ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 червня 2020 року 
м. Київ
справа № 815/2944/17
адміністративне провадження № К/9901/16041/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Малого підприємства у формі Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЄК» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2019 (колегія суддів: Потапчук В.О., Шляхтицький О.І.,  Семенюк Г.В.) у справі № 815/2944/17 за позовом Малого підприємства у формі Товариства з обмеженою відповідальністю "ВЄК" до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,
            
ВСТАНОВИВ:

Мале підприємство у формі Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЄК» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області та просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення №0002091409 від 20.02.2017, №0002081409 від 20.02.2017, №0002071409 від 20.02.2017.
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що заправні станції не виводилися з експлуатації, використовувалися під час здійснення їх реконструкції, а тому амортизація цих об`єктів нарахована правомірно, під час нарахування зобов`язань податковим органом допущена помилка в розрахунках витрат, первинними документами підтверджується здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами ТОВ Прогрес-А2, ТОВ Транс-Буд-Оіл, їх реальність, всі документи на підтвердження здійснення операцій з цими контрагентами наявні у позивача, надавалися до податкового органу під час перевірки та надані до суду, з первинних документів вбачається зміст господарських операцій, щодо безнадійної заборгованості по векселю податковим органом не зверталась увага на те, що строк повернення заборгованості продовжено.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 27.11.2017 позов задоволено у повному обсязі. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення рішення  Головного управління ДФС в Одеській області №0002091409 від 20.02.2017; №0002081409 від 20.02.2017; №0002071409 від 20.02.2017, у зв`язку із недоведеністю, виявлених під час перевірки відповідачем, правопорушень позивачем податкового законодавства. 
Натомість суд апеляційної інстанції постановою від 14.05.2019 рішення суду першої інстанції скасував і у задоволені позову відмовив, стверджуючи, що висновки акту перевірки відповідача є правильними, а тому оскаржувані позивачем податкові повідомлення-рішення є законними. 
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в яких просить його скасувати, залишивши в силі рішення суду першої інстанції. В касаційній скарзі позивач як і в позові доводить хибність доводів відповідача, які стали підставами для прийняття оскаржуваних ним податкових повідомлень-рішень. Також позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції не досліджувались взагалі докази по справі та не перевірялась правильність встановлення фактичних обставин по справі, в тому числі  доводи позивача  про помилки в розрахунках відповідача під час визначення завищеної суми від`ємного значення об`єктом оподаткування податком на прибуток. Також в рішенні відсутній аналіз завершеності укладених між позивачем і ТОВ «Прогрес А-2» і ТОВ «Транс Буд Оіл» правочинів. Щодо висновків відповідача про не віднесення ним до складу доходів суми безнадійної заборгованості, то суд апеляційної інстанції не перевірив тієї обставини, що строк повернення за виданим векселем продовжений до березня 2017 року. Тому вважає, що судом апеляційної інстанції не переглядалось рішення суду першої інстанції в частині тих мотивів на підставі яких воно було побудовано. При цьому доводить Суду, що суд апеляційної інстанції, на відміну від суду першої інстанції, в своєму рішенні цитує лише зміст акту перевірки, не надаючи йому жодної оцінки, що свідчить про порушення цим судом вимог адміністративного судочинства. 
Письмового відзиву на вказану касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає розгляду справи по суті. 
Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС в Одеській області в період з 23.12.2016 по 16.01.2017 проведена планова виїзна перевірка МП ТОВ «ВЄК» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 року по 30.09.2016 року, за результатами якої складений акт перевірки №20/15-32-14-09/22478957 від 23.01.2017.
Зазначеною перевіркою встановлено порушення позивачем п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 138.8 ст. 138, п. п. 145.1.2 п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу України, в результаті чого зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на 411526 грн., за 2015 рік на 1477796 грн., за 3 квартали 2016 року на 1406317 грн., донараховано податку на прибуток на суму 833947 грн., в тому числі, за 2013 рік 23351 грн., за 1 квартал 2016 року 627667 грн., за 2 квартал 2016 року 124043 грн., за 3 квартал 2016 року 58886 грн., п. 198.1, 198.3, 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого зменшена сума від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у вересні 2016 року на 2584715 грн.
Позивач не погодився з висновками акту перевірки та подав на нього заперечення, за результатами розгляду яких ГУ ДФС в Одеській області висновки акту перевірки  №20/15-32-14-09/22478957 від 23.01.2017 року залишені в силі.
