2016, що не оприбуткована позивачем у встановленому законом порядку.

На підставі Акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення - рішення від 14.04.2016: 

-          за №0000492100/42, яким за порушення п. 2.6 Положення про ведення касових у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (неоприбуткування готівки на загальну суму 4 953,98 грн), на підставі абз. 3 п. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних фінансових санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» №436/95 від 12.06.1995 до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 24   769,90 грн; 

-          за №0000482100/43, яким за порушення ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (здійснення роздрібної торгівлі/зберігання алкогольних напоів без марок акцизного збору встановленого зразка та з фальсифікованими марками акцизного збору на суму 30 370,84 грн), на підставі абз. 15 ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 60   741, 68 грн;

-          за №0000472100/44, яким за порушення пунктів 1, 2, 12, 13 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (непроведення розрахункової операції на суму 99,99 грн через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням розрахункового документа, підтверджуючого таку операцію (сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) - 1 грн); незабезпечення ведення у порядку, встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 30 370,84 грн (сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) - 60      741,68 грн); незабезпечення відповідності сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО в сумі 2 598,78 грн (сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) - 1 грн)), на підставі п. 1 ст. 17, ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 60      743,68 грн.

Позивач вважаючи зазначені податкові повідомлення - рішення протиправними, звернувся до суду із даним позовом.

Відповідно до статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судове рішення суду апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідає у зв`язку з наступним.

Надаючи правову оцінку правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 14.04.2016 за №0000492100/42, яким за порушення п. 2.6 Положення про ведення касових у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (неоприбуткування готівки на загальну суму 4 953,98 грн), на підставі абз. 3 п. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних фінансових санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» №436/95 від 12.06.1995 до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 24 769,90 грн, слід враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18.

Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.

Положеннями абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних фінансових санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» №436/95 від 12.06.1995 №436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року №418/2019, далі - Указ №436/95) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнятий Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається.

Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.

Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість. 

Пунктом 2.6 Положення про ведення касових у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637, яке втратило чинність 05 січня 2018 року згідно з постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148 (далі - Положення №637) установлено, що вся готівка, що надходить до кас має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту).

Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», так і норма пункту 2.6 Положення №637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення №637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.

При цьому, як уже було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу №436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Разом з тим прийнятим 06 липня 1995 року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».

З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ №436/95 прийнято 12.06.1995, а Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 06.07.1995) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.

Статтею 1 Указу №436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).

Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу №436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фактично полягає в одних і тих самих діях.

Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу №436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02.04.2013 у справі №21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу №436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»      від 06.07.1995 № 265/95-ВР.

Враховуючи вищевикладене, Суд дійшов висновку про відсутність правових підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення п. 2.6  Положення №637 (неоприбуткування готівки) на підставі абзацу 3 статті 1 Указу №436/95 та як наслідок протиправність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 14.01.2016 №0000492100/42.

Щодо податкового повідомлення - рішення від 14.04.2016 за №0000472100/44, яким за порушення пунктів 1, 2, 12, 13 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (непроведення розрахункової операції на суму 99,99 грн через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням розрахункового документа, підтверджуючого таку операцію; незабезпечення ведення у встановленому законом порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 30 370,84 грн; незабезпечення відповідності сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО в сумі 2 598,78 грн), на підставі п. 1 ст. 17, ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 60   743,68 грн, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих  послуг), операцій з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.

Розрахунковий документ - документ  встановленої  форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова  квитанція, проїзний документ тощо),  що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.

Фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час друкування якого інформація  про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься до фіскальної пам`яті.

Згідно з пункатами 1, 2, 12, 13 статті 3 вказаного вище Закону суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її  переказу зобов`язані, зокрема: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції; забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; вести у встановленому законом порядку облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Відповідно до п. 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: 1) у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки  - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: вчинене вперше - 1 гривня.

Як вбачається із наявних у матеріалах справи пояснень керуючої магазину, що знаходиться за адресою: м. Хмельницький, вул. Купріна, 54/1 та належить ТОВ "Українські екопродукти" Кльорик С.О. , остання не заперечує факту реалізації однієї пляшки сухого білого ігристого вина "Чінзано Грансек" 0,75 л, міцністю 11,00% об., за ціною 99,99 грн без марки акцизного збору (з затертою маркою) та без застосування реєстратора розрахункових операцій. Також позивачем не заперечується встановлений посадовими особами контролюючого органу факт незабезпечення платником відповідності сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО на 2 598,78 грн.

За таких обставин, Верховний Суд не вбачає правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 14.04.2016 за №0000472100/44 у частині застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 2 грн (1 грн - за непроведення розрахункової операції на суму 99,99 грн через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням розрахункового документа, підтверджуючого таку операцію; 1 грн - за незабезпечення відповідності сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО в сумі 2 598,78 грн).

