ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 826/15943/17
адміністративне провадження № К/9901/18104/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 жовтня 2018 року (головуюча суддя Чудак О.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Кучма А.Ю., судді - Аліменко В.О., Безименна Н.В.) у справі №826/15943/17 за позовом Публічного акціонерного товариства «ПРОМІНВЕСТБАНК» до Державної фіскальної служби України про скасування індивідуальної податкової консультації,

установив:
У грудні 2017 року Публічне акціонерне товариство «ПРОМІНВЕСТБАНК» (далі - ПАТ «ПРОМІНВЕСТБАНК», Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі -ДФС), в якому просило скасувати індивідуальну податкову консультацію, оформлену листом ДФС України №2602/6/99-99-13-01-02-15/ІПК від 13 листопада 2017 року, та зобов`язати ДФС України надати ПАТ «ПРОМІНВЕСТБАНК» індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 жовтня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від               23 травня 2019 року, позов Товариства задоволено частково: визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію, оформлену листом ДФС України №2602/6/99-99-13-01-02-15/ІПК від 13 листопада 2017 року; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення та постановити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. На обґрунтування вимог касаційної скарги її заявник зазначає, що індивідуальна податкова консультація є формою роз`яснення розуміння окремих положень податкового законодавства, водночас не є обов`язковою для виконання, не впливає на права та обов`язки позивача та не породжує будь-яких юридичних наслідків. Наголошує на тому, що суди не вказали у своїх рішеннях яким саме положенням чинного законодавства не відповідає спірна індивідуальна податкова консультація та не обґрунтували наявність підстав до її скасування. Також, стверджує, що суди надали неправильну правову оцінку положенням підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, що призвело до ухвалення незаконних рішень. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а ухвалені судами рішення - без змін як законні й обґрунтовані. Судові рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог позивач у касаційному порядку не оскаржує. Наголошує, що чинне законодавство не містить однозначної позиції щодо можливості надання працівником підприємства, який має свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю, адвокатських послуг такому підприємству на підставі трудової угоди, а також щодо неможливості представництва юридичної особи адвокатом, який працює в ній за трудовим договором та здійснює адвокатську діяльність. Відтак, на переконання позивача, в даному конкретному випадку слід застосовувати принцип презумпції правомірності рішень платника податків.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що 9 жовтня 2017 року ПАТ «ПРОМІНВЕСТБАНК» звернулося до ДФС України із запитом про отримання податкової консультації, в якому поставлено наступне питання: «чи може фізична особа, яка провадить незалежну адвокатську діяльність, представляти інтереси юридичної особи в суді у випадку, якщо така фізична особа є одночасно найманим працівником у такій юридичній особі на посаді юрисконсульта, та посадовою інструкцією якої визначено представництво інтересів юридичної особи в судах з усіма правами, наданими законом позивачу, відповідачу, потерпілому, заявнику по справах, заінтересованій особі/стороні учаснику у справах про банкрутство, цивільному позивачу при розгляді цивільного позову в кримінальній справі, кредитору, боржнику, стягувачу, третій особі?».
У відповідь на вказане звернення ДФС України листом №2602/6/99-99-13-01-02-15/ІПК від 13 листопада 2017 року надала ПАТ «ПРОМІНВЕСТБАНК» індивідуальну податкову консультацію, в якій відповіла на поставлене позивачем питання наступним чином: «фізична особа, яка є найманим працівником у юридичної особи та/або фізичної особи-підприємця та має свідоцтво про право на заняття адвокатською діяльністю, може перебувати на посаді, яка не передбачає здійснення адвокатської діяльності та надання адвокатських послуг, та не може представляти свого роботодавця як адвокат. Фізична особа, яка має намір здійснювати незалежну адвокатську діяльність, зобов`язана дотримуватись вимог підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України щодо заборони перебування найманим працівником в межах такої незалежної професійної діяльності».
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з незаконності оскаржуваної індивідуальної податкової консультації, оскільки вважав, що чинним законодавством не заборонено представництво адвокатом юридичної особи, з якою він перебуває у трудових відносинах.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного. 
За приписами підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) індивідуальна податкова консультація - це роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до підпункту 17.1.7 пункту 17 статті 17 ПК України платник податків має право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб), у тому числі індивідуальну податкову консультацію, яка йому надана, а також узагальнюючу податкову консультацію.