На підставі виявлених порушень, ГУ ДФС в Одеській області винесено податкове повідомлення-рішення №0002071409 від 20.02.2017, яким позивачу збільшена сума грошового зобов`язання з податку на прибуток за податковим зобов`язанням в розмірі 833947 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 208487 грн., №0002081409 від 20.02.2017, яким позивачу зменшена сума від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 411526 грн. за 2014 рік, у розмірі 1477796 грн. за 2015 рік, у розмірі 2145491 грн. за 1 квартал 2016 року, у розмірі 1594911 грн. за 1 півріччя 2016 року, у розмірі 1406317 грн. за 3 квартали 2016 року, №0002091409 від 20.02.2017, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2016 року у розмірі 2584715 грн. 
За результатами адміністративного оскарження зазначених податкових повідомлень-рішень до ДФС України, скарга позивача залишена без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що  підставою для висновків про порушення позивачем положень Податкового кодексу України є: 1) віднесення позивачем до складу собівартості амортизації за період, в якому здійснювалася реконструкція основних засобів, зокрема, АЗС за адресою: м. Одеса, Люстдорфська дорога, 11, АЗС за адресою: м. Одеса, вул. Стовпова 85/1; 2) не підтвердження здійснення контрагентом позивача ТОВ «ПРОГРЕС А-2» послуг, які зазначені в первинних документах, оскільки не можливо встановити зміст господарських операцій між позивачем та цим контрагентом та використання отриманих позивачем послуг в своїй господарській діяльності, тобто, неправомірне віднесення послуг цього контрагента до балансової вартості основних фондів (АЗК), нарахування амортизацій на ці об`єкти, а також неправомірне включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість по операціям з цим контрагентом; 3) не включення позивачем до складу доходу безнадійної кредиторської заборгованості за векселем ТОВ «Атіква Естейт», по якому минув строк позовної давності; 4) неправомірне збільшення балансової вартості АЗК за адресом: м. Одеса, вул. Люстдорфська дорога, 90 та нарахування амортизації, в зв`язку із її реконструкцією ТОВ «ТРАНС-БУД-ОІЛ», а також неправомірне включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість по операціям з цим контрагентом, оскільки цей контрагент таку реконструкцію не здійснював, не мав достатньої робочої сили для її здійснення, а залучений ним контрагент - ТОВ «АСТЕРА ГРУПП» не знаходиться за місцезнаходженням, не має робочої сили, задіяний в схемі мінімізації зобов`язань зі сплати податків та здійснює діяльність поза межами правового поля.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями рішення позивач звернувся до суду із позовом, у задоволені якого судом апеляційної інстанції було відмовлено, з чим не погоджується Верховний Суд з огляду на наступне. 
Щодо висновків Акту перевірки відносно протиправного віднесення позивачем послуг, отриманих від ТОВ «ПРОГРЕС А-2» і ТОВ «ТРАНС-БУД-ОІЛ» до балансової вартості основних фондів (АЗК), а також неправомірне включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість по операціям з цим контрагентам.
Відповідно до пункту 138.1 ст. 138 ПК (у редакції, чинній до внесення змін Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу ( абзац перший пункту 138.2 цієї статті).
Пунктом 138.4 ст. 138 цього Кодексу витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну) (пункт 138.8 ст. 138 ПК).
Згідно із підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 ст. 139 ПК до складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 ст. 134 ПК (у редакції, чинній після внесення змін Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до пункту 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248), собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.
Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 ст. 198 ПК (у редакції Закону України від 16.07.2015 № 643-VIII, набрав чинності з 29.07.2015) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пунктом 198.3 цієї статті встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. (у редакції після внесення змін Законом України від 04.07.2013р. № 408-VІ).
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» від 15.07.2015 № 609-VIII (набрав чинності 13.08.2015) до пункту 198.3 були внесені зміни та він викладений у наступній редакції: податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (підпункт 198.6 цієї статті у редакції, чинній до внесення змін Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. (у редакції, чинній після внесення змін Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII).
При цьому законодавцем передбачається реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.
За змістом наведених норм, право платника податків на збільшення витрат та податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 ПК) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).
Заперечуючи проти позову та обґрунтовуючи правомірність зменшення у податковому обліку позивача сум витрат та податкового кредиту за наслідками господарських операцій між позивачем та ТОВ «ПРОГРЕС А-2» і ТОВ «ТРАНС-БУД-ОІЛ», відповідач посилається на непідтвердження реального характеру наданих послуг первинними документами, зокрема: відсутність конкретних даних що проведених робіт, виготовлених документів та проектної документації  відсутність змісту, обсягу, видів та одиниць виміру наданих послуг; неможливістю встановити ступінь виконаних робіт,  прослідкувати фактичне виконання доручених позивачем робіт контрагентом контрагента, з урахуванням того, що субпідтрядник (не прямий контрагент позивача) не міг самостійно виконувати доручене йому завдання. Тоді як названі контрагенти, не маючи у штаті достатньої кількості найманого персоналу, не могли виконати обов`язки, покладені на них договорами, що були кладені з позивачем.  