Щодо висновків контролюючого органу про незабезпечення Товариством у встановленому законом порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 30 370,84 грн та застосування на цій підставі до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) податковим повідомленням-рішенням від 14.04.2016 за №0000472100/44 у розмірі 60   741,68 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлено, що до суб`єктів  господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». 

Відповідно до статті 9 зазначеного вище Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Аналіз змісту вищенаведених норм свідчить про те, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» лише за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку.

Судами попередніх інстанцій вищевикладене залишено поза увагою та не встановлено, чи обліковані у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку виявлені посадовими особами відповідача товарні запаси на суму 30 370,84 грн (не за місцем їх реалізації), що позбавляє суд касаційної інстанції можливості прийняти рішення у частині застосування до платника штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) податковим повідомленням - рішенням від 14.04.2016 за №0000472100/44 у розмірі 60   741,68 грн за незабезпечення Товариством ведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації/зберігання на суму 30 370,84 грн.

При цьому, Верховний Суд вважає безпідставними доводи платника про те, що алкогольні напої на загальну суму 30 370,84 грн належать ФОП ОСОБА_1 , якій надано у користування частину приміщення орендованого Товариством на підставі договору суборенди нежитлового приміщення, оскільки згідно з відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є роздрібна торгівля у неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами. У ФОП ОСОБА_1 відсутня ліцензія на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями. Крім того платником не надано жодних доказів належності спірних алкогольних напоїв іншому суб`єкту господарювання.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 14.04.2016 за №0000482100/43, яким за порушення ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями без марок акцизного збору встановленого зразка та з фальсифікованими марками акцизного збору на суму        30 370,84 грн та їх зберігання), на підставі абз. 15 ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 60 741, 68 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Згідно з абз. 15 ч. 2 статті 17 вказаного вище Закону до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.

Відповідно до п. 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.10.2010 №1251 вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження: пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення; наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція); пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів; відсутність  кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.

Як зазначалося вище, позивачем не заперечується факт реалізації однієї пляшки сухого білого ігристого вина "Чінзано Грансек" 0,75 л, міцністю 11,00% об., за ціною 99,99 грн без марки акцизного збору (з затертою маркою). Також з наявних у матеріалах справи доказів вбачається наявність у приміщенні магазину, що знаходиться за адресою: м. Хмельницький, вул. Купріна, 54/1 та належить ТОВ "Українські екопродукти" партії немаркованих алкогольних напоїв на загальну суму 30 370,84 грн.

Враховуючи вищевикладене, Верховний Суд не вбачає правових підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 14.04.2016 за №0000482100/43, яким за порушення ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (здійснення роздрібної торгівлі/зберігання алкогольних напоів без марок акцизного збору встановленого зразка та з фальсифікованими марками акцизного збору на суму 30 370,84 грн), на підставі абз. 15 ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 60   741, 68 грн.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 349    КАС України     суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою   статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи залишено поза увагою, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» лише за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку.

Суди не встановили чи обліковані (не за місцем реалізації) у встановленому законом порядку виявлені посадовими особами відповідача алкогольні напої на загальну суму 30 370,84 грн, що позбавляє суд касаційної інстанції можливості прийняти рішення в частині застосування до платника позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) податковим повідомленням - рішенням від 14.04.2016 за №0000472100/44 у розмірі 60      741,68 грн за незабезпечення Товариством у встановленому законом порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 30 370,84 грн. А тому Верховний Суд дійшов висновку про необхідність направлення справи у цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень, тощо. Підтвердити або спростувати висновки контролюючого органу про незабезпечення Товариством ведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на суму 30 370,84 грн і на підставі встановленого, прийняти законне і обґрунтоване рішення в частині позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення- рішення від 14.04.2016 за №0000472100/44 у частині застосування до платника штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 60 741,68 грн за порушення Товариством положень ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій, ухвалення нової постанови про часткове задоволення позову та направлення справи у частині позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення - рішення від 14.04.2016 за №0000472100/44 у частині застосування до платника штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення положень ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 60   741,68 грн на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 345, 349, 351, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління ДФС у Хмельницькій області - задовольнити частково.

Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 02 червня 2016 року та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2016 року скасувати. 

Ухвалити нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Українські екопродукти» до Хмельницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Хмельницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 14.04.2016 за №0000492100/42.

У задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Хмельницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 14.04.2016 за №0000482100/43 та податкового повідомлення - рішення Хмельницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області 14.04.2016 за №0000472100/44 у частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Українські екопродукти» штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 2 (дві) грн відмовити.

Справу в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування одаткового повідомлення - рішення Хмельницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області 14.04.2016 за №0000472100/44 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Українські екопродукти» штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 60 741 (шістдесят тисяч сімсот сорок одна) грн 68 коп. направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                        І. А. Гончарова

Судді                                                                                  І. Я. Олендер

                                                                                                        Р.Ф. Ханова