Згідно з пунктом 53.2 статті 52 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Законом України від 2 червня 2016 року №1401-VIII «Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)» (далі - Закон №1401-VIII) Конституцію України було доповнено статтею 131-2. Відповідно до цієї статті для надання професійної правничої допомоги в Україні діє адвокатура. Засади організації і діяльності адвокатури та здійснення адвокатської діяльності в Україні визначаються законом. Виключно адвокат здійснює представництво іншої особи в суді, а також захист від кримінального обвинувачення. Законом можуть бути визначені винятки щодо представництва в суді у трудових спорах, спорах щодо захисту соціальних прав, щодо виборів та референдумів, у малозначних спорах, а також стосовно представництва малолітніх чи неповнолітніх осіб та осіб, які визнані судом недієздатними чи дієздатність яких обмежена.
Відповідно до підпункту 11 пункту 16-1 Перехідних положень Конституції України з дня набрання чинності Законом №1401-VIII представництво відповідно до пункту 3 частини першої статті 131-1 та статті 131-2 цієї Конституції виключно прокурорами або адвокатами у Верховному Суді та судах касаційної інстанції здійснюється з 1 січня 2017 року; у судах апеляційної інстанції - з 1 січня 2018 року; у судах першої інстанції - з 1 січня 2019 року. 
Згідно з частиною першою статті 26 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 5 липня 2012 року №5076-VI (далі - Закон №5076-VI) адвокатська діяльність здійснюється на підставі договору про надання правової допомоги.
У свою чергу, відповідно до пункту 4 частини першої статті 1 Закону №5076-VI договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору;
За приписами статті 7 Закону №5076-VI несумісною з діяльністю адвоката є: 1) робота на посадах осіб, зазначених у пункті 1 частини першої статті 4 Закону України «Про засади запобігання і протидії корупції»; 2) військова або альтернативна (невійськова) служба; 3) нотаріальна діяльність; 4) судово-експертна діяльність.
Отже, надання правової допомоги, зокрема, здійснення представництва інтересів юридичної особи в судах особою, яка має свідоцтво про право на заняття адвокатською діяльністю, здійснюється відповідно до положень Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» та процесуальних законів (кодексів). При цьому, чинне законодавство України не містить будь-яких заборон для адвокатів щодо форм реалізації їх права на працю, зокрема,  заборони працювати за трудовим договором. З цього випливає, що адвокат має право поєднувати адвокатську діяльність із трудовими відносинами, якщо вони не стосуються випадків, зазначених у частині першій   статті 7 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність».
Згідно з частиною третьою статті 4 Закону №5076-VI адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об`єднання (організаційні форми адвокатської діяльності).
Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою (частина перша статті 13 Закону №5076-VI).
За приписами підпункту 14.1.226 пункту 14 статті 14 ПК України самозайнята особа - це платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. 
За висновком судів попередніх інстанцій, наведене вище визначення поняття «самозайнятої особи» не виключає можливості працевлаштування такої особи за трудовим договором, як і отримання нею заробітної плати, оскільки чинні нормативні документи, що регулюють адвокатську діяльність в Україні, в тому числі нормативні акти Ради адвокатів України, не містять будь-яких інших заборон для реалізації адвокатом права на працю.
Більш того, згідно з роз`ясненням Ради адвокатів України від 16 листопада 2017 року №254 щодо можливості представництва юридичної особи адвокатом, який працює в ній за трудовим договором, адвокат може представляти юридичну особу, якою він перебуває у трудових відносинах, за умови укладення з такою юридичною особою договору про правову допомогу.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що адвокат може представляти юридичну особу, з якою він перебуває у трудових відносинах, за умови укладення з такою юридичною особою договору про правову допомогу з дотриманням усіх вимог   Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність». Укладення юридичною особою договору про правову допомогу зі своїм штатним працівником, який одночасно є адвокатом, не суперечить чинному законодавству України.
Надана відповідачем індивідуальна податкова консультація здійснена без урахування вказаних вище положень законодавства в їх комплексному взаємозв`язку, у зв`язку з чим колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх щодо наявності правових підстав до її скасування.
За приписами частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема: обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); розсудливо; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Індивідуальна податкова консультація, надана позивачу, не відповідає наведеним вище критеріям, порушує права та законні інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом скасування рішення суб`єкта владних повноважень. 
Посилання відповідача на те, що вимоги про скасування податкової консультації не підлягають розгляду в адміністративних судах, суди попередніх інстанцій обґрунтовано визнали безпідставними, оскільки за приписами статті 52 ПК України платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, яка, на думку такого платника податків, порушує його права. Таке право також гарантується підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України. 
Отже, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень. 
Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем в судах першої та апеляційної інстанцій, і з урахуванням яких суди вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. 
Доводи заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують, натомість, такі зводяться до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша   статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, чинній на час відкриття касаційного провадження в цій справі). 
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 жовтня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Державної фіскальної служби України - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                         І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                                    О.В. Білоус

                                                                                      Н.Є. Блажівська