Судом першої інстанції на підставі оцінки приєднаних до справи доказів встанови, що позивачем та ТОВ «ПРОГРЕС А-2» 02.08.2013 укладені договори про надання консультаційних та представницьких послуг з отримання дозвільної документації згідно Технічного завдання, яке є невід`ємною частиною договору: №02/08/1 щодо реконструкції автозаправного комплексу за адресом: м. Одеса, вул. Стовпова 85/1, №02/08/2 щодо капітального ремонту автозаправної станції за адресом: м. Одеса, вул. Люстдорфська дорога, 94а, №02/08/3 щодо реконструкції АЗК з магазином супутніх товарів, кафе та автомийкою за адресом: м. Одеса, вул. Люстдорфська дорога, 90, №02/08/4 щодо реконструкції автозаправного комплексу за адресом: м. Одеса, вул. Люстдорфська дорога, 11-а.
Крім того, між позивачем та ТОВ «ПРОГРЕС А-2» укладалися договори №16/07 від 16.07.2013 року, №01/07 від 01.07.2013 року, №2/08 від 02.08.2013 року про надання послуг з виготовлення проектної документації капітального ремонту АЗС за адресом: м. Одеса, вул. Люстдорфська дорога, 94а, реконструкції АЗС за адресом: м. Одеса, вул. Стовпова 85/1, реконструкції АЗС за адресом: м. Одеса, вул. Люстдорфська дорога, 90 та договори від 20.02.2014 року про здійснення послуг з авторського нагляду щодо реконструкції АЗС за адресами: м. Одеса, вул. Стовпова 85/1 та м. Одеса, вул. Люстдорфська дорога, 94а.
За цими договорами ТОВ «ПРОГРЕС А-2» зобов`язалося надати позивачу послуги з виготовлення проектної документації та дозвільної документації на здійснення реконструкції та капітального ремонту АЗС за адресами: м. Одеса, вул. Стовпова 85/1, м. Одеса, вул. Люстдорфська дорога, 94а, м. Одеса, вул. Люстдорфська дорога, 90, м. Одеса, вул. Люстдорфська дорога, 11-а, а МП ТОВ «ВЄК» зобов`язалося прийняти та оплатити надані послуги.
Згідно з актами виконаних робіт з придбання послуг у ТОВ «ПРОГРЕС А-2» за період 01.01.2013 по 30.09.2016, МП ТОВ «ВЄК» включало вартість отриманих послуг до складу фінансової вартості відповідних основних фондів. У бухгалтерському обліку відображено: Дт рах.15 Кт рах. НОМЕР_1 , Дт рах10 Кт рах.15 на загальну суму 2652244,91 грн. у наступних періодах: 2013-2014 роки, 2015 рік - 1-3 квартали 2016 року .
В податковому обліку МП ТОВ «ВЄК» вищевказані операції включено до складу податкового кредиту, в податкових деклараціях з податку на додану вартість на загальну суму 424299,83 грн.
В той же час судами було установлено, що позивач також мав господарські правовідносини з ТОВ «ТРАНС-БУД-ОІЛ», з яким було укладено договір генерального підряду на будівництво від 11.02.2015 №11/02/15-Л-90-ГП, відповідно до якого, ТОВ «ТРАНС-БУД-ОІЛ» (Генпідрядник) зобов`язується виконати роботи по реконструкції автозаправного комплексу з урахуванням розміщення магазину супутніх товарів, кафе та автомийки, за адресом: м. Одеса, вул. Люстдорфська дорога, 90, а МП ТОВ «ВЄК» зобов`язується прийняти та оплатити будівельні роботи.
ТОВ «ТРАНС-БУД-ОІЛ» за період 01.01.2013 по 30.09.2016 були виписані для МП ТОВ «ВЄК» податкові накладні на будівництво на загальну суму 12514837 грн. (в т.ч. ПДВ-2085806 грн.).
В податковому обліку МП ТОВ «ВЄК» вищевказані операції включено до складу податкового кредиту в податкових деклараціях з податку на додану вартість на загальну суму 2085806 грн., в т.ч: травень 2015 року - 835971,12 грн.; липень 2015 року - 1101140 грн.; січень 2016 року 148695,29 гривень.
Так, Верховний Суд, оцінюючи в сукупності встановлені судами попередніх інстанцій обставин справа вважає за необхідне зазначити, що суд апеляційної інстанції, на відміну від суду першої інстанції, встановивши дані обставини, лише повторив висновки відповідача, не надавши їм жодного правового обґрунтування, а відтак, доводи касаційної скарги в цій частині знайшли своє підтвердження.
При цьому суд першої інстанції в чіткій послідовності здійснив оцінку встановленим фактам і провів аналіз господарських правовідносин, що було необхідно для визначення правомірності ведення позивачем податкового обліку у перевіряємий період. 
Зокрема, суд першої інстанції відносно правовідносин позивача з ТОВ «ПРОГРЕС А-2» визначився, що наданий позивачем як до перевірки, та і до суду обсяг первинних документів підтверджує факт отримання від названого контрагента послуг по рядку договорів, які були з ним укладені так і їх використання у власній господарській діяльності.  Зокрема, судом першої інстанцій досліджувались акти виконаних робіт з придбання у ТОВ «ПРОГРЕС А-2» послуг, відповідно до яких, вбачається, що послуги позивачу надавались у зв`язку із отриманням дозвільної документації в органах та установах різних форм власності для діяльності АЗК, що повністю відповідає змісту укладених договорів. 
Також судом першої інстанції, встановлено, що з вказаних договорів та додатках до них абсолютно точно можна встановити зміст та обсяг, вид господарських операцій, зокрема, в договорах на виготовлення проектної документації вбачається адреса об`єкту капітального ремонту (реконструкції), вартість робіт, додатками до договорів є завдання на проектування, в яких зазначається склад і зміст проектних робіт, в договорах на надання консультативних та представницьких послуг з отримання дозвільної документації зазначені адреси об`єктів капітального ремонту (реконструкції), додатками до договорів встановлюється вартість послуг, перелік послуг, які мають бути надані (Технічне завдання) та в цих додатках містяться дані щодо видів робіт, вартості кожного з виду робіт, термін їх виконання, тощо.     
Одним із вагомим доказом завершеності вказаного правочину, який був укладений між позивачем і ТОВ «ПРОГРЕС А-2» слід відзначити факт надання до суду першої інстанції оригіналів виготовленої документації щодо капітального ремонту (реконструкції) автозаправних станцій позивачу від ТОВ «ПРОГРЕС А-2», тобто, акти приймання-передачі оригіналів документів, які підписані позивачем та ТОВ «ПРОГРЕС А-2», містять дані щодо об`єкту, на який виготовлена документація та перелік документів, які надаються, зокрема, технічні умови, містобудівні розрахунки, містобудівні умови і обмеження, узгодження, листи, тощо, а також до суду надана документація яка виготовлялася із залученням ТОВ «ПРОГРЕС А-2», як представника позивача. 
При цьому, судом першої інстанції було правильно відзначено, та не заперечується відповідачем, що передача виконаних послуг ТОВ «ПРОГРЕС А-2» здійснена за актами приймання передачі наданих послуг, які надавалися податковому органу під час перевірки, а також не заперечується наявність доказів оплати наданих послуг позивачем.
До аналогічних висновків доходить Верховний Суд аналізуючи рішення судів попередніх інстанцій під час розгляду і вирішення даної справи в частині виявлених відповідачем обставин щодо ведення позивачем податкового обліку за наслідками господарських правовідносин з ТОВ «ТРАНС-БУД-ОІЛ», так як жодних належних доказів в підтвердження висловленої позицій податкового органу матеріали справи не містять. 
Доводи відповідача щодо неможливості ТОВ «ТРАНС-БУД-ОІЛ» надати позивачу послуги з реконструкції АЗК згідно із договором генерального підряду на будівництво від 11.02.2015 №11/02/15-Л-90-ГП були спростовані в рішенні суду першої інстанції, тоді як суд апеляційної інстанції не надавши оцінку таким обставинам допустив порушення вимог процесуального Закону.
В даному випадку, Суд касаційної інстанції, здійснюючи перевірку, дослідженим судом першої інстанції обставинам правомірності включення позивачем до складу податкового кредиту за господарською операцією з ТОВ «ТРАНС-БУД-ОІЛ» приходить до висновку, що виявлені відповідачем порушення не знаходять свого підтвердження. 
Щодо нарахування амортизацій на об`єкти, які експлуатувались під час реконструкції.
У відповідності до підпункту 145.1.2. пункту 145.1 статті 145 ПК України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин)  нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об`єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об`єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше ніж визначено в пункті 145.1 і призупиняється на період його виводу з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації).
Відповідно до пункту «Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 27.04.2000 року №92 нарахування   амортизації  здійснюється  протягом  строку корисного використання (експлуатації) об`єкта, який встановлюється підприємством/установою  (у  розпорядчому акті) при визнанні цього об`єкта  активом  (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.
Згідно до пункту 27 Методичних рекомендації рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561 нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об`єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. Нарахування амортизації поновлюється, починаючи з місяця, наступного за місяцем введення об`єкта в експлуатацію після реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу амортизації припиняється з дати, що настає за датою вибуття об`єкта основних засобів.
При цьому, пунктом 28 названих Рекомендації перебачено, що рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Зокрема, заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об`єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об`єкта основних засобів і списанням заміненого об`єкта. Витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування.
З таких підстав,  Верховний Суд вважає за необхідне погодитись із висновками суду першої інстанції, про правомірність включення позивачем амортизації за період, в якому здійснювалась реконструкція АЗС, так як відповідного розпорядчого документа підприємства (установи) про зупинення експлуатації  прийнято не було.   
Відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку 16, - Амортизацію активу починають, коли він стає придатним для використання, тобто коли він доставлений до місця розташування та приведений у стан, у якому він придатний до експлуатації у спосіб, визначений управлінським персоналом. Амортизацію активу припиняють на одну з двох дат, яка відбувається раніше: на дату, з якої актив класифікують як утримуваний для продажу (або включають до ліквідаційної групи, яку класифікують як утримувану для продажу) згідно з  МСФЗ 5, або на дату, з якої припиняють визнання активу. Отже, амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доки актив не буде амортизований повністю. Проте, згідно з використаними методами амортизації, амортизаційні відрахування можуть дорівнювати нулю, якщо немає виробництва.
Щодо безнадійної заборгованості. 
Згідно із підпунктом 14.1.11. пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:
а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;
б) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, що не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості;
в) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією;
г) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору, за умови, що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не призвели до повного покриття заборгованості;
ґ) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
д) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.
Як установлено судам попередніх інстанцій, згідно акту перевірки №20/15-32-14-09/22478957 від 23.01.2017 позивачем  неправомірно не включено до складу доходу безнадійної заборгованості за векселем ЗАО «Калина ЛТД» від 22.02.2012 на суму 4017968,40 грн., по якому минув строк позовної давності.
Так, відносини, що виникають під час розміщення, обігу цінних паперів і провадження професійної діяльності на фондовому ринку, з метою забезпечення відкритості та ефективності функціонування фондового ринку регулює Закон України «Про цінні папери та фондовий ринок» № 3480-IV від 23.02.2006.
Відповідно до частини 1 статті 14 Закону,  вексель - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).
Отже, вексель згідно із визначенням чинного законодавства має подвійну природу: боргове зобов`язання і цінний папір.
При цьому, згідно зі статтею 256 Цивільного кодексу України позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.
Статтею 257 названого Кодексу визначено, що загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.
Частиною першою статті 261 Цивільного кодексу України визначено, що перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила.
Ознайомившись із матеріалами справи, Верховний Суд вважає також правильним висновок суду першої інстанції, що правових підстав для віднесення вказаної суми у позивача до складу безнадійної заборгованості не було, з огляду на те, що строк повернення заборгованості за цим векселем продовжений до березня 2017 року. Висновки суду апеляційної інстанції в цій частині, вказаного факту не спростовують, натомість виявлений ним факт неподання відповідної інформації позивачем під час проведення перевірки відповідачем належним чином не досліджувався.
Інші доводи позивача, які викладені ним в касаційній скарзі, так як порушення судом апеляційної інстанції вимог процесуального закону під час прийняття апеляційної скарги до розгляду є не суттєвими.    
Підсумовуючи наведене, Суд вважає, що суд апеляційної інстанції помилково скасував законе рішення суду першої інстанції.
Згідно із пунктом 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині;
Підсумовуючи наведене, Суд касаційної інстанції вважає за необхідне скасувати постанову суду апеляційної інстанції, залишивши в силі рішення суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

1.          Касаційну скаргу Малого підприємства у формі Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЄК» задовольнити.
2.          Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2019 скасувати, а постанову Одеського  окружного адміністративного суду від 27.11.2017 у справі № 815/2944/17 - залишити без змін.
          3. